I SA/Ol 109/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2003r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpoznaniu odwołania T. N., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 15 maja 2006r. i określił za miesiąc lipiec 2003r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 34.021 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 34.021 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B, ustalono, że w miesiącu lipcu 2003r. podatnik: 1. zawyżył wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 0% VAT o kwotę 133.845,41 zł, udokumentowanej fakturami z dnia 23 lipca 2003r. od nr "[...]" do "[...]"; transakcje sprzedaży miały miejsce w składzie celnym i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, zgodnie z art.2 ust.1 w związku z art.4b ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 8, poz.50 ze zm., dalej ustawa VAT); 2. zawyżył podatek naliczony o kwotę 22.817,82 zł, przyjmując do rozliczenia 7 faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. za wykonanie usługi przeładunku saletry amonowej luzem z wagonów "[...]" na skład celny – "[...]" z przeznaczeniem do zaworkowania i odbioru na samochody; saletra amonowa została wprowadzona przez podatnika do składu celnego i tam sprzedana innym podmiotom, zatem usługi udokumentowane tymi fakturami wykonano przed dopuszczeniem towaru do obrotu na polskim obszarze celnym – zgodnie z art.4b ust.1 w związku z art.19 ust.1 ustawy VAT podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT; w odniesieniu do jednej faktury VAT (nr "[...]" z dnia 30 czerwca 2003r.) dokumentującej rozładunek saletry amonowej wprowadzonej na skład celny według SAD "[...]" i "[...]" organ uznał prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w kwocie 112,02 zł, który związany był z usługami przeładunku saletry dopuszczonej do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie SAD "[...]", gdzie wprowadzającym towar na terytorium kraju była Firma B – saletra w ilości 18,2 t wyprowadzona ze składu celnego stanowiła 4,42% całości nawozów wprowadzonych do składu na podstawie "[...]", w związku z tym z ogólnej wartości obciążenia za przeładunek saletry i ważenia wyodrębniono wartość związaną ilością 18,2 t ; 3. zawyżył podatek naliczony poprzez przyjęcie do rozliczenia 4 faktur VAT wystawionych przez PKP "[...]", dokumentujących nabycie usług transportu nawozów importowanych, sprzedanych w składzie celnym, od granicy rosyjskiej "[...]" do stacji B. oraz przewóz wagonów prywatnych z B. do stacji rosyjskiej przez przejście graniczne "[...]". Usługi świadczone były przed odprawą celną towaru, po dokonaniu odprawy celnej towar nie był przewożony przez PKP "[...]"; organ stwierdził, że VAT wynikający z tych faktur związany był z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zgodnie z art.19 ust.1 ustawy VAT podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; w przypadku jednej faktury VAT (nr "[...]" z dnia 15 lipca 2003r.) organ uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 44,27 zł, związanego z dopuszczeniem do obrotu 18,2 t saletry, zgodnie z SAD "[...]", który dotyczył Firmy B - nawozy objęte procedurą składu celnego według "[...]" w ilości 411,64 t zostały dopuszczone do obrotu terytorium kraju m.in. według "[...]" w ilości 18,2 t, co stanowi 4,42% całości nawozów. W przedmiotowej sprawie ustalono bowiem, że zakupioną na terenie Rosji saletrę amonową firma B sprzedawała w składzie celnym firmom posiadającym zezwolenie na import saletry amonowej tzw. "[...]", w związku z wyczerpaniem kontyngentu przyznanego B. Podmioty wskazane na fakturach wprowadzały towary nabyte od B na polski obszar celny, a następnie T. N. kupował od nich nawozy w celu dalszej ich sprzedaży. T.N. wyjaśnił, że takie działalnie miało charakter "techniczny". Ponoszenie przez B wszelkich kosztów związanych z importem nawozów (koszty odprawy celnej, transportu) wynikało z tego, że w rzeczywistości to B od początku było właścicielem nawozów, a sprzedaż w składzie celnym miała na celu jedynie dopuszczenie od obrotu nawozów, których w tym okresie B nie mogło sprowadzić w związku z wykorzystanym kontyngentem. Powyższą sprzedaż dokonaną w składzie celnym podatnik udokumentował fakturami VAT z dnia 23 lipca 2003r. o nr "[...]" do "[...]", wykazując stawkę podatku 0 %. Oceniając powyższe działanie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o naruszeniu przez podatnika art.2 ust.1 i art.4b ust.1 ustawy VAT. Art.2 ustawy VAT stanowi, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art.4b ust.1 ustawy VAT w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej w składzie celnym, wolnym obszarze celnym lub w składzie wolnocłowym i dotyczącej towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, uznaje się, że sprzedaż dokonana jest poza terytorium Rzeczpospolitej Polski. Organ stwierdził, iż sprzedaż udokumentowana ww. fakturami została dokonana poza granicami Polski i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem T. N. zawyżył wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 0% VAT o kwotę 133.845,41 zł. Odnośnie faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. podatnik wyjaśnił, iż dokumentują one dwa rodzaje usług. Pierwsza to przeładunek nawozów z wagonów "[...]" na skład celny mająca miejsce w składzie celnym i druga – usługi workowania i załadunku na środki transportu, które odbywały się po wyprowadzeniu towarów ze składu celnego. W przypadku rozładunku saletry z wagonów "[...]" na skład celny usługi zostały wykonane poza terytorium kraju, a więc zgodnie z art.2 ust.1, art.4b ust.1 i art.19 ust.1 ustawy VAT, podatnik nie miał prawa do odliczenia, związanego z nimi, podatku od towarów i usług. Odnośnie usług workowania i załadunku na środku transportu ustalono, że w przypadku 3 faktur daty wykonania tych usług wskazane w fakturach były późniejsze niż daty wyprowadzenia towaru ze składu celnego, a zatem usługi te zostały wykonane na rzecz T. N. po dopuszczeniu towarów na polski obszar celny. W konsekwencji powyższego VAT z nimi związany podlega odliczeniu od podatku należnego (łącznie 5.448,16 zł). W przypadkach pozostałych faktur usługi workowania i załadunku na środki transportu saletry odbywały się przed dopuszczenie towaru do obrotu na polskim obszarze celnym - daty wykonania usług podane na fakturach są wcześniejsze od dat dokumentów SAD, na podstawie których towar opuścił skład celny. W odniesieniu do faktur wystawionych przez PKP "[...]" ustalono, że w dokumentach SAD wymienionych na listach przewozowych, stanowiących załącznik do wystawionych przez PKP "[...]" faktur VAT, jako odbiorcy widnieją inne niż podatnik podmioty albo dokumenty te dotyczą procedury składu celnego, na których odbiorcą jest B. Organ stwierdził, iż przedmiotem usług PKP "[...]" był przewóz saletry, która została zakupiona przez inne podmioty na granicy lub w składzie celnym od T. N. i wprowadzona przez te podmioty na polski obszar celny w procedurze "import" bądź "dopuszczenie do obrotu po procedurze składu celnego", a także przewóz na skład celny saletry zakupionej przez T.N. Oznacza to, że usługi przewozowe PKP "[...]" świadczone były zanim towar został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym, zatem podatek naliczony wynikający z tych faktur związany był z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podatnik nie był uprawniony do obniżenia o jego wartość kwoty podatku należnego. Organ II instancji stwierdził, iż nabyte przez podatnika usługi związane z towarem, którego sprzedaż miała miejsce poza granicą Rzeczypospolitej i w składzie celnym dotyczą sprzedaży niepodlegającej przepisom ustawy VAT i tym samym w sprawie nie ma zastosowania art.19 ust.1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkową. Związek ze sprzedażą opodatkowaną potwierdza treść art.20 ust.2 ustawy VAT stanowiąc, że podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który związany jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że nie podlega odliczeniu podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz ze sprzedażą nieopodatkowaną. Organ podkreślił, iż użyte w art.19 ust.1 ustawy VAT wyrażenie "związane ze sprzedażą opodatkowaną" oznacza bezpośredni związek zakupu konkretnego towaru, czy usługi z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Decydujące znaczenie dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur mają transakcje dokonane przez B z tzw. "[...]" poza terytorium kraju. Powiązanie poniesionego przez podatnika wydatku ze sprzedażą w kraju dla indywidualnych odbiorców (sprzedaż opodatkowana) przy uwzględnieniu, że towar ten był wcześniej przedmiotem opodatkowania z tytułu importu i sprzedaży przez "[...]" nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie bowiem z art.25 ust.1 pkt 3 ustawy VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.19 ust.1, art.25 ust.1 pkt 3ustawy VAT, - art.122, art.187§1 i art.188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie w sprawie całego dostępnego materiału dowodowego w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w świetle art.117 i art.118 Kodeksu celnego nie pozwalał na rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, - art.210 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podanie podstawy prawnej decyzji oraz brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w konsekwencji naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art.121§1 i 124 Ordynacji poprzez nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że część nawozów zakupionych od kontrahenta zagranicznego została sprzedawana na granicy podmiotom, zwanym "[...]", które posiadały kontyngent celny i następnie odkupywana od tych podmiotów po odprawie celnej i sprzedawana na terenie kraju odbiorcom indywidualnym. Skarżący poniósł wszelkie koszty związane z transportem towaru z przejścia granicznego M. – B. do składu celnego, przeładunkiem towaru na składzie celnym oraz należnościami celnymi związanymi z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny. Sprzedaż dokonywana w składzie celnym nie była sprzedażą docelową, w której zamykał się zamysł gospodarczy skarżącego. Zdaniem skarżącego naruszenie art.19 ust.1 ustawy VAT nastąpiło przez przyjęcie, że dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przy sprzedaży usług potrzebny jest bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów, a sprzedażą opodatkowaną VAT. W sprawie istniał logiczny i ścisły związek pomiędzy nabytymi przez skarżącego przed odprawą celną usługami, a dokonaną po odprawie celnej sprzedażą. Podkreślił, iż pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług jest wyjątkiem od zasady i dlatego tez przepisy, z których wywodzi się ten wyjątek w żadnej mierze nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Organ zaś wybrał interpretację, która rozszerza zakres wyjątku do zasady. Stwierdził, iż organ powołując się na art.25 ust.1 pkt 3 ustawy VAT nie podał żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przesądza o braku uprawnienia do zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego naruszenie art.210 Ordynacji podatkowej nastąpiło poprzez nie powołanie w podstawie prawnej decyzji art.19 ust.1 i art.20 ust.2 i art.25 ust.1 pkt 3 ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w rozpoznanej sprawie sprowadza się do kwestii czy skarżący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur dokumentujących usługi przeładunku saletry amonowej luzem z wagonów na skład celny oraz workowania i załadunku na środki transportu, świadczone przez C i usługi przewozu saletry amonowej na trasie: granica państwa – stacja graniczna B., przed odprawą celną towaru, świadczone przez PKP "[...]". Zgodnie z art.2 ustawy VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej. Przepisy ustawy VAT przewidują, również, iż w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej w składzie celnym, wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym i dotyczącej towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, uznaje się, że sprzedaż dokonana jest poza terytorium Rzeczpospolitej Polski ( art.4b ust.1 ustawy). Konsekwencje sprzedaży towarów znajdujących się w wolnym obszarze celnym, składzie celnym, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu należy rozpatrywać wyłącznie w świetle przepisu art.4b ust.1 ustawy VAT. Wedle tego przepisu sprzedaż ww. towarów należy traktować jako sprzedaż dokonaną poza granicami terytorium RP. Kierując się powyższym należy stwierdzić, że skarżący nie mógł również skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupionymi usługami skoro jego sprzedaż nie spełniała kryterium przedmiotowego warunkującego zastosowanie regulacji ustawy VAT. Zakwestionowany podatek naliczony w ocenie Sądu niewątpliwie związany był ze sprzedażą niepodlegającą przepisom ustawy VAT. Fakt, iż transportowany, przeładowany i workowany towar następnie stał się przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług nie zmienia oceny prawnej dokonanej czynności. Żeby bowiem tak się stało podatnik dokonał następnej czynności – zakupu towaru od podmiotów, które wprowadziły go na polski obszar celny. Towary wprowadzane na polski obszar celny podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu importu. Podstawą opodatkowania jest wartość celna towaru powiększona o cło oraz inne elementy kalkulacyjne m. innymi transport do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Podatnikiem zaś jest importer (osoba zobowiązana do uiszczenia cła). Stanowią o tym art.2 ust.2, art.5 ust.1 pkt 3, art.15 ust.4 i 4c ustawy VAT. W takim wypadku podatkiem naliczonym, który podatnik może odliczyć od podatku należnego przy opodatkowanej sprzedaży w kraju jest podatek wynikający z dokumentu celnego – art.19 ust.2 ustawy VAT. Wbrew więc prezentowanemu w skardze stanowisku użyte w art.19 ust.1 ustawy wyrażenie "związanych ze sprzedażą opodatkowaną" oznacza bezpośredni, a nie pośredni związek zakupu konkretnego towaru, czy usługi z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż opisane usługi nie miały bezpośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną, dokonywaną przez podatnika, gdyż były związane z importem towaru przez inne podmioty. Importu saletry amonowej dokonywał nie podatnik tylko "[...]", od których już na terenie kraju podatnik zakupywał ją, a następnie odsprzedawał indywidualnym odbiorcom. Organy prawidłowo przyjęły, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami związane były z importem nawozu, a nie z czynnościami późniejszymi – sprzedażą nawozu przez skarżącego indywidualnym odbiorcom. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznej sprawie, w wyroku z dnia 24 czerwca 2005r., stwierdzając, iż: "(...) usługa transportu nawozów związana była z ich importem, a nie z czynnością ich późniejszej finalnej sprzedaży przez skarżącego indywidualnym odbiorcom. Tym samym podatnikiem, który ewentualnie mógł się ubiegać o odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego przy opodatkowanej sprzedaży w kraju był, w świetle art.19 ust.2 ustawy o VAT, nie skarżący, a importer tych nawozów. Mając na uwadze ustalenia dokonane w rozpatrywanej sprawie przepis art.19 ust.1 nie został przez Sąd wadliwie zinterpretowany. Ocena prawidłowości wykładni tego przepisu i posłużenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny określeniem o bezpośrednim związku zakupu konkretnego towaru lub usługi z czynnością opodatkowaną nie może zostać oderwana od stanu faktycznego tej sprawy." (niepubl.). Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe ustaleń stron czynności do co ciężaru poniesienia kosztów związanych z transportem towaru od granicy do składu celnego Sąd stwierdza, że prawo podatkowe nie jest związane cywilnoprawnymi następstwami wynikającymi z danej czynności (kontraktu, umowy). Obowiązek podatkowy powstaje zawsze z mocy prawa, to jest na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego czy też przepisy szczególne wiążą powstanie zindywidualizowanego obowiązku podatkowego. W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ podatkowy jest związany dyspozycją podmiotu uprawnionego co do sposobu realizacji uprawnień tylko w granicach określonych przepisami prawa podatkowego, regulującymi zasady korzystania z uprawnień. Organy podatkowe nie naruszyły także art.122, art.87§1 ani art.188 Ordynacji podatkowej. Teza, że to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, jest niewątpliwie słuszna i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełnię tezę podziela. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa także na podatniku, bowiem ma on najpełniejszą wiedzę o swojej działalności i jej efektach gospodarczych. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. W toku postępowania T.N. nie przedstawił natomiast żadnych dowodów wskazujących na korzystanie z procedury określonej w art.117 i art.118 Kodeksu celnego, ani innych dowodów świadczących o wystawieniu kwestionowanych faktur za usługi workowania i załadunku na środki transportu z terminach innych (wcześniejszych) niż wskazane w nich. Do podatnika korzystającego z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należało wykazanie, że spełnia warunki określone w art.19 ust.1 ustawy VAT. Przedstawione w tym zakresie dowody zostały ocenione przez organy podatkowe zgodnie z dyrektywami art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.