I SA/Ol 108/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postepowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Organu I instancji, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej T. B. 100 ( sto ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ( dalej DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłej [...] listopada 2020 r. R. K., ostatnio stale zamieszkałej w L.. T. B. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 nadała w Urzędzie Pocztowym, O. 20.09.2021 r. Zgłoszenie wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego 21.09.2021 r. Następnie 23.09.2021 r., Strona nadała pismo, stanowiące wyjaśnienia dotyczące złożenia po terminie deklaracji. Wskazała, iż 6- miesięczny termin do złożenia deklaracji liczony od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku upłynął 3.09.2021 r. W przedmiotowym piśmie Podatniczka wyjaśniła, iż przyczyną złożenia zgłoszenia po upływie terminu do zwolnienia była przebyta choroba COVID-19 oraz powikłania zdrowotne wynikające z zachorowania. Podniosła, iż złożenie zgłoszenia po upływie terminu nie wpływa na uszczuplenie należności podatkowej, gdyż z uwagi na stopień pokrewieństwa, odziedziczona nieruchomość podlega zwolnieniu z opodatkowania. Z uwagi zaś na przebytą chorobę oraz trwający stan epidemii Strona wniosła o przyjęcie zgłoszenia SD-Z2 i zwolnienie nabytego spadku z podatku od spadków i darowizn. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku, postanowieniem z [...] r., nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. W uzasadnieniu wskazał, że termin wynikający z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma charakter materialny. Niespełnienie zaś warunków zawartych w dyspozycji ww. przepisu, powoduje, iż zwolnienie nie przysługuje. Na rozstrzygnięcie organu podatkowego Strona złożyła zażalenie z 2.11.2021 r., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 zzzzzn2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez jego błędną wykładnię i ostatecznie odmowę zastosowania tego przepisu do terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie T. B. ww. przepis ustanowiony został w celu ochrony obywateli przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom, w tym materialnym, w czasie pandemii. Wskazała, iż przepis ten jest przepisem szczególnym, który daje obywatelom ochronę w postaci przywrócenia biegu terminów prawa materialnego przewidzianych przepisami prawa administracyjnego. Wskazała przy tym, iż poprzedni przepis art. 15zzr ust. 1, obowiązujący w roku 2020, dotyczył przepisów prawa materialnego, a kwestia ta była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W ocenie Podatniczki obecna regulacja jest podobna do poprzednio obowiązujących przepisów, ustawodawca zawarł analogiczny katalog terminów. Jeżeli zatem przepis art. 15 zzr miał zastosowanie do terminów prawa podatkowego, to zdaniem Strony przepis art. 15 zzzzzn2 również ma zastosowanie do terminów prawa podatkowego. Wskazując na brzmienie ww. przepisów Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz uznanie zgłoszenia SD-Z2 za dokonane w terminie uprawniającym do zwolnienia z podatku nabytego spadku. DIAS uznał, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Zgodnie z brzmieniem art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (...). Stosownie do brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2019 r., poz 1813 ze zm. dalej u.p.s.d.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Stosownie do treści ust. 2 i 3 cytowanego przepisu, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. W myśl ust. 4 ww. przepisu, jeśli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (...). Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w L. [...] Wydział Cywilny z 24.02.2021 r., sygn. akt [...], spadek po zmarłej 19.11.2020 r. R. K., na podstawie testamentu notarialnego nabyła w całości T. B.. Ww. postanowienie stało się prawomocne 4.03.2021 r. Z akt sprawy wynika, iż T. B. jest jedyną spadkobierczynią po zmarłej R. K.. Zgodnie zatem z powołanym powyżej przepisem, obowiązek podatkowy względem Strony powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku, tj. 4.03.2021 r. Od tego dnia, zgodnie z brzmieniem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., biegł 6-miesięczny termin na złożenie zgłoszenia do naczelnika urzędu skarbowego, w celu zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. W stosunku zatem do Podatniczki termin ten upłynął 4.09.2021 r. Zgłoszenie SD-Z2 T. B. nadała do Urzędu Skarbowego 20.09.2021 r. Zatem po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Z akt sprawy wynika, iż postanowienie Sądu Rejonowego w L., sygn. akt [...], zostało wydane na wniosek T. B., a zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d., bowiem Podatniczka wiedziała o toczącym się postępowaniu spadkowym, a tym samym o nabyciu spadku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza, iż w sprawie nabycia spadku przez T. B. po matce, obowiązek podatkowy powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w L., sygn. akt [...], tj. 4.03.2021 r. Termin przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d upłynął 4.09.2021 r., natomiast zgłoszenie o nabyciu spadku T. B. złożyła 20.09.2021 r., a zatem po upływie 6-miesięcznego terminu, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku. Termin wskazany w ww. przepisie jest terminem materialnym, w związku z czym nie można go przywrócić. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że termin przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jest terminem materialnym i nie ma do niego zastosowania instytucja przywrócenia terminu uregulowana przepisem art. 162 Ordynacji podatkowej, która przeznaczona jest wyłącznie dla terminów procesowych. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie jego przywrócenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12.04.2017 r., sygn. akt II FSK 631/15, zauważył, że "użyty w art. 165a Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego na żądanie strony stoi na przeszkodzie przepis prawa. Takim przepisem jest w niniejszej sprawie cytowany wyżej art. 4a ust. 3 omawianej ustawy. Wydając postanowienie, o którym mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy bada tylko przesłankę podmiotową oraz przesłanki przedmiotowe warunkujące wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawie zaś o przywrócenie 6-miesięcznego terminu do wniesienia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., organ podatkowy bada tylko przymiot podatnika oraz istnienie przepisu prawa krajowego stojącego na przeszkodzie wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie przywrócenia terminu. Przepisem stojącym na przeszkodzie wszczęciu postępowania podatkowego o przywrócenie terminu 6-miesięcznego do wniesienia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ww. ustawy, jest właśnie art. 4a ust. 3 u.p.s.d". Składając zażalenie Strona podniosła, iż organ I instancji wydając rozstrzygnięcie naruszył przepisy art. 15 zzzzzn2 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz z wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię. W ocenie Podatniczki w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie ww. przepis a tym samym możliwe jest przywrócenie terminu na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (...), w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów : 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju, - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Zgodnie z art. 15 zzzzzn2 ust. 2, w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Natomiast na podstawie art. 15 zzzzzn2 ust. 3, prośbę o przywrócenie terminu w przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. W doktrynie ugruntował się pogląd, zgodnie z którym prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa. Bowiem, żeby dany zespół norm prawnych można było uznać za odrębną gałąź prawa, muszą zaistnieć swoiste dla niego: przedmiot, podmiot, metoda, funkcja i zasady wiodące regulacji. Zarówno pod względem merytorycznym, jak i formalnym normy składające się na prawo podatkowe tworzą wewnętrznie jednolitą grupę norm. Prawo podatkowe nie jest bezpośrednio zależne od innych gałęzi prawa i dzięki temu swobodnie konstruuje własne instytucje prawne. Stanowi ono gałąź prawa zbudowaną w oparciu o własne zasady, które wywodzą się z norm konstytucyjnych. Treść tych zasad determinowana jest natomiast celem, który dzięki regulacjom prawnopodatkowym ma być osiągnięty. Wyraźnie zaznaczona jest także linia orzecznicza w sprawach podatkowych Trybunału Konstytucyjnego i sądownictwa administracyjnego (zob. Gomułowicz Andrzej, Małecki Jerzy, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis 2011). Skoro więc prawo podatkowe stanowi odrębną od prawa administracyjnego gałąź prawa to ww. przepis art. 15 zzzzzn2, nie ma w sprawie zastosowania. Dodać przy tym należy, że nawet przy założeniu, iż przepis art. 15 zzzzzn2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (...), obejmuje sprawy z zakresu prawa podatkowego, to zdaniem tutejszego organu nie mógłby on być zastosowany w niniejszej sprawie. Zgodnie z przepisem art. 15 zzzzzn2 ust. 1 i 2 ww. ustawy, organ administracji publicznej, zobowiązany jest do zawiadomienia strony o uchybieniu wymienionemu w przepisie terminowi i wyznaczenia terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., stanowi uprawnienie podatnika a nie obowiązek. Podatnik może bowiem skorzystać ze zwolnienia, ale nie musi i wtedy nabycie spadku będzie podlegało opodatkowaniu. Organ podatkowy nie może decydować za podatnika czy będzie on chciał skorzystać z uprawnienia, a tym samym decydować czy podatnik terminowi takiemu uchybił czy też nie. Ponadto, organy podatkowe na podstawie samego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie mają możliwości zweryfikowania co stanowi przedmiot spadku, a tym samym czy wartość spadku nie wyłącza obowiązku zgłoszenia (zgodnie z art. 4a ust. 4 pkt 1 u.p.s.d.). Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego organu, brak jest podstaw, aby w sprawach dotyczących zastosowania zwolnienia wynikającego z brzmienia przepisu art. 4a u.p.s.d. organy informowały Podatników, że doszło do uchybienia terminu i wyznaczyły 30 dni na złożenie wniosku o jego przywrócenie, zgodnie z art. 15 zzzzzn2 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Z kolei powołany przepis art. 15 zzzzzn2 ust. 3 omawianej ustawy, odnosi się jedynie do przepisu regulującego przywrócenie terminu, o którym mowa w art. 58 Kodeksu postępowania administracyjnego. Przywrócenie terminu w prawie podatkowym odbywa się zaś na zasadach wynikających z brzmienia przepisu art. 162 Ordynacji podatkowej. Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dowodzi, że przepis art. 15 zzzzzn2 nie ma zastosowania do przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie decydującym argumentem, przemawiającym za brakiem możliwości przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SZ-D2, jest jednak fakt, iż termin na zgłoszenie nabycia spadku, jest terminem materialnym, w związku z czym nie może ulec przywróceniu na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej na podstawie przywołanego w art. 15 zzzzzn2, w tym art. 58 Kodeksu postępowania administracyjnego. Mając zaś na uwadze twierdzenia Strony dotyczące analogii pomiędzy obowiązującym przepisem art. 15 zzzzzn2 a nieobowiązującym już przepisem art. 15 zzr, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważa, iż zgodnie z nieobowiązującym art. 15 zzr, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Z brzmienia nieobowiązującego przepisu nie wynikała zatem możliwość przywracania terminów procesowych i materialnych. Wskazywał on natomiast, iż terminy nie rozpoczęły swojego biegu lub uległy zawieszeniu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zasadnie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, postanowił o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Biorąc pod uwagę wszystkie aspekty przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł, jak w sentencji. W skardze wniesionej do Sądu zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 15zzzzzn2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, poprzez ich niewłaściwą interpretację i przyjęcie, iż złożenie przeze nią w dniu 20.09.2021 r. zgłoszenia SD-Z2 po zmarłej oraz wyjaśnienia odbyło się z naruszeniem sześciomiesięcznego terminu do złożenia deklaracji, w konsekwencji przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku od spadku, - art. 2 Konstytucji RP, który nakazuje traktować jednostki w sposób uczciwy i przewidywalny, - prawa materialnego tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., i wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła przebieg postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1. art. 15zzzzzn2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że złożenie 20.09.2021 r. zgłoszenia SD-Z2 oraz wyjaśnień odbyło się z naruszeniem 6-miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia, a w konsekwencji przyjęcie, iż zwolnienie z podatku z tytułu nabycia spadku nie przysługuje; 2. art. 2 Konstytucji RP, nakazującego traktować jednostki w sposób uczciwy i przewidywalny; 3. art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podniosła także, iż w treści zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał nieprawidłową datę wydania postanowienia organu I instancji, tj. 15.06.2021 r., zamiast 11.06.2021 r. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca wskazała, iż w czasie, w którym zmarła Spadkodawczyni w kraju panował stan epidemii COVID. Skarżąca w dniu śmierci matki opuściła szpital (19.11.2020 r.), w którym przebywała z powodu zakażenia koronawirusem. Wniosek o stwierdzenie nabycia spadku złożyła osobiście w Sądzie Rejonowym w L.. Sąd Rejonowy 24.02.2021 r., wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, które uprawomocniło się 4.03.2021 r. Skarżąca wskazała, iż z uwagi na odległość między miejscem zamieszkania a siedzibą właściwego Urzędu Skarbowego oraz stan zdrowia nie miała możliwości pozyskać druków odpowiednich do złożenia zgłoszenia. Składając zaś zgłoszenie SD-Z2 20.09.2021 r., kierowała się tym, że wszystkie środki przekazu podkreślały fakt stanu epidemii w Polsce oraz wynikające z tego stanu ograniczenia w funkcjonowaniu urzędów. W ocenie Skarżącej przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, ma na celu ochronę obywateli przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom, w tym terminom o charakterze materialnym przewidzianych przepisami prawa administracyjnego. Podatniczka wskazała przy tym, iż obowiązujące do grudnia 2020 r. przepisy art 15zzr i 15zzs ww. ustawy, miały zastosowanie do przepisów prawa materialnego, na potwierdzenie czego powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącej obecnie obowiązujący przepis 15zzzzzn2 cyt. ustawy, jest podobny do przepisów obowiązujących do grudnia 2020 r., z uwagi na analogiczny katalog terminów określonych tych przepisem. Z uwagi na powyższe, Skarżąca podniosła, iż termin wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest terminem do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, a więc terminem określonym w art. 15zzzzzn2 pkt 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19. Na poparcie swoich twierdzeń powołała wyrok WSA w Szczecinie z 23.09.2021 r. sygn. akt I SA/Sz 594/21. Ponadto, powołując brzmienie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wskazała, że zasada demokratycznego państwa prawnego związana jest z zasadą zaufania obywatela do państwa oraz zasadą ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Zatem prawo winno być stanowione w taki sposób, aby każdy obywatel mógł realizować swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, lecz granicami danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, jego zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym. Podjęte rozstrzygnięcie ma charakter procesowy. Tymczasem z uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia wynika, że Organy obu instancji wypowiedziały się w przedmiocie rozstrzygnięcia merytorycznego. Konkluzja została poprzedzona skomplikowanymi rozważaniami prawnymi, które dotyczą stosowania przepisów prawa materialnego. Takie rozstrzygnięcie jest niedopuszczalne w tym postępowaniu. Zgodnie z art. 165a O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2). Z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. W szczególności jeżeli zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a dopuszczalność trybu postępowania oraz legitymacja procesowa wnioskodawcy nie budzą wątpliwości, nie można wydać postanowienia na podstawie art. 165a o.p. Zarówno w piśmiennictwie (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2010, s. 741; R. Dowgier "Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego". Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych z 2011 r., nr 3, s. 21), jak w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1097/07, LEX nr 531085; z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. II FSK 180/07, baza orzeczeń nsa.gov.pl) za ugruntowany można uznać pogląd, że druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania została określona bardzo szeroko. Przyjmuje się, że przyczyną, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte, może być: brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego; toczące się już w tożsamej sprawie postępowanie podatkowe; istnienie w tej sprawie decyzji. Treść art. 165a § 1 o.p. co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 o.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku albo też jest znana organowi z urzędu, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Nie można natomiast odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli konieczne jest przeprowadzenie wnikliwego postępowania wyjaśniającego, które może doprowadzić do wniosku, że zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, gdyż wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe i powinna być wydana decyzja administracyjna (o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w oparciu o art. 208 § 1 O.p.). Zatem przez użyty w art. 165a § 1 o.p. zwrot: "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy rozumieć sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. W piśmiennictwie podkreśla się też, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony. (...) Tego rodzaju rozstrzygnięcie nie może być wydane, w sytuacji gdy zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a zarówno dopuszczalność trybu postępowania, jak i legitymacja procesowa wnioskodawcy nie budzi wątpliwości (por. P. Dowgier "Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego" PPLiFS 2011/3/19-24). Na tle stosowania analogicznego przepisu art. 61a k.p.a. przyjmuje się, że nie budzi wątpliwości, iż przyczyny, o których mowa w art. 61a § 1 k.p.a. muszą być oczywiste, dostrzegalne prima facie, obiektywne, a zatem których ustalenie i podanie nie wymaga prowadzenia postępowania wyjaśniającego ze strony organu. Zatem odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. "z innych uzasadnionych przyczyn" może mieć miejsce w sytuacjach oczywistych, niewymagających analizy sprawy i przeprowadzenia dowodów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2021 r. I OSK 2493/20, CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że skarżąca składając deklarację podatkową SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych, po zmarłej 19 listopada 2020 r. R. K., wyraziła wolę rozliczenia się z podatku od spadku, zgodnie z treścią w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.. ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1498/21). Organ miał prawo ustalić skarżącej w drodze decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia spadku po zmarłej matce w oparciu o zasady określone dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3), w przypadku uchybienia terminowi do zgłoszenia nabycia spadku. Tylko w postępowaniu podatkowym organy podatkowe są uprawnione do oceny możliwości zastosowania art. 15 zzr ust. 1 i 5 ustawy o COVID-19. W tym kwestię zawieszenia biegu terminu do złożenia zgłoszenia nabycia spadku przez Stronę - wynikającą z art. 15 zzr ust. 1 i 5 ustawy o COVID-19. Organ mógł to uczynić po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych jej deklaracja nie dotyczyła wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłej 19 listopada 2020 r. R. K.. Przeciwnie skarżąca nie inicjowała żadnego postępowania. Wynika to wprost z treści pisma, które załączyła do deklaracji SD- Z2. " Biorąc powyższe okoliczności ... zwracam się o przyjęcie deklaracji SD-Z2 i zwolnienie mnie od podatku od spadku za nabyte w spadku po mamie mieszkanie". W konsekwencji należy stwierdzić, że Organ może zakwestionować deklarację po wszczęciu postępowania podatkowego i wydania decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe w ocenie sądu organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 165a § 1 o.p. W konsekwencji należy stwierdzić, że charakter wiążący ma deklaracja SD-Z2, gdyż do tej pory nie została on skutecznie podważona. A zatem za bezprzedmiotowe należy uznać rozważania organów i samej skarżącej, dotyczące spełnienia przez skarżącą warunków zwolnienia z podatku od spadku. Te mogą być badane i rozważane w sprawie podatkowej. Nie mogą one być natomiast podnoszone i rozważane w tym postępowaniu. To rozstrzygnięcie ma charakter procesowy. I zakres kognicji Sądu w rozpoznawanej sprawie ogranicza się do oceny prawidłowości stosowania art. 165a § 1 o.p W konsekwencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.w związku z art. 135 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę zł składa się wpis w wysokości 100 zł. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią zapatrywania prawne dotyczące przypadków zastosowania instytucji odmowy wszczęcia postępowania.