I SA/Ol 105/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 czerwca 2012r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę I SA/Ol 105/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy A. O. rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za okres październik 2009r. oraz styczeń-marzec, maj-październik 2010 r. i czerwiec 2011r. w łącznej kwocie 134.195,44 zł. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: A. O. pismem z dnia 24.08.2011r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, wniósł o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług z lat: 2009, 2010, 2011, wnosząc o ustalenie rat w wysokości 20.000 zł miesięcznie. Jednocześnie wniósł o zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądu Rejonowego w O. Wnioskodawca podniósł, że prowadzi działalność gospodarczą o charakterze sezonowym, a czynności egzekucyjne uniemożliwiają płynne prowadzenie przedsiębiorstwa, dzięki któremu nie może wywiązać się z obecnych zobowiązań. Dodał, iż w dniu 24.08.2011r. wpłacił kwotę 24.500 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" odmówił przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W uzasadnieniu podniósł, że Strona nie wykazała skutecznie okoliczności wypełniających przesłanki zawarte w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ze względu na które, możliwe byłoby zastosowanie ulgi podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołując się na art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazał, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Organ zaznaczył, że postępowanie w sprawie udzielenia ulg podatkowych podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, oparte jest na przepisach art. 67b ustawy Ordynacja podatkowa. Art. 67b § 1 cyt. ustawy stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, 3) które stanowią pomoc publiczną enumeratywnie wymienioną w ppkt a-m tego przepisu. W dniu 13.09.2011r. Strona przedłożyła formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Oświadczyła, że jest mikroprzedsiębiorcą. Przedmiot działalności, w związku z którym ubiega się o pomoc, został sklasyfikowany pod numerem "[...]" - "miejsca krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Wskazała, że w roku bieżącym, jak i w przeciągu dwóch poprzedzających go lat, nie otrzymała pomocy de minimis. Organ podkreślił, że pomoc de minimis jest regulowana przez Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania przepisu art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U. UE L 379.5 z 28 grudnia 2006r.). Rozporządzenie to określa przesłanki na jakich można przyznawać pomoc przedsiębiorcom, a udzielenie jej nie podlega przepisom art. 107 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 115 z dnia 9 maja 2008r.) - dawny art. 87 ust. 3 TWE. Przyjęto przy tym założenie, że udzielenie jej do określonej wysokości, w przypadku Strony jest to 200.000 Euro, w ciągu roku budżetowego i w okresie 2 poprzedzających go lat, nie wpływa na handel między państwami, nie zakłóca i nie grozi zakłóceniem konkurencji, a więc nie będzie naruszać zakazu z art. 107 ust. 1 TFUE - vide: preambuła oraz art. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Komisji WE. Przepis ww. Rozporządzenia stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach za wyjątkiem wymienionych w art. 1 ust. 1 lit. a-g. Pomoc de minimis nie może być przyznana podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji. Dostosowując prawo krajowe do prawa wspólnotowego, taką formę pomocy przewidziano w art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (j.t. Dz. U. z 2007r., Nr 59, poz. 404 z późno zm.) oraz w przepisie art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji dokonał analizy przesłanek udzielenia pomocy, w szczególności określił reguły jej przejrzystości i stwierdził, iż Strona nie prowadzi żadnej z działalności wymienionych w art. 1 ust. 1 lit. a-g Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006, w stosunku do której pomoc de minimis nie mogłaby być udzielona. W celu natomiast dokonania dokładnej oceny kondycji przedsiębiorcy i oceny czy jest on zagrożony, organ pierwszej instancji wziął pod uwagę kryteria wynikające z pkt 9-11 Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.Urz. L 244 z 1 października 2004r.). Analiza materiału zebranego w sprawie wykazała, że w przypadku Strony nie wystąpiły typowe oznaki pozwalające uznać przedsiębiorstwo za zagrożone, gdyż w złożonym formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, Strona wykazała, iż nie spełnia kryteriów kwalifikujących ją do objęcia postępowaniem upadłościowym, ani naprawczym. W związku z prowadzoną od 1996r. działalnością, w okresie ostatnich 3 lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy de minimis, organ wskazał, że Strona nie odnotowała rosnących strat, obroty nie zmalały, nie tworzyła zapasów ze względu na charakter działalności gospodarczej i posiadała nie wykorzystany potencjał do świadczenia usług, nie zmniejszyły się przepływy środków finansowych, nie zwiększyła się suma zadłużenia, urosły natomiast kwoty odsetek z tytułu zobowiązań oraz nie zmniejszyła się wartość aktywów. Jako inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej Strona wskazała wydłużony okres przestoju w okresie zimowym. Podała, że jest w stanie odzyskać płynność finansową poprzez powiększenie oferty marketingowej dla gości biznesowych (konferencje) oraz gości indywidualnych - poprzez atrakcyjność obiektu, a także dzięki przeprowadzeniu restrukturyzacji w firmie i wprowadzeniu oszczędności w korzystaniu z mediów oraz zainstalowaniu tańszego ogrzewania. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że Strona za 2009r. osiągnęła obrót z działalności gospodarczej w wysokości 1.283.829,00 zł, w 2010r. uzyskała obrót w kwocie 2.150.636,00 zł, a dochód w tymże roku wyniósł 401.180,60 zł. Organ pierwszej instancji ustalił również, że od stycznia do sierpnia 2011r. obrót stanowił kwotę 1.385.958,00 zł. W związku z powyższym organ uznał, że sytuacja Strony nie jest trudna w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych w sprawie pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw. Mając na względzie obowiązek monitorowania wielkości udzielonej pomocy konkretnemu przedsiębiorcy organ stwierdził, że w przypadku Strony nie istnieje zagrożenie przekroczenia określonego wyżej limitu pomocy i pomoc de minimis, zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1998/2006, mogłaby być udzielona. Organ odwoławczy podkreślił, że samo kwalifikowanie się do ewentualnego udzielenia ulg stanowiących pomoc de minimis, nie obliguje organów podatkowych do automatycznego ich przyznania, gdyż spełnione muszą zostać jeszcze przesłanki zawarte w art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Natomiast decyzja wydana na podstawie ww. przepisu oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne pozwala organowi podatkowemu na wybór konsekwencji prawnych stwierdzonego stanu faktycznego. Nawet w przypadku wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika, organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do zastosowania ulgi w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, gdyż udzielenie ulgi podatkowej jest instytucją wyjątkową. Działanie w oparciu o uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia organu. Organ podatkowy jest bowiem związany przepisami prawa materialnego oraz proceduralnego. Te ostatnie zaś nakazują podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wszechstronnego i wnikliwego jego rozważenia (art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie organu II instancji, zebrany materiał dowodowy wskazywał, że organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygając wniosek Strony, kierował się powyższymi zasadami, prawidłowo definiując powyższe przesłanki. Organ podkreślił przy tym, że postępowanie w przedmiotowej sprawie wszczyna się na wniosek strony, a w związku z tym, to strona postępowania zobowiązana jest do dostarczenia wszelkiego materiału dowodowego, który może uzasadniać to żądanie. Na podstawie wyjaśnień zawartych w protokole o stanie majątkowym z dnia 13.09.2011r. i informacji oraz kopii dokumentów dostarczonych przez Stronę, organ ustalił, że Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług turystycznych: "A" w miejscowości N. W działalności tej wykorzystywała środki trwałe (grunty, budynki, lokale, obiekty inżynierii lądowej i wodnej, maszyny energetyczne i inne oraz środki transportu) o łącznej wartości początkowej 6.302.800,67 zł. Wartość rynkową ośrodka wczasowego określiła na kwotę ok. 24.000.000 zł. Poza działalnością gospodarczą nie posiadała majątku nieruchomego. Na rachunku bankowym prowadzonym przez B. pozostała kwota ok. 7.000 zł, zaś na rachunku w C. znajdowała się kwota w wysokości ok. 13.000 zł. Konta w ww. bankach zajęte były przez komornika. Na rachunku w D. brak było środków finansowych. Z przedłożonego zestawienia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikało, że za okres styczeń - lipiec 2011 r. Strona uzyskała dochód w wysokości 41.981,50 zł. Strona nie miała żadnych osób na utrzymaniu. Przebywała w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i nie ponosiła opłat związanych z utrzymaniem i kosztów wyżywienia. Spłacane kredyty stanowiły koszty działalności gospodarczej. Dodatkowo oświadczyła, że przyczynę trudności finansowych stanowi ogólna recesja w kraju i na świecie, wysoki podatek od działalności w martwym okresie zimowym w wysokości 24.000 zł płatny na rzecz Urzędu Gminy, spłata kredytu budowlanego w wysokości ok. 170.000 zł rocznie, bieżące koszty utrzymania obiektu takie jak: prąd, woda, ogrzewanie, wynagrodzenia, ubezpieczenie pracowników i obiektu. W trakcie postępowania ustalono także, że Stronie przysługują wierzytelności na kwotę ok.90.000 zł. Dłużnicy, od których nie jest możliwe odzyskanie należności ze względu na to, że nie istnieją, zalegają z płatnościami na łączną kwotę ok. 90.000 zł. Natomiast Strona posiada zobowiązania związane z bieżącą działalnością gospodarczą na kwotę ok. 30.000 zł. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu społecznego. Zauważył, że organ pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisu art. 67 a § 1 pkt 3, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie ma on zastosowania, gdyż wniosek Strony dotyczył rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych, a nie ich umorzenia. Organ pierwszej instancji, w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, wyjaśnił pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, wskazał jakie okoliczności muszą być spełnione, aby przesłanki te decydowały o możliwości przyznania ulgi podatkowej oraz wyjaśnił co oznacza działanie organu w ramach uznania administracyjnego. Świadczą o tym materiały zebrane w aktach sprawy oraz pisma wystosowane w trakcie postępowania do Strony, która miała możliwość przedkładania wszelkich dowodów oraz składania wyjaśnień w celu wykazania istnienia okoliczności uzasadniających udzielenie żądanej ulgi. Organ pierwszej instancji również dokładnie uzasadnił, z jakich przyczyn uznał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły te przesłanki. Dyrektor Izby Skarbowej, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika". Z zebranego w sprawie materiału wynikało, że egzystencja Strony nie była zagrożona, gdyż Strona uzyskuje dochody z działalności gospodarczej i dysponuje majątkiem. Ponadto, Strona zaspokaja swoje potrzeby związane z codziennym funkcjonowaniem nie ponosząc przy tym dodatkowych kosztów, gdyż jak oświadczyła do protokołu z dnia 13.09.2011r., przebywa w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej nie ponosząc kosztów utrzymania i wyżywienia. Organ zauważył, iż Strona nie podniosła żadnych okoliczności powstania zaległości podatkowej, które posiadałyby cechy nadzwyczajne. Skoro bowiem ulga może być udzielona w wyjątkowych wypadkach, to dla jej przyznania wystąpić muszą takie okoliczności faktyczne, które kwalifikować można jako niezwyczajne, nieprzewidziane, wykraczające poza zwykły bieg spraw życiowych. Udzielenie ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych uzasadnione jest jedynie działaniem czynników w żaden sposób niezależnych od podatnika, należy przez to rozumieć przypadki szczególne i wyjątkowe, np. zdarzenia losowe, czy klęski żywiołowe. Za niedopuszczalne organ uznał przenoszenie negatywnych skutków prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nierzetelności w rozliczaniu zobowiązań podatkowych, na Skarb Państwa. W ocenie organu odwoławczego, Strona posiadała majątek oraz środki finansowe pozwalające na zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej bez pomocy państwa. Organ zaznaczył, że zaległości w podatku od towarów i usług powstały wskutek nieuiszczenia w terminie wykazanego w deklaracjach zobowiązania do wpłaty, a nie jak twierdzi Strona, w związku ze szczególnymi zdarzeniami, tj. kryzysem gospodarczym czy niewypłacalnością kontrahentów. W związku z tym nie można stwierdzić, że odmowa rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wpłynie negatywnie na prowadzoną działalność gospodarczą. Skoro powstanie zaległości podatkowych zostało spowodowane z winy Strony, nie może zatem stanowić okoliczności wypełniającej przesłankę ważnego interesu podatnika, tym bardziej, że Strona, zdaniem organu odwoławczego, miała możliwości zapłacenia zaległości podatkowych. Dodatkowo organ wyjaśnił, że podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim, wliczonym w cenę sprzedawanych towarów i usług. Sprzedawca występuje w nim jako pośrednik, który od nabywcy pobiera należny podatek i winien, w ustawowym terminie, przekazać budżetowi państwa nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. Strona dokonując zatem sprzedaży w 2009r., 2010 r. i w 2011r. i otrzymując zapłatę, posiadała środki na uiszczenie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, jednakże przeznaczyła je na inne cele. Strona prowadząc działalność gospodarczą była obowiązana przestrzegać przepisów prawa w zakresie prowadzonej przez siebie działalności i dołożyć wszelkich starań, aby dokonywać terminowo wpłat zobowiązań podatkowych. Rozważając przedmiotową sprawę z punktu widzenia interesu publicznego organ odwoławczy zaznaczył, że pojęcie to znajduje normatywne odzwierciedlenie w treści art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach Ordynacji podatkowej, między innymi w art. 121 § 1. Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Wyrazem zasady sprawiedliwości jest jednakowe traktowanie podatników znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Natomiast ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych należy traktować jako odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, jako instytucję wyjątkową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 84 Konstytucji RP, zasadą jest płacenie podatków przez obywateli w terminach i na zasadach wskazanych w ustawach podatkowych. Ustawodawca przewidział również możliwość stosowania ulg w zapłacie należności podatkowych, jednak skorzystanie z tych preferencji musi być uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ustawodawca upoważnił też organy podatkowe do działania w tym zakresie w ramach uznania administracyjnego, które daje możliwość negatywnego dla Strony rozstrzygnięcia, nawet przy zaistnieniu tych przesłanek. Również podnoszona w odwołaniu okoliczność, że ewentualne przyznanie wnioskowanej ulgi nie zwalnia z zapłaty podatku, a jedynie pozwala na późniejszą jego spłatę i przyniesie obopólne korzyści nie stanowiło argumentu przemawiającego za pozytywnym rozstrzygnięciem. Organ odwoławczy zauważył, że każda decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności obowiązku podatkowego i jest przejawem preferencyjnego traktowania danego podatnika. Dodał, że rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych byłoby swoistym finansowaniem przez budżet państwa, w tym przez innych podatników terminowo regulujących swoje zobowiązania podatkowe, działalności Strony, co jest rozwiązaniem niesprawiedliwym, w sytuacji gdy Strona posiada majątek umożliwiający jej zapłatę przedmiotowych zaległości. W ocenie organu, również wzgląd na interes publiczny nie przemawiał za zastosowaniem wnioskowanej ulgi. Strona nie regulując zobowiązań podatkowych umniejszyła bieżące wpływy do budżetu, z których realizowane są potrzeby ogólnospołeczne. Odnosząc się do argumentów podnoszonych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że faktycznie utrzymanie miejsc pracy w firmie Strony leży w interesie publicznym, jednakże Strona nie uprawdopodobniła zaistnienia rzeczywistego zagrożenia zwalniania pracowników, a ponadto, jak sama oświadczyła, jej przedsiębiorstwo nie znajduje się w stanie upadłości, a jego prowadzenie przynosi dochód. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, oparł swe rozstrzygnięcie na przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, przed wydaniem decyzji dokładnie zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia, wyczerpująco je uzasadnił, wskazując jakimi przesłankami się kierował i na podstawie których dowodów ustalił sytuację Strony. Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił decyzji naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że nie doszło wypełnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", koniecznych do rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych, - błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż sytuacja finansowa Skarżącego uniemożliwia mu skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 67a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej umożliwia organowi podatkowemu, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Organ pierwszej instancji, jak również organ odwoławczy odmówiły udzielenia wskazanej wyżej ulgi stwierdzając, iż w sprawie zachodzą wymienione przesłanki. Wywodzi, że zgodnie z doktryną wyjątkowy charakter z art. 67a Ordynacji podatkowej wynika z faktu, że mogą one stanowić pomoc incydentalną w stabilizacji sytuacji finansowej, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu wnioskującego o ulgę. Natomiast w zaskarżonej decyzji wskazano, że Skarżący nie znajduje się w stanie upadłości, co w mniemaniu organu odwoławczego jest tożsame, z niewystąpieniem "ważnego interesu podatnika", który w odniesieniu do Skarżącego będącego przedsiębiorcą należy rozumieć jako zagrożenie jego rynkowego bytu, wiążące z niemożnością regulowania płatności, zadłużeniem, zaprzestaniem wykonywania czynne będących przedmiotem działalności podatnika. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy odmówił udzielenia pomocy w oparciu o przekonanie, że jego sytuacja materialna w dacie składania wniosku, ze względu na stabilność, uniemożliwia jej przyznanie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Skarżący nie odnotowuje rosnących strat, obroty nie maleją, nie tworzy zapasów ze względu na charakter działalności gospodarczej, nie zmniejsza się przepływ środków finansowych, rośnie natomiast kwota odsetek z tytułu nieuregulowanych zobowiązań. W ocenie Skarżącego, organ nie uwzględnił jednak, że stale rosnące odsetki ustawowe za nieuregulowane zobowiązania podatkowe powodują, że jego sytuacja ulega stopniowemu pogorszeni z każdym dniem. Podkreśla również, że posiada zaciągnięty ponad milionowy kredyt w ramach programu "[...]", który jest zobowiązany spłacać w regularnych ratach wraz z odsetkami. Nie bez znaczenia dla sytuacji finansowej pozostaje także fakt, że Skarżący zalega również z płatnościami wobec Urzędu Skarbowego z tytułu podatku dochodowego w wysokości 84.000 zł oraz posiada nieuregulowane należności wobec ZUS-u za okres listopad - grudzień 2010 r. i styczeń - luty 2011r., w łącznej wysokości ok. 20.000 zł. Ponadto, wobec Skarżącego jest prowadzone postępowanie egzekucyjne przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O., celem zaspokojenia wierzycieli: Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz E. Sp. z o.o. Skarżący, mając na uwadze, że większość z przytoczonych zobowiązań stanowią należności podatkowe, zwrócił się o udzielenie ulgi przewidzianej w art. 67a Ordynacji podatkowej, gdyż w razie jej przyznania odzyska pełną płynność finansową. Za udzieleniem wnioskowanej ulgi powinny przemawiać okoliczności wskazane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, w świetle których, sytuacja finansowa Skarżącego jest stabilna i nie kwalifikuje się on do objęcia postępowaniem upadłościowym, co jest zgodne z warunkiem pozytywnej prognozy co do przyszłego funkcjonowania przedsiębiorstwa, umożliwiającym skorzystanie z pomocy w spłacie zaległości podatkowych. Skarżący stwierdził również, że za rozłożeniem zapłaty zaległości podatkowych na raty powinny przemawiać także sytuacje nadzwyczajne i przypadki losowe, do których, jego zdaniem, należy zaliczyć w niniejszej sprawie kryzys ogólnoświatowy, z którym wiąże się spadek zapotrzebowania na usługi świadczone przez Skarżącego oraz nierzetelność kontrahentów, którzy nie uiścili należności za usługi. Powyższe pozostaje w zgodzie z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 8 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Łd 621/08. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego jakoby wszystkie podmioty występujące na rynku operowały obecnie w realiach kryzysu gospodarczego. Podkreślił, że świadczy usługi o charakterze luksusowym, a nie pierwszej potrzeby i już z tego względu jest narażony na okresy dekoniunktury na rynku. Nie bez znaczenia pozostaje okresowość świadczonych usług i co się z tym wiąże, brak regularnych wpływów oraz możliwości ich przewidzenia w następnych okresach rozliczeniowych. Stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż z jednej strony wskazuje na okoliczność zaistnienia stanu upadłości jako konieczną przesłankę do uzyskania jednej z ulg wskazanych w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej, z drugiej twierdzi, że upadłość jest tylko skutkiem wystąpienia czynników stanowiących podstawę udzielenia pomocy, a nie jej samoistną przesłanką. Odnosząc się do przesłanki "interesu publicznego" Skarżący zgodził się z organem odwoławczym, iż nawet ważny interes podatnika w udzieleniu wnioskowanej ulgi nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku dbałości o interes Skarbu Państwa, gdyż jest on obowiązany do działania poprzez pryzmat interesów budżetu państwa. Nie zgodził się jednak z przyjętymi przez organ odwoławczy założeniami, że nadrzędne znaczenie przy interpretacji przesłanki interesu publicznego ma zapewnienie stałych dochodów budżetowi państwa. Zdaniem Skarżącego takie rozumowanie jest wbrew zasadom ekonomii i logiki, na potwierdzenie czego powołuje wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 maja 2009r., sygn. akt I SA/Ol 125/09 (LEX 500864). Skarżący stwierdził, że korzystniejsze ze względu czysto finansowego jest ułatwienie zobowiązanemu spłaty zaległych należności podatkowych np. poprzez rozłożenie ich na raty, aniżeli kosztem jego rynkowego bytu wyegzekwowanie świadczenia należnego Skarbowi Państwa. Oczywistym jest, zdaniem Skarżącego, że podmiot funkcjonujący przez dłuższy czas przyniesie do budżetu większe dochody niż podmiot, który zakończyłby swoją działalność po krótszym okresie. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym odmawia się Skarżącemu udzielenia pomocy ze względu na występującą, zdaniem organu, możliwość samodzielnej spłaty zaległości podatkowych przez Skarżącego. Argumentacja organu w tym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, iż tak długo jak podatnik dysponuje majątkiem, który podlega egzekucji nie ma możliwości umorzenia choćby części zobowiązań podatkowych. Podejście takie nie uwzględnia, że wraz z wyzbywaniem się poszczególnych części swego majątku, podatnik tracił będzie możliwość pozyskiwania przychodów przeznaczanych m.in. na spłatę zobowiązań podatkowych, czy utrzymywanie przedsiębiorstwa. Ponadto wraz z koniecznością zakończenia prowadzonej działalności lub chociażby wyprzedaży części mienia wchodzącego w skład prowadzonego przez Skarżącego przedsiębiorstwa, konieczne będzie zwolnienie części lub nawet całości zatrudnianego personelu, w związku z czym wzrośnie liczba bezrobotnych w rejonie, a korzystanie przez nich ze świadczeń socjalnych spowoduje wzrost obciążenia Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012, poz. 270), zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Otóż w myśl przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W tym miejscu zauważyć należy, że instytucja rozłożenia na raty zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tak zwanego uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną, pozwalającą organowi podatkowemu na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślić przy tym należy, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Przy czym wybór rozstrzygnięcia należy do organu podatkowego (por. wyrok WSA z 16 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 444/03). Jednocześnie wymaga zaakcentowania, że ze względu na konstrukcję tego przepisu, użyte w nim zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", nawiązują do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Jeżeli stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, będzie mógł zastosować uznanie administracyjne. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 252). W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego decyzje wydane w ramach uznania administracyjnego podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli nie podlega bowiem uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Decyzja uznaniowa może być bowiem uchylona przez sąd jedynie w wypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, z zachowaniem obowiązujących zasad, przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację finansową i rodzinną Skarżącego i poddały ocenie wszystkie racje, na które powoływał się Skarżący w toku postępowania. Dokonana ocena sprowadziła się do stwierdzenia, że sytuacja Skarżącego nie uzasadnia przyznania jemu ulgi w zapłacie podatku poprzez rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Jak bowiem podniósł organ odwoławczy, Skarżący nie znajduje się w stanie upadłości, zaś jego sytuacja finansowa była stabilna. Organ uwzględnił przy tym okoliczności związane z prowadzoną wobec Skarżącego egzekucją na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz E. Sp z o.o. Wbrew również zarzutowi zawartemu w skardze, organ uwzględnił fakt narastania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, jak również fakt istnienia zaległości podatkowych w podatku dochodowym oraz wobec ZUS-u. Przeprowadzona analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Trafnie przy tym wywiódł organ odwoławczy, że powołanie sie przez podatnika na nierzetelność kontrahentów, zaistnienie kryzysu gospodarczego czy też sezonowość osiąganych przychodów nie stanowi samo w sobie przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. Organ odwoławczy, dokonując oceny sytuacji Skarżącego pod kątem zaistnienia przesłanek uzasadniających rozłożenia na raty zaległości podatkowej, trafnie zauważył, że zaległość podatkowa powstała w okresie, kiedy prowadził on działalność gospodarczą, przynoszącą dochód, a więc posiadał środki na jej zapłatę. Dokonanej przez organ odwoławczy ocenie nie można zatem zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni wyżej cytowanego przepisu dotyczącego rozłożenia na raty zaległości podatkowej, mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Podkreślić przy tym należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich okoliczności podniesionych przez Skarżącego. W związku z tym, nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że decyzja organu odwoławczego jest wewnętrznie sprzeczna. W uzasadnieniu decyzji wskazano bowiem, że pomoc de minimis nie może być przyznawana podmiotom znajdującym się w trudnej sytuacji tj. przedsiębiorcom zagrożonym czyli objętym postępowaniem upadłościowym lub naprawczym. Natomiast podmiot kwalifikujący się do udzielenia pomocy de minimis musi wykazać istnienie przesłanek zawartych w art. 67a par. 1 Ordynacji podatkowej, które mogą wypełniać okoliczności związane z trudnościami w prowadzeniu działalności gospodarczej. Chodzi zatem o kwalifikowanie się do udzielenia pomocy de minimis w formie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych o to samo kryterium (trudności w prowadzeniu działalności gospodarczej) ale stosowane w różnym natężeniu. Podsumowując, w sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego, Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Z uwagi na powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.