I SA/Ol 108/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie, na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007r., sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 5.397 (pięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]". W wyniku przeprowadzenia kontroli źródłowej prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania, obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od 01.05.2004r. do 31.01.2006r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Ustalono, iż podatnik w okresie od czerwca do listopada 2004r. oraz od kwietnia do września 2005r. dokonywał we własnym imieniu i na swoją rzecz oraz jako komisant we własnym imieniu na rachunek komitenta sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, przez co stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Ustalono, że podatnik sprzedał w okresie od czerwca 2004r. do września 2005r. łącznie 31 takich samochodów. Mimo obowiązku nie składał jednak deklaracji podatkowej AKC-3 , nie składał informacji AKC-3/E i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego za miesiące w których następowała sprzedaż. Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia "[...]", nr "[...]" określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec 2004r. – w kwocie 9.578 zł, lipiec 2004r. - w kwocie 20.522 zł, sierpień 2004r. – w kwocie 3.185 zł, wrzesień 2004r. kwocie 18.073 zł., październik 2004r. – w kwocie 27.682 zł, listopada 2004r. – w kwocie 4.159 zł, kwiecień 2005r. – w kwocie 3.151 zł, maj 2005r. – w kwocie 2.796 zł, czerwiec 2005r. – w kwocie 8.924, sierpień 2005r. – w kwocie 1.147, wrzesień 2005r. – w kwocie 280 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za lipiec 2005r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" 1. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2004r. i kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień 2005r. oraz w zakresie umorzenia postępowania podatkowego za lipiec 2005r. 2. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec i październik 2004r. oraz sierpień 2005r. 3. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec 2004r. – w kwocie 5.414 zł, październik 2004r. – w kwocie 22.571 zł, sierpień 2005r. – w kwocie 0 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż częściowe uwzględnienie odwołania i uchylenie decyzji organu I instancji oraz określenie zobowiązania podatkowego w w/w zakresie wynikało z braku uwzględnienia przez organ I instancji faktu, iż K.K. prowadząc działalność gospodarczą sprzedawał także samochody osobowe już zarejestrowane w odniesieniu do których nie wystąpił obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym oraz braku pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o kwoty podatku zapłaconego na podstawie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych będących przedmiotem sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Organ odwoławczy pomniejszył więc wysokość podatku akcyzowego:- za czerwiec 2004r. o kwotę podatku zapłaconego już od samochodu "[...]" i uznał, że obowiązek podatkowy nie powstał w odniesieniu do samochodu "[...]"; - za październik 2004r.o kwoty podatku od dwóch samochodów, co do których przyjęto ,że obowiązek podatkowy nie powstał; - za sierpień 2005r. o kwotę podatku od samochodu "[...]", co sprzedaży którego nie wystąpił obowiązek podatkowy. Przyjmując brak obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w odniesieniu do dokonanych przez skarżącego sprzedaży wymienionych wyżej samochodów, organ odwoławczy ustalił, uwzględniając stanowisko podatnika, że sprzedaż dokonywana była już po wydaniu pierwszej decyzji o rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Wskazując podstawę prawną zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust 3 ustawy). W myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podatnikami są zaś podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju (art. 80 ust. 2 pkt 1). Natomiast art.80 ust.3 ustawy określa ,że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstaje w przypadku sprzedaży – z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Powyższe regulacje pozwalają przyjąć, iż komisant dokonując sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju na podstawie umowy komisu jest podatnikiem podatku akcyzowego. Mając bowiem na uwadze treść art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.) komisant, aczkolwiek działa na rachunek zleceniodawcy (komitenta), to jednak zawsze występuje w imieniu własnym. W konsekwencji jego obciążają obowiązki oraz przysługujące uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osoba trzecią umowy sprzedaży. Tym samym to komisant będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy i wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej sprzedaży samochodu osobowego. Także zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) na komisancie ciążą obowiązki wynikające z umowy sprzedaży wobec osób trzecich. Organ odwoławczy wskazał, iż podstawę opodatkowania określono zgodnie z treścią art. 10 ust 1 pkt 1 i art. 75 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (D.U. nr 87, poz.825; dalej jako rozporządzenie). W oparciu o te przepisy, do wszystkich objętych decyzją samochodów osobowych zastosowana została stawka 65% podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 10 ustawy. Za nieuzasadnione Dyrektor Izby Celnej uznał zarzuty o niezgodności uregulowania opodatkowania akcyzą samochodów osobowych sprowadzonych z innych Państw Członkowskich Unii Europejskiej z art. 23, art. 25, art. 28 i 90 ust.1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej cyt. jako TWE) oraz zarzut naruszenia art.91 ust.3 Konstytucji RP. Wskazał, że nie należy do kompetencji organów podatkowych dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym. Spory, czy jakieś przepisy stanowią wbrew prawu europejskiemu rozstrzyga ETS, zaś o zgodności ustaw i przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją RP orzeka Trybunał Konstytucyjny. Obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach, także na organach władzy wykonawczej, tak długo jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. W ocenie Dyrektora Izby Celnej ustawa o podatku akcyzowym reguluje kwestie podatku akcyzowego zgodnie z normami unijnymi. Wyroby akcyzowe zharmonizowane mają swoje regulacje w przepisach unijnych, gdzie wskazano zasady obciążania ich akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku (Dyrektywa Rady 92/1 2/EWG). Powyższa ustawa nakładając podatek akcyzowy na wyroby niezharmonizowane, stanowi formę krajowego aktu prawnego uwzględniającego w pełnym zakresie implikacje mocy wiążącej prawa wspólnotowego. Ustawa o podatku akcyzowym określa maksymalną stawkę akcyzy w wysokości 65% podstawy opodatkowania na wyroby niezharmonizowane jakimi są samochody osobowe. Obniżone stawki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dotyczące wyrobów akcyzowych (samochodów osobowych) sprzedawanych w kraju jako nowe i używane, są jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej. Organ odwoławczy wskazał, że akcyzie nie podlegają samochody zarejestrowane na terytorium Polski, lecz jego zdaniem pozostaje to bez związku z poborem akcyzy od samochodów zakupionych na terytorium Państw Członkowskich oraz importowanych, albowiem w przypadku ich dalszej odsprzedaży po uprzednim zarejestrowaniu, również one nie podlegają ponownemu obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca l997r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2005r. nr 108 poz. 908 ze zm.), a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego. Wobec powyższego samochody osobowe sprzedane przez podatnika, których sprzedaż nastąpiła przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie zaś z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) jeżeli w postępowaniu podatkowym organ skarbowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności (art. 51 §1 Ord. pod.). Na podstawie art. 53 § 1 Ord. pod. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę i odsetki te zgodnie z § 3 tego artykułu, z zastrzeżeniem §4, nalicza podatnik, płatnik lub inkasent. Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożył pełnomocnik K. K. i wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie podstawowych zasad wynikających z Ord. pod. – art. 120 wobec naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 80 ust. 1 i 2 oraz 81 ustawy o podatku akcyzowym, – art. 121 wobec braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy, – art. 122 wobec braku kompleksowej i systemowej oceny stanu faktycznego oraz prawnego, – art. 124 wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stany faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji, 2. naruszenie norm z art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu rzymskiego o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej w związku z art. 2 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864) wobec zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym prawa krajowego tj. art. 80, art. 81 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, 3. naruszenie art. 91 ust 3 Konstytucji RP wobec zakwestionowania zasad bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego, przed normami krajowymi, 4. naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lita i § 3 Ord. pod. wobec odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz jej zwrotu. co łącznie rażąco narusza naczelne normy postępowania wynikające z art. 2,7,8,9,32,78 i 91 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993r. Nr 61, poz. 284). W uzasadnieniu wskazał, iż od dnia 01 maja 2004r., tj. od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego, bez potrzeby inkorporacji. W przypadku kolizji prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, pierwszeństwo mają regulacje prawne zawarte w prawie wspólnotowym. Skarżący wskazał, iż art. 3 Dyrektywy 92/12/EWG zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, do jakich należą samochody osobowe, to jednak nie zwalnia to państw członkowskich od przestrzegania zasad zawartych w TWE, w tym z zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku krajowego. Nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek krajów członkowskich oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Zdaniem skarżącego używane samochody osobowe sprowadzone w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz używane samochody lokalne należy uznać za produkty podobne w rozumieniu art. 90 ust 1 TWE. Przepisy o polskim podatku akcyzowym byłyby zgodne z zasadą niedyskryminacji podatkowej w sytuacji gdy podobne samochody nabywane w kraju i wewnątrzwspólnotowo zostały obciążone akcyzą w tym samym stopniu. Tymczasem każdy samochód używany sprowadzany z państwa Unii, z uwagi na brak rejestracji w Polsce, będzie objęty opodatkowaniem. Natomiast podobny samochód nabyty w kraju będzie ekonomicznie obciążony akcyzą na tyle, na ile uwzględni to cena sprzedaży w dacie pierwszego jego nabycia. Wartość ta będzie przy tym zmniejszać się wraz z deprecjacją pojazdu, odwrotnie niż w przypadku samochodów sprowadzonych z Unii gdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Min. Fin. z 22 kwietnia 2004r. stawka podatku gwałtownie rośnie wraz z wiekiem pojazdu. Strona skarżąca przytoczyła orzecznictwo ETS z którego wynika, iż przy ustalaniu podatku na samochody używane pochodzące z importu z innego Państwa Członkowskiego należy brać pod uwagę wiek pojazdu i faktycznie utraconą wartość, która zmniejsza się z upływem czasu. Nie mogą również występować różnice w wysokości podatku między pojazdami pochodzącymi z importu, a pojazdami krajowymi, wykazującymi takie same cechy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. Stosownie do art. 1 §1i2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych (D.U. nr 153, poz. 1269) sady administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Do zadań sądu należy zatem zbadanie, czy zaskarżony akt organu administracji publicznej wydany został zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego. Jak już stwierdzono, tylko niektóre z zarzutów skargi są trafne. Zostaną one rozważone w dalszej części uzasadnienia. W pierwszej kolejności odnieść się bowiem należy do zarzutów, które kwestionują prawidłowość ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji. Są to zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej a więc naruszenia przepisów postępowania. Zauważyć przy tym należy, że ocena prawidłowości zastosowania prawa materialnego jest możliwa dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co nastąpić może tylko po prawidłowym, zgodnym z przepisami przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W rozpoznawanej skardze zarzuty naruszenia wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej nie zostały uzasadnione. Uzasadnienie skargi skoncentrowało się bowiem na kwestii naruszenia prawa europejskiego. Skarga ogólnikowo tylko stwierdza, że "podtrzymuje wszystkie zarzuty prezentowane w odwołaniu od decyzji naczelnika Urzędu Celnego". Stwierdzenie to pomija jednak fakt ,że organ odwoławczy w dużej części uwzględnił już stanowisko podatnika, uchylając decyzję organu pierwszej instancji i dokonując zmiany wysokości określonego decyzją podatku. Przynajmniej w tym zakresie podtrzymywanie w skardze zarzutów odwołania jest oczywiście bezzasadne. Sąd zbadał jednak zaskarżoną decyzję również w aspekcie zgodności z powołanymi w skardze przepisami Ordynacji podatkowej. Kontrola w tym względzie nie uzasadnia przyjęcia trafności zarzutów skargi. W ocenie sądu organ odwoławczy w pełni rozpatrzył zarzuty odwołania, rozważył wszystkie okoliczności sprawy i dokonał prawidłowej, zgodnej z art. 187§1 i art. 191 Ord. pod. oceny zebranego materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji odpowiada przy tym wymogom art. 210§4 Ord. pod., zawierając szczegółowe wskazanie przyjętych faktów, dowodów na których się oparto i wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięć co do każdego z miesięcy okresu objętego decyzją. Wskazano nadto przesłanki częściowego uwzględnienia odwołania, wskazując okoliczności i dowody, które za tym przemawiały. Stwierdzić zatem należy, iż zaskarżona decyzja w analizowanym aspekcie wydana została zgodnie z prawem a poczynione ustalenia co do ciążącego na skarżącym obowiązku podatkowym w akcyzie są trafne. Trafna jest także ocena prawna organów podatkowych co do zasady, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w akcyzie. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji obowiązek ten wynika z przepisów art. 4 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 80,81 i 82 cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący, dokonując sprzedaży samochodów osobowych, które przyjmował w komis, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, stawał się podmiotem zobowiązanym do uiszczenia akcyzy. Jako komisant jest bowiem podmiotem dokonującym sprzedaży we własnym imieniu chociaż na rachunek komitenta. Art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy stanowi zaś, że podatnikiem jest podmiot dokonujący sprzedaży. Na ustalenia w zakresie obowiązku podatkowego nie mają wpływu wzajemne rozlicznie pomiędzy komisantem a komitentem uregulowane w przepisach prawa cywilnego (art.772 i 766 kodeksu cywilnego). Kwestie obowiązku podatkowego regulują bowiem przepisy wyżej cytowanej ustawy o podatku akcyzowym, odnoszące się do zobowiązania publicznoprawnego . W świetle powyższych rozważań nie ma podstaw do generalnego kwestionowania obciążenia akcyzą sprzedaży samochodów osobowych nabytych w krajach Unii Europejskiej i sprowadzonych do Polski. Na dopuszczalność nałożenia tego typu podatku wskazuje stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej jako ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r.,sygn. akt C-313/05, zapadłym w odpowiedzi na pytania prejudycjalne przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn.akt III SA/Wa 679/05. Z przywołanego wyżej wyroku ETS wynika nadto bezzasadność zarzutów skargi co do niezgodności przepisów o akcyzie od sprzedaży samochodów nabytych w krajach Unii Europejskiej i sprowadzonych do Polski z art. 23,25 i 28 TWE. Cytowane przepisy TWE regulują zakazy wprowadzania ceł oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym a także ograniczeń ilościowych między Państwami Członkowskimi. ETS stwierdził w cyt. wyroku, że podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce nie stanowi cła ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej przewidzianej w art. 81 ust.1 pkt 1 ustawy o akcyzie zaś art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r.w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym (...) nie sprzeciwia się takiej deklaracji jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób ,że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie póżniej jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej co do zgodności polskiego uregulowania z tymi przepisami wspólnotowymi jest zatem trafne. Za zasadne uznać natomiast należy zarzuty skargi dotyczące pominięcia przez organy podatkowe uregulowania w art.90 TWE, zakazującego stosowania dyskryminujących stawek podatkowych w względem towarów sprowadzanych z państwa Unii do Polski. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie, stwierdzić należy, że wspominana na wstępie kontrola sądowa zgodności aktu organu administracji publicznej z prawem nie może ograniczać się tylko do badania zgodności z prawem krajowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że od dnia 1 maja 2004r. Polska jest związana postanowieniami traktatów założycielskich i aktów prawnych przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. Z datą akcesji Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego, wiążącego wszystkie organy państwa. Akty prawa traktatowego obowiązują przy tym wprost a obowiązkiem wszystkich organów państwa członkowskiego jest bezpośrednie stosowania norm tego prawa. Obowiązek taki dotyczy także stosowania interpretacji prawa wspólnotowego dokonanej przez ETS . Zasada pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego znajduje potwierdzenie w art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ustęp 3. tego artykułu Konstytucji, powoływany także w skardze, stanowi wprost, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez tę organizację stanowione ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten został także zinterpretowany w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2006r., sygn.akt P 37/05, zapadłym w związku z pytaniem prawnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie sygn.akt I SA/Ol 374/05. Trybunał stwierdził w tym postanowieniu, nawiązując do art. 91 ust.3 Konstytucji RP, że jeśli sąd jeżeli sąd nie ma wątpliwości co do treści normy wspólnotowej, powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego. Jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowania normy wspólnotowej, szukać natomiast należy możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym a w przypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na gruncie prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do ETS. Sąd krajowy ma przy tym prawo i obowiązek odmówienia zastosowania normy krajowej jeżeli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego i to bez potrzeby uchylenia normy prawa krajowego. Z powyższych wywodów wynika obowiązek odmowy zastosowania norm polskich regulujących akcyzę w zakresie w jakim są one sprzeczne z prawem wspólnotowym. Jak już wspominano, w cytowanym wyżej wyroku ETS dokonał interpretacji także art. 90 TWE, mając na uwadze treść pytania prejudycjalnego sformułowanego na tle przepisów polskiej ustawy o akcyzie w zakresie związanym z opodatkowaniem samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w Polsce. Odpowiadając na pytanie sądu polskiego, ETS stwierdził, iż: "Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób ,że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim, kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki." W uzasadnieniu swego wyroku ETS wywiódł, że art.90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Norma ta zostaje naruszona, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. A zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych krajów państw członkowskich bardziej niż obciąża podobne produkty krajowe. Analizując polskie uregulowania dotyczące podatku akcyzowego, ETS wskazał, że jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata, to należy zbadać (zwłaszcza w świetle rozporządzenia), czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydulana tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska. Natomiast jeśli chodzi o podatek akcyzowy ,który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia a stosowanie tego wzoru prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Wynika z tego obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy z kolei, w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Przedstawione powyżej stwierdzenia ETS mają odpowiednie zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Należy przy tym zaznaczyć, że wyrok ETS jest wiążący we wszystkich sprawach w przedmiocie podatku akcyzowego od pojazdów nabytych w innych krajach Unii Europejskiej sprowadzonych do Polski zaś orzekanie sprzecznie z tym wyrokiem byłoby orzekaniem niezgodnie z prawem europejskim, stanowiąc naruszenie zasady efektywności prawa wspólnotowego. Jak już stwierdzono, w świetle cytowanego wyroku ETS, za słuszny uznać należy zarzut skargi co do naruszenia przez organy podatkowe art.90 akapit 1 TWE. Odnosząc się do podnoszonej w toku postępowania kwestii niezgodności art. 80 ustawy oraz § 7 rozporządzenia z art. 90 akapit 1 TWE, decyzje prezentowały pogląd, że prawo krajowe nie narusza prawa wspólnotowego i jest z nim zgodne. W konsekwencji nie dokonywały oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego w aspekcie przedstawionym w wyroku ETS. Nie dokonały zatem zbadania, czy w wyniku zastosowania unormowań polskich dojdzie do dyskryminacyjnego opodatkowania samochodów osobowych sprowadzonych do Polski i sprzedawanych przez skarżącego w ustalonych okolicznościach. Według uregulowań krajowych, zastosowanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, a więc art.75 ustawy oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów, stawki akcyzy określone w poz.27 załącznika nr 1 do rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2 Tenże ust. 2 przewidywał zaś, że w przypadku m.in. sprzedaży dokonywanej po upływie 2 lat kalendarzowych od produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, zastosowanie miały procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz.21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrz wspólnotowym). Stawki te, zgodnie z wzorem, rosły więc wraz z wiekiem pojazdu , jednak nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65 % podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika a więc 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000ccm i 3,1 % dla pozostałych samochodów. Przedstawiony mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą, zanalizowany zgodnie ze stanowiskiem ETS w wyroku C- 313/05, uznać należy za prowadzący do dyskryminacyjnego opodatkowania samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo a następnie sprowadzonych i sprzedawanych w Polsce przed pierwszą rejestracją w Polsce. W praktyce raczej nie występuje a jeśli tak, to tylko wyjątkowo, pierwsza sprzedaż na terenie Polski ponad dwuletnich niezarejestrowanych samochodów. Opodatkowaniu według stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu podlegałyby więc w istocie tylko te samochody używane, które zostały przywiezione zza granicy i sprzedawane były w Polsce przed pierwszą rejestracją na trenie kraju. W konsekwencji, pobranie podatku akcyzowego zgodnie z przepisami krajowymi (rosnąco wraz z wiekiem pojazdu) jest niezgodne z art. 90 akapit 1. TWE, ponieważ kwota podatku rezydualnego zawartego w wartości podobnego samochodu osobowego używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości proporcjonalnie maleje a nie rośnie. Natomiast zastosowanie przepisów polskich skutkowało nałożeniem na przedmiotowe samochody podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które wcześniej zostały zarejestrowane na trenie Polski. Stwierdzenie to dotyczy wszystkich samochodów objętych zaskarżoną decyzją, gdyż – jak wynika z decyzji- wszystkie pojazdy ze względu na rok produkcji i pojemność opodatkowane zostały według stawki 65%, natomiast w cenach pojazdów używanych podobnej pojemności sprzedawanych w kraju zawarty był podatek akcyzowy zapłacony przed ich pierwszą rejestracją obliczony według stawki 3,1% a więc znacznie niższej. Wbrew odmiennemu stanowisku organów podatkowych wymienione wyżej przepisy prawa polskiego, jako niezgodne z art. 90 akapit 1.TWE, nie mogły stanowić podstawy obciążenia podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych w kraju członkowskim Unii Europejskiej a następnie sprzedawanych w Polsce przed pierwszą rejestracją. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane więc zostały z naruszeniem prawnomaterialnej normy prawa wspólnotowego . W ponownym postępowaniu organy podatkowe orzekające w kwestii wysokości zobowiązania obciążającego skarżącego powinny mieć na względzie przedstawione wyżej stanowisko ETS i oparte na nim stanowisko sądu. Należy więc określić wysokość zobowiązań z zastosowaniem stawki podatku nie wyższej niż 3,1% . Za bezzasadny uznać natomiast należy zarzut skargi dot. naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art.73§1pkt1 oraz art.75 § 2 pkt 1lit. "a" i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie postępowanie nie toczyło się bowiem na wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego lecz wszczęte zostało przez organ podatkowy celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który nie wywiązywał się z obowiązku podatkowego, nie deklarując i nie uiszczając podatku akcyzowego od sprzedawanych samochodów. Mając na uwadze przedstawione wyżej oceny i wnioski, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art.135 p.p.s.a. ,Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji. Na zasadzie art.152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlegawykonaniu . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art.205§1 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony określono na podstawie § 2 ust.1 pkt 1 lit.f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi...( D.U. nr 212, poz.2075 ).