I SA/Ol 109/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant p.o. Specjalisty Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące maj i lipiec 2007r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił T. H. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 445.396,00 zł oraz należne odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące maj 2007r. w wysokości 2.949,00 zł oraz lipiec 2007r. w wysokości 5.405,00 zł. T. H.(dalej powoływany jako strona, skarżący, podatnik) za rok podatkowy 2007 złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na formularzach PIT-36, PIT-36L oraz PIT-38. Dane wykazane na formularzu PIT-36 dotyczyły: - wynagrodzenia ze stosunku pracy zawartego na podstawie umowy o pracę z dnia 1 lipca 2006r. z pracodawcą M.Z. (przychód w wysokości 68.312,50 zł, koszty uzyskania przychodu 1.302,00 zł, dochód 67.010,50 zł), - działalności wykonywanej osobiście w firmie "Z." sp. z o.o. z W. (przychód w wysokości 17.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 3.400,00 zł, dochód 13.600,00 zł), - najmu lokalu mieszkalnego znajdującego się w B. przy ulicy Ch., za który strona zgodnie z umową pobierała czynsz w wysokości 500 zł miesięcznie (łączna kwota przychodu w 2007 r. wyniosła 6.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów 563,16 zł, dochód 5.436,84 zł), - przychodów z innych źródeł w wysokości 281.176,00 zł z tytułu cesji praw do lokalu mieszkalnego w nowobudowanym budynku w W. przy ulicy C.Według umowy cesji z dnia 12 kwietnia 2007 r. strona otrzymała od cesjonariusza odstępne w wysokości 244.640,00 zł oraz zwrot wpłaconych wcześniej na rzecz developera kwot w wysokości 36.536,00 zł. Prawo do lokalu skarżący nabył dnia 1 lipca 2006r. W wyniku przeprowadzonych czynności w zakresie weryfikacji danych wykazanych przez podatnika w zeznaniu PIT-36 organ I instancji ustalił, że w 2007 r. nie był on zatrudniony w spółce z o. o. M. i nie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Zaś przedmiotowe płatności dokonywane przez spółkę na jego rzecz, dotyczyły zapłaty za fakturę wystawioną przez K z dnia 30 grudnia 2007 r. na wartość netto 8.000,00 zł za czynności wykonane dla spółki, polegające na doradztwie i negocjacjach przy nabyciu nieruchomości w Ż. oraz uzyskania pełnomocnictwa do zarządzania nieruchomością. Przedmiotowa faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży za m-c grudzień 2007 r. pod poz. 3 oraz rozliczona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu grudniu 2007 r., prowadzonej przez skarżącego. Wobec braku jakiegokolwiek dowodu zarówno u podatnika, jak i w spółce "Z.", potwierdzającego zatrudnienie strony na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, organ podatkowy nie uznał wykazanego w zeznaniu rocznym przychodu ze spółki "Z" w kwocie 17.000,00 zł, kosztów uzyskania dochodu w wysokości 3.400,00 zł, dochodu w wysokości 13.600,00 zł oraz zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 2.584,00 zł. Odnośnie przychodów wykazanych w rozliczeniu rocznym PIT-36 ze stosunku pracy oraz z tytułu najmu lokalu mieszkalnego w B. organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości. Stosownie do okoliczności faktycznych oraz obowiązującego stanu prawnego Naczelnik Urzędu Skarbowego zweryfikował także kwestię odpłatnego zbycia cesji praw do lokalu mieszkalnego położonego w W.. Ustalił, iż nie mieści się w katalogu źródeł przychodu wymienionych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.d.o.f. dochód uzyskany ze zbycia cesji praw do lokalu. Stanowi on zatem źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dochód z odpłatnego zbycia cesji praw do lokalu stanowi kwota przychodu uzyskanego z tytułu przeniesienia praw i obowiązków pomniejszona o koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z ich nabyciem. Zatem prawidłowa wartość dochodu uzyskanego z tytułu cesji praw do lokalu wynosi 254.640,00 zł Na podstawie dokumentów źródłowych organ I instancji ustalił, że wykazane w zeznaniu PIT-36L kwoty dotyczyły następujących transakcji: - sprzedaży w dniu 10 grudnia 2007 r. nieruchomości położonej w miejscowości K. (niezabudowana działka nr 187/1). Z umowy wynika, że strona wraz z M. Z. przeniosła na rzecz D.Z. własność udziału wynoszącego łącznie 7/10 części we współwłasności ww. nieruchomości za cenę 84.000,00 zł. Skarżący jako przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujął połowę tej kwoty, tj. 42.000,00 zł pomniejszoną o podatek VAT, tj. 34.426,23 zł, - przygotowania do sprzedaży działki nr 8 przy ulicy I. w W., potwierdzonej fakturą z dnia 19 grudnia 2007r. wystawioną przez K.na rzecz I. sp. z o.o. w W. na wartość netto 45.816,00 zł, podatek VAT 10.079,52 zł, - wynagrodzenia za świadczenie usług doradztwa przy zakupie nieruchomości na rzecz M.sp. z o.o. – transakcja dotyczyła zakupu kamiennicy w miejscowości Ż. i została potwierdzona fakturą z dnia 30 grudnia 2007 r. wystawioną przez K. na rzecz M.na wartość netto 8.000,00 zł, podatek VAT 1.760,00 zł, - zwrotu kosztów paliwa, zgodnie z fakturą z dnia 30 grudnia 2007r. wystawioną przez K.na rzecz M.sp. z o.o w W. na wartość netto 2.200,00 zł, podatek VAT 484 zł, - sprzedaży w dniu 10 grudnia 2007 r. nieruchomości położonej w W. przy ulicy B. (niezabudowana działka nr 100). Z umowy sprzedaży wynikało, że strona jako posiadacz 1/4 części nieruchomości wraz z D.Z. oraz małżeństwem E. i A. C.sprzedali na rzecz M. Z. ww. nieruchomość, za łączną cenę 2.745.300,00 zł. W związku z przedmiotową transakcją podatnik wystawił dnia 30 grudnia 2007 r. na rzecz M. fakturę na wartość netto 767.249,18 zł, podatek VAT 168.794,82 zł. Organ I instancji wskazał, że jak wynika z dokumentów źródłowych do pozostałych kosztów działalności gospodarczej zakwalifikowano: wydatki związane z opłatami skarbowymi za rejestrację jako podatnika VAT, koszty wydzielenia działki, koszty sporządzenia aktów notarialnych, zakupu aparatu cyfrowego i notebooka, zakupu paliwa do samochodu oraz zakupu działki w miejscowości W. W zeznaniu PIT-38 podatnik wykazał przychody w wysokości 747.326 zł, które dotyczyły sprzedaży nieruchomości położonej we wsi T. w gminie J., oznaczonej numerem 256/1, potwierdzonej następującymi aktami notarialnymi: - akt notarialny nr "[...]" z dnia 11 stycznia 2007r. dotyczący sprzedaży części tej nieruchomości oznaczonej numerami 256/17 i 256/18 na wstępnym projekcie podziału – A. i K. K.za cenę 166.950 zł, - akt notarialny nr "[...]"z dnia 15 maja 2007 r. dotyczący sprzedaży części tej nieruchomości oznaczonej numerami działek 256/12 oraz 1/25 działki 256/14 po podziale – A.i M. S. za cenę 129.000 zł, - akt notarialny nr "[...]" z dnia 23 maja 2007r. dotyczący sprzedaży części tej nieruchomości oznaczonej numerami działek 256/11 oraz 1/25 działki 256/14 po podziale – M.B. za cenę 172.676 zł , - akt notarialny nr "[...]" z dnia 26 lipca 2007 r. dotyczący sprzedaży części tej nieruchomości oznaczonej numerami działek 256/20 oraz 1/25 działki 256/14 po podziale – K. i A. R. za cenę 278.700 zł. Koszty w wysokości 256.171 zł wynikają z aktu notarialnego nr 92/2007 sporządzonego dnia 5 stycznia 2007r. dokumentującego zakup przez skarżącego ww. nieruchomości. W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż strona działalność w zakresie obrotu nieruchomościami prowadziła już od listopada 2006r., co w konsekwencji spowodowało, iż przychody z tytułu zbycia działek uzyskanych po podziale nieruchomości we wsi T. winien zakwalifikować jako przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, określone w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uwzględniając powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, iż strona prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Skarżący winien być zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i w ciągu roku wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ podatkowy uznał księgę przychodów i rozchodów za 2007 r. za nierzetelną zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, albowiem strona nie ujęła przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą działek w miejscowości T. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w stosunku do strony w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że: 1) nieprawidłowo opodatkował przychody z tytułu działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., 2) nie wpłacał w trakcie roku podatkowego 2007 zaliczek na podatek dochodowy z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, 3) nieprawidłowo zakwalifikował przychody z tytułu sprzedaży działek gruntu w miejscowości T. do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. , tzn. jako sprzedaż majątku prywatnego, 4) przychody z tytułu umowy zlecenia oraz przychody z innych źródeł dotyczące sprzedaży cesji praw do lokalu mieszkalnego wykazał w nieprawidłowych wysokościach. Po rozpoznaniu odwołania strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]"r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaliczek i określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc maj 2007r. w kwocie 325,00 zł i za miesiąc lipiec 2007r. w kwocie 4.923,00 zł, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy powołał treść art. 9 ust.1, art. 10 ust.1, art. 5a ust.1 pkt 6, art. 14, art. 22 ust.1, art. 24 ust.2, art. 24a ust.1 i art. 44 ust.1 u.p.d.o.f. oraz wskazał, iż zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest uznanie przez organ podatkowy zakupu udziału w prawie własności nieruchomości położonej we wsi T. w gminie J., tj. działki nr 256/1, przez skarżącego za zakup dla celów handlowych, a nie na własne potrzeby mieszkaniowe, z jednoczesnym przyjęciem tej daty za moment rozpoczęcia działalności gospodarczej wraz z wszelkimi konsekwencjami takiego stanowiska - ustalone rozmiary działalności, sposób opodatkowania. Podkreślono, iż zarzuty odwołania strony, sprowadzają się wyłącznie do kwestionowania okoliczności faktycznych i prawnych, związanych z takim zakwalifikowaniem zakupu tej nieruchomości. W dalszej części organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, wynika, iż strona w dniu 21 września 2006r. wraz z M. Z. i S. P. zawarła przedwstępną umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości położonej we wsi T. w gminie J. stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem 256/1 o powierzchni 4 hektary 30 arów za łączną cenę 1.000.000 zł. Tytułem zadatku, sprzedająca S. Z. otrzymała przed podpisaniem umowy 50.000 zł. Resztę ceny sprzedaży w kwocie 950.000 zł kupujący zobowiązali się zapłacić w terminie 5 dni roboczych od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, w formie przelewu bankowego z rachunku kredytowego kupujących na rachunek sprzedającej. Z treści § 8 niniejszego aktu wynika, że sprzedająca udzieliła kupującym samodzielnych pełnomocnictw, m.in. do: składania stosownych wniosków, pism, oświadczeń oraz odwołań dotyczących uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji o pozwoleniu na budowę, a także dokonania podziału geodezyjnego przedmiotowej działki gruntu, reprezentowania i występowania w jej imieniu wobec władz, sądów, organów państwowych i samorządowych i instytucji w celu uzyskania wszelkich dokumentów niezbędnych do uzyskania powołanych wyżej decyzji lokalizacyjnych, dokonania podziału oraz rozpoczęcia inwestycji budowlanej. W dniu 5 stycznia 2007 r. podatnik wspólnie z M. Z. i S.P. zawarli umowę kupna nieruchomości położonej we wsi T.oznaczonej numerem działki 256/1, z której wynika iż strona zakupiła 1/4 część nieruchomości za cenę 237.500 zł. Płatność miała nastąpić na konto sprzedającego w ciągu 5 dni roboczych licząc od dnia sporządzenia umowy. Łączny koszt wraz z opłatami i podatkami wyniósł 256.171 zł. Organ odwoławczy wskazał również, że przed ostatecznym zakupem przedmiotowej nieruchomości - w dniu 23 listopada 2006 r., złożony został wniosek o dokonanie podziału geodezyjnego ww. nieruchomości. Ze wstępnego projektu podziału nieruchomości wynika, iż przedmiotowa działka miała być podzielona na 18 działek o powierzchni ok. 0,1-0,2 ha, działkę nr 256/23 o powierzchni 1,3271 ha oraz drogę wewnętrzną umożliwiającą wjazd na poszczególne działki z istniejącej drogi. Plan podziału potwierdza akt notarialny (strona 5 aktu) sporządzony dnia 11 stycznia 2007 r. w związku ze sprzedażą małżonkom K. udziału wynoszącego 4/72 części we własności niezabudowanej nieruchomości we wsi T.Z treści niniejszego dokumentu (strona 6) wynika, iż nabywcy, po uzyskaniu właściwej dokumentacji "zobowiązują się niezwłocznie zawrzeć, bez spłat i dopłat, umowę zniesienia współwłasności, mocą której: działki gruntu oznaczone numerami 256/6, 256/12 i 256/21 na wstępnym projekcie podziału, stanowiącym załącznik nr 1 do niniejszego aktu stanowić będą własność T. H. (...), działki gruntu oznaczone numerami 256/17 i 256/18 (...) stanowić będą własność Państwa M. i K. małżonków K., na zasadach wspólności ustawowej". Mając na uwadze treść niniejszej umowy wraz z załącznikiem w postaci projektu podziału, organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący będąc posiadaczem 1/4 części prawa własności działki nr 256/1, miał otrzymać w wyniku podziału działki: nr 256/6, 256/12 i 256/21, a także działki nr 256/17 i 256/18, które jednocześnie sprzedał. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób uznać za wiarygodne twierdzenia strony o zamiarze budowy domu jednorodzinnego na działkach niesąsiadujących ze sobą, niestanowiących zwartego terenu, poza działkami nr 256/17 i 256/18, które podatnik sprzedał. Wskazano również, że w toku przesłuchania skarżący zeznał, iż złożenie wniosku o podział działki narzucała ustawa o planowaniu przestrzennym, a z chwilą składania wniosku wspólnie z innymi kupującymi, miał podpisaną umowę przedwstępną na kupno nieruchomości. Ponieważ właściciel nieruchomości był w podeszłym wieku udzielił kupującym pełnomocnictw do załatwienia spraw związanych z podziałem. Następnie podano, że z informacji uzyskanej z Urzędu Gminy J.wynika, iż obszar oznaczony pierwotnym numerem 256/1 objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego części wsi T. - pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, zieleń leśną, drogę wewnętrzną i poszerzenie drogi lokalnej. Ustalono również, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określono tylko minimalną wielkość wydzielonych działek, wynoszącą na terenach zabudowy mieszkaniowej - 1000 m2 . Organ odwoławczy podkreślił, iż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący na terenie gminy J., nie obligował właścicieli nieruchomości, jak twierdzi strona, do podziału zakupionej działki, na wiele działek budowlanych. Skarżący podejmując decyzję o podziale nieruchomości, działał z zamiarem wprowadzenia działek do obrotu na rynku nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż z ustaleń organu I instancji wynika, iż uzyskane w wyniku podziału działki strona sukcesywnie zbywała począwszy od dnia 11 stycznia 2007r., tj: już po 5 dniach od nabycia. Sprzedaż kolejnych działek nastąpiła w miesiącach maju (2 działki) i lipcu 2007 roku (1 działka). Łącznie w 2007r. skarżący sprzedał 5 działek gruntu, uzyskanych w wyniku podziału gruntu w miejscowości T. za łączną kwotę 747.326,00 zł. Organ odwoławczy, wskazał, iż zdaniem organu I instancji momentem przesądzającym o tym, że skarżący rozpoczął działalność gospodarczą wcześniej, niż zarejestrował ją w Urzędzie Miasta (10 maja 2007r.) było złożenie w dniu 23 listopada 2006 r. wniosku o podział działki. Okoliczności faktyczne, m.in. takie, jak data nabycia nieruchomości i data jej zbycia, przeznaczenie gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego, czas jaki upłynął od nabycia do zbycia, nabywanie kolejnej nieruchomości (działka w K.) po kilku miesiącach od pierwszego nabycia, brak dowodów potwierdzających zamiar budowy domu jednorodzinnego (np. pozwolenia na budowę, projektu budowy domu), świadczą o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu nieruchomościami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, strona podejmując decyzję o podziale działki na mniejsze, działała w celu zwiększenia walorów handlowych gruntu. Zawarcie umowy przedwstępnej zakupu działki gruntu w dniu 21 września 2006r. w strefie terenów atrakcyjnych i szybkie (bo jeszcze w tym samym roku) podjęcie działań zmierzających do podziału tej działki (wniosek o podział działki złożony w dniu 23 listopada 2006r.) na mniejsze świadczy o zaplanowanym od początku i zorganizowanym działaniu inwestora. Gdyby uznać, jak twierdzi strona, że zakup działki miał służyć jedynie do celów prywatnych, dzielenie gruntu na tak wiele działek byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. A wybór poszczególnych działek, niegraniczących ze sobą, z pewnością nie wskazuje na zakup nieruchomości w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w trakcie postępowania przesłuchał S.P. i M. Z., którzy wraz ze skarżącym zakupili przedmiotową nieruchomość. Zeznania S.P.wskazują jednoznacznie, że z uwagi na fakt, iż kupujący nie zaciągnęli wspólnego kredytu, postanowili nieruchomość rozdzielić poprzez złożenie wniosku o podział tej nieruchomości. Zatem wniosek o podział nieruchomości miał służyć wyodrębnieniu z całej nieruchomości części przypadających na poszczególnych nabywców, a nie - jak twierdzi strona - złożenie wniosku narzucała ustawa o planowaniu przestrzennym. Natomiast z zeznań M.Z. wynikało, że od 1 lipca 2006r. prowadząc firmę pod nazwą M.w W. zatrudniał na umowę o pracę skarżącego na stanowisku dyrektora zarządzającego. Następnie w dniu 6 lutego 2006r. wymienieni zawarli z Prezesem Spółki z o. o. "M." umowę spółki z o. o. o nazwie "W", której przedmiotem działalności są m.in. usługi budowlane, pośrednictwo finansowe, obsługa nieruchomości oraz doradztwo i reklama. W toku prowadzonego postępowania skarżący przedłożył oświadczenie z dnia 17 września 2009 r. P. M. - architekta, z którego wynika, że w ostatnich miesiącach 2007 r. wykonywała ona prace projektowe dla strony i były to domy jednorodzinne w miejscowości T.. Z zeznań P.M. wynika, że strona zleciła wykonanie projektu domu jednorodzinnego w miejscowości T., na przełomie 2007 i 2008r. Jak zauważył organ I instancji miało to miejsce po dokonaniu sprzedaży już czterech działek, a ze względu na więzi koleżeńskie i przyjacielskie, P. M. nie pobrała żadnego wynagrodzenia z tytułu prac projektowych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego fakt ten w połączeniu z brakiem dokumentacji potwierdzającej rzeczywisty projekt domu jednorodzinnego, z brakiem danych w postaci jakichkolwiek parametrów - powierzchnia, usytuowanie na działce itp., należało ocenić jako mało wiarygodne potwierdzenie wykonania prac architektonicznych. Organ podatkowy I instancji przesłuchał w trakcie postępowania również byłą żonę strony – S. H.. Wymieniona nie potrafiła podać szczegółów zakupu działki, nie potrafiła również określić dokładnie projektu planowanego domu, nie znała szczegółów dotyczących finansowania inwestycji oraz nie pamiętała uzgodnień z P. M. w zakresie projektu. Podała, że ostatecznie rozwiodła się z mężem, a w lutym 2008 r. podatnik podarował jej mieszkanie przy ul. Ł. w W. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ani podatnik, ani jego była żona, czy projektant, nie pamiętają i nie dysponują żadną konkretną informacją na temat przedmiotowej inwestycji. Nikt nie potrafił również podać szczegółowych danych dotyczących domu i działki. W dalszej kolejności w uzasadnieniu decyzji wskazano, iż organ I instancji dodatkowo przesłuchał w charakterze świadków osoby, które zakupiły od strony działki. Z analizy protokołów przesłuchań świadków wynika, że informacje o ofercie zakupu działek pozyskali na portalu allegro, bądź poprzez biuro nieruchomości. Działki gruntu nie były uzbrojone, bowiem jak wynika z zeznań nabywców, samodzielnie występowali z wnioskami o doprowadzenie przyłączy. Podkreślono również, że małżonkowie K. (nabywcy pierwszej wydzielonej działki sprzedanej przez T. H. w dniu 11 stycznia 2010r.), informację o możliwości nabycia nieruchomości pozyskali przez biuro nieruchomości M.. Powyższe, zdaniem organów, świadczy o tym, iż działania strony miały charakter profesjonalny i zorganizowany, co jest charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Podkreślono, że skarżący posiadał wiedzę, jak również miał rozeznanie na rynku nieruchomości, gdyż z racji pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w spółce z o. o. M.finalizował umowy lub kontrakty związane z zakupem nieruchomości. W ocenie organów nieprzekonującymi były także twierdzenia strony, że powodem sprzedaży działek był brak funduszy na zapłatę za przedmiotową nieruchomość, bowiem nie uzyskał kredytu, a zobowiązany był wywiązać się zawartej umowy przedwstępnej. Organ I instancji zwrócił się do Banku oraz przesłuchał pracowników tego banku. Zeznania świadków nie wykluczają, iż skarżący ubiegał się o kredyt na inwestycję w T.Również zeznania S.P., iż na nabycie przedmiotowej nieruchomości kupujący mieli zaciągnąć kredyt, przesądza o tym, iż wniosek o kredyt mieli zaciągnąć wszyscy nabywcy. Brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego twierdzenia strony, że próba ubiegania się o kredyt dotyczy budowy domu jednorodzinnego w T. Wskazano także, że po dokonaniu sprzedaży pierwszej działki w miesiącu styczniu 2007 r. skarżący kolejną część tej nieruchomości sprzedał już 15 maja 2007 r. Powyższe, zdaniem organów, wskazuje, że działalność strony, miała charakter ciągły. Kolejną nieruchomość położoną w miejscowości K. skarżący zakupił wraz z M. K. dnia 26 kwietnia 2007 r., zatem już po pięciu miesiącach od nabycia działki w T.Zakup niniejszej nieruchomości sfinansowany został z kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez obojga kupujących w Banku. Odnośnie zakupu tejże nieruchomości podatnik zeznał, iż jej nabycie nastąpiło do majątku prywatnego, a jako cel zakupu, również wskazano zamiar budowy domu mieszkalnego. Organy zwróciły uwagę, że pomimo zakupu nieruchomości w miejscowości K. do majątku prywatnego, skarżący sprzedaż jej części, dnia 10 grudnia 2007r., zakwalifikował już jako źródło przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Zdaniem organów nie bez znaczenia w kwestii kwalifikacji przychodów z tytułu zbycia działek w miejscowości T. jako przychodów z działalności gospodarczej ma aspekt finansowy. Bowiem działania strony na każdym etapie nakierowane były na osiągnięcie zysku (charakter zarobkowy). Począwszy od wyboru gruntów atrakcyjnie umiejscowionych, poprzez działania zwiększające ich wartość (podział nieruchomości na mniejsze). Dokonywanie przez stronę sprzedaży działek w sposób ciągły i zorganizowany wyklucza zaspakajanie zwykłych potrzeb podatnika, czy też zwykłe gospodarowanie swoim mieniem. Majątek osobisty to mienie wykorzystywane do zaspakajania własnych potrzeb, a okoliczności sprawy wskazują, iż działki budowlane zostały wyodrębnione z całej nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży z nastawieniem na osiągnięcie jak największego zysku. Nieruchomość bowiem została zakupiona za kwotę 256.171 zł natomiast w okresie zaledwie siedmiu miesięcy sprzedano cztery działki i uzyskano z tego tytułu przychód o wartości 747.326 zł. Z powyższego wynika, iż skarżący ze sprzedaży części zakupionej nieruchomości w T. uzyskał przychód przewyższający prawie trzykrotną wartość zakupionej nieruchomości. Zwrócono również uwagę na krótki okres pomiędzy zakupem i sprzedażą działek. Powtarzalność i regularność transakcji świadczy o tym, że motywem strony nie była chęć zaspokojenia potrzeb własnych. Rozmiar przedsięwzięcia wymagał zebrania danych o jego opłacalności, o popycie na rynku działek budowlanych, wymagał załatwiania różnych procedur związanych z możliwością podziału działki na wiele mniejszych, podjęcia działań marketingowych, działań w kierunku ustalenia możliwości inwestycyjnych na danych działkach, co pozwoliło w konsekwencji dokonać sprzedaży działek. Fakt, iż skarżący nie zarejestrował formalnie działalności w 2006 r., a zarejestrował ją w maju 2007 nie oznacza, że takiej działalności nie prowadził w 2006 roku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza, iż począwszy od momentu złożenia wniosku o podział działki w T., tj. 23 listopada 2006r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Organ odwoławczy całkowicie podzielił opinię Naczelnika Urzędu Skarbowego na temat działalności gospodarczej strony. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie wskazuje, iż podatnik z całą pewnością zakupił, a następnie sprzedawał, działkę nr 256/1 w T. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i taką działalność prowadził, z pewnością od dnia 23 listopada 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił również stanowisko organu I instancji w kwestii opodatkowania strony w 2007 r. na zasadach ogólnych, tj. bez uwzględnienia stawki 19 % w oparciu o dyspozycję art. 30c u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę fakt, iż w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej już w listopadzie 2006 roku skarżący nie złożył zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania w obowiązującym terminie, przewidzianym dla osób rozpoczynających działalność gospodarczą w trakcie roku, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. , przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej winien opodatkować na zasadach ogólnych. Zawiadomienie złożone przez stronę 3 grudnia 2007r. nie daje możliwości opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu działalności gospodarczej w 2007 roku na zasadach określonych w art. 30c z uwagi na to, iż dniem poprzedzającym rozpoczęcie działalności gospodarczej był dzień 22 listopada 2006r., a pierwszy przychód z tytułu działalności skarżący uzyskał już w dniu 11 stycznia 2007 r. Przepis art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko i wyłącznie do podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą, a nie do podatników, którzy wcześniej zlikwidowali działalność gospodarczą. Wskazuje on jednoznacznie, że w przypadku, gdy podatnik chce zrezygnować z opodatkowania stawką liniową zobowiązany jest w terminie określonym, tj: do 20 stycznia danego roku podatkowego, zawiadomić o rezygnacji. W związku z tym, iż skarżący zlikwidował wcześniej prowadzoną działalność gospodarczą, od tego momentu nie był przedsiębiorcą, bowiem do celów podatkowych podatnik pozostaje przedsiębiorcą od dnia rozpoczęcia do jej zakończenia (likwidacji) ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów prawnych. Organ odwoławczy podzielił tezę, że po likwidacji wcześniej prowadzonej działalności gospodarczej, będą miały zastosowanie przepisy dotyczące osób rozpoczynających działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy podatnik kończy działalność gospodarczą, obojętnie czy to prowadzonej na własne nazwisko, czy to w formie spółki, z której dochody opodatkowane były na zasadach określonych w art.30c u.p.d.o.f., przestaje istnieć podmiot, do którego wybór tego sposobu opodatkowania miał zastosowanie, a sam wybór przestaje mieć znaczenie prawne. Organ zwrócił także uwagę na to, że po zgłoszeniu działalności w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 3 grudnia 2007r. skarżący złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania stawką liniową. Takie postępowanie strony, zdaniem organu podatkowego, pozwala stwierdzić, że był świadomy, że jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności w trakcie roku ma zastosowanie do niego art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Nie do zaakceptowania jest stanowisko strony, że podatnicy niejednokrotnie składają oświadczenia, których składać nie muszą, zwłaszcza gdy korzystają z profesjonalnej obsługi. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art.122, art.187§1 i art.191 O.p. Organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy, również uwzględniając wnioski dowodowe strony. Przeprowadzona została wnikliwa i wszechstronna ocena całokształtu zgromadzonego materiału. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo ustalono wartość przychodu ze sprzedaży działek w T. na podstawie aktów notarialnych dokumentujących transakcje ich sprzedaży oraz prawidłowo określono wysokość zobowiązania podatkowego strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 445.396,00 zł. Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji nieprawidłowo określił wysokość należnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące maj i lipiec 2007r. W rozliczeniu zaliczek miesięcznych nie został bowiem uwzględniony zakup nieruchomości, które podatnik wykazał w remanencie początkowym z dnia 3 grudnia 2007r. Wskazano, iż skarżący w ciągu roku zakupił działki w K. i w W.Sprzedaż częściowa działki 187/1 w K. oraz działki w W.przy ul. B. nastąpiła w grudniu 2007r. Z powyższego wynika, iż w ciągu roku podatnik ponosił koszty zakupu działek, a przychód (poza działkami w T.) uzyskał dopiero w grudniu. Organ I instancji dokonał rozliczenia zaliczek z tytułu podatku dochodowego za poszczególne miesiące 2007 r. wyłącznie na podstawie przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z działkami w T.Niezasadnie pominięty został zakup pozostałych nieruchomości. Prawidłowa wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące maj i lipiec 2007 r. liczonych od dnia terminu płatności zaliczki (tj. odpowiednio 20 czerwca 2007r. i 20 sierpnia 2007r.) do dnia złożenia zeznania za 2007 rok, tj. 6 lutego .2008r. (dzień złożenia I wersji zeznania PIT-36 za 2007 rok) wynosi - odpowiednio: 325 zł i 4.923 zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów kwot odsetek i prowizji kredytowych, albowiem fakt ten nie został przez stronę udowodniony. Z pism banków, w przypadkach, w których było kilku kredytobiorców, nie wynika kto dokonał spłaty odsetek w 2007 r. Również z przedłożonych umów kredytowych nie wynikało, czy i jakie koszty z tytułu ich zawarcia poniósł skarżący. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie opisanej powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów: art. 5a ust. 1 pkt 6, art. 9a ust. 4 i 5, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 14 ust. 1, art. 22 ust.1, art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 120 -122, art. 180§1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Zdaniem skarżącego organ podatkowy jednostronnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy w kwestii sprzedaży działek położonych w miejscowości Trzciany, przez co naruszone zostały przepisy art. 120-122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Następnie skarżący podniósł, że o zaliczeniu przychodów uzyskanych ze sprzedaży działek w T. zdecydowały dwie kwestie: czas, jaki upłynął pomiędzy poszczególnymi czynnościami wykonanymi przez niego oraz to, że po kilku miesiącach uruchomił działalność gospodarczą polegającą, m.in. na obrocie nieruchomościami. W konsekwencji tych zdarzeń organ podatkowy ocenił jednostronnie wszystkie zgromadzone materiały. Interpretowano dowody tak, aby wykazać, że strona już w momencie zakupu miała zamiar odsprzedaży przedmiotowej nieruchomości i w konsekwencji datą rozpoczęcia działalności gospodarczej jest listopad 2006 r. Podkreślono, że w sprawie akcentuje się datę zakupu działki - 5 stycznia 2007r. i datę sprzedaży pierwszej z działek powstałych po podziale nieruchomości – 11 stycznia 2007 r. Skarżący zwraca uwagę, że bezpośrednią przyczynę sprzedaży stanowiła niemożność uzyskania kredytu na zakup nieruchomości oraz brak zewnętrznych źródeł finansowania. Zdaniem autora skargi nie do przyjęcia jest również stanowisko organów w kwestii powierzchni nabytej nieruchomości i relacji tej powierzchni do potrzeb osobistych podatnika, z uwagi na fakt, iż organ I instancji nie badał potrzeb strony w tym zakresie. W ocenie skarżącego atrakcyjność usytuowania działki oraz wysoki dochód z jej sprzedaży nie może przesądzać o dokonaniu tej sprzedaży w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazano na związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy sprzedażą działek we wsi T., a rozpoczęciem działalności gospodarczej przez podatnika w zakresie handlu nieruchomościami - dzięki tej sprzedaży pozyskał środki na rozpoczęcie działalności, a także przekonał się o potrzebie i rentowności tego typu działalności. Dalej wskazano, że kolejnym zdarzeniem mającym wpływ na sprzedaż działek w T. był rozpad małżeństwa strony. To spowodowało, iż nie złożył ostatecznie wniosku o kredyt, a także nie zlecił architektowi opracowania projektu. Jak wskazano, rozwód nastąpił w 2008 r., natomiast faktycznie małżeństwo podatnika rozpadło się w lutym 2007r., kiedy małżonkowie przestali wspólnie zamieszkiwać i prowadzić wspólne gospodarstwo domowe. Stąd decyzja o sprzedaży kolejnych działek. Fakt zakupu mieszkania dla żony wynikał z porozumienia się małżonków i darowaniu żonie mieszkania w zamian za co żona zobowiązała się nie sądzić o majątek. Zdaniem autor skargi oczywistym uchybieniem ze strony organu jest nieuwzględnienie zeznań byłej żony skarżącego ze względu na ich ogólnikowość i nieprecyzyjność oraz uznanie za niewiarygodne zeznań M. Z. W dalszej kolejności skarżący podniósł, iż nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków w postaci odsetek i prowizji kredytowych z powodu braku udokumentowania ich poniesienia przez podatnika, stanowi rażące naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania. W ocenie skarżącego z akt sprawy wynika, że podatnik korzystał z kredytów bankowych wspólnie z innymi kredytobiorcami. Wskazując na dowody dokumentujące kredyt w banku. zaciągnięty przez stronę wspólnie z M. K. na zakup nieruchomości położonej w miejscowości K. (akt notarialny, umowa kredytowa, zaświadczenie z banku o wysokości i terminach spłat rat kredytowych), stwierdził że "należy uznać wydatek kredytobiorców w wysokości ponad 12.600 zł, co przy udziale wynoszącym po 1/2 daje udowodniony koszt u skarżącego w wysokości ponad 6.000 zł". Powołując się na zapisy umowy kredytu hipotecznego udzielonego przez Bank podatnikowi, M.Z. i M.Z. na zakup nieruchomości położonej w W. przy ul. B. zgodnie z aktem notarialnym z dnia 30 sierpnia 2007r. oraz zaświadczenie banku z 8 kwietnia 2011r. stwierdzające zapłatę w 2007r. przez kredytobiorców odsetek w wysokości 39.301,03 zł, wskazał na "udokumentowany koszt strony w wysokości 13.100,34 zł". Zdaniem skarżącego treść umów kredytowych przewiduje, że wszelkie koszty związane z ich wykonaniem ponoszą solidarnie kredytobiorcy. Banki nie wydały zaświadczeń o wysokości poniesionych kosztów przez stronę, bowiem kredytobiorcami były odpowiednio dwie i trzy osoby. Zgodnie z twierdzeniem skarżącego "zwyczajowo jest przy zobowiązaniach solidarnych" - nawet w przypadku poniesienia danego wydatku tylko przez jednego zobowiązanego - stosowne rozliczenie proporcjonalnie do udziału w zobowiązaniu. Żaden kredytobiorca nie godziłby się na pokrywanie kosztów proporcjonalnie przypadających na innego kredytobiorcę, wobec powyższego nieuznanie tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów rażąco narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , a także art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W dalszej części skargi wskazano, iż skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów w kwestii opodatkowania działalności strony w 2007 r. na podstawie zasad ogólnych, a nie w sposób liniowy przy zastosowaniu stawki 19 %. Powołując się na przepis art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. podkreślono, iż wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu dotyczy także lat następnych, chyba że podatnik w terminie do 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi w formie pisemnej o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek o zastosowanie zryczałtowanych form opodatkowania. Niezależnie od ustaleń dotyczących momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, do czasu zadeklarowania przez stronę opodatkowania w inny sposób, tzn. opodatkowania wg skali podatkowej lub też opodatkowania jedną z form określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, każda prowadzona działalność gospodarcza musi zostać opodatkowana zgodnie z art. 30c, w sposób liniowy stawką 19%. Ustawodawca nie przewidział bowiem innych niż w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. , sposobów wyjścia z tej metody opodatkowania. Zatem sam fakt likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej i jej późniejszego ponownego uruchomienia, czy to w grudniu 2007r., czy też w listopadzie 2006r., tak jak chce tego organ podatkowy, jest bez znaczenia dla sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej w 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzkie Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.). Sąd analizując ustalenia faktyczne, ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe oraz podstawę prawną decyzji nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania ( art. 120, art.121, art.122, art. 187 § 1 i art.191 O.p.), gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. W ocenie Sądu po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 O.p. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w sprawie skarżącego w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Strona skarżąca nie podważyła de facto dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podejmuje polemikę z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego. W tym także kontekście stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art. 191 O.p. Należy zauważyć, że w uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego, wskazując na podstawie jakich dowodów przyjęto, że dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, iż strona dokonując sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nr 256/1 położonej w miejscowości T.prowadziła działalność w tym zakresie, a nie dokonywała sprzedaży swojego majątku osobistego. Ze względu na powyższe kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał na uznanie, że momentem rozpoczęcia przez skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej było złożenie w dniu 23 listopada 2006 r. wniosku o podział działki nr 256/1, a nie dzień 10 maja 2007 r. (rejestracja przez stronę działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta w B.). W związku z powyższym działalność skarżącego należy ocenić na podstawie stanu prawnego obowiązującego w latach 2006 - 2007. W 2006 r. przepis art. 5a ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. wskazywał, iż pozarolnicza działalność gospodarczej - oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast w 2007 r. art. 5a ust.1 pkt 6 definiuje działalnośc gospodarczą jako działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie przeważa pogląd, iż o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim formalne znamiona tej działalności (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Difin, Warszawa 2006r. str. 212-213). W wyroku z dnia 2 grudnia 1994r. sygn. akt SA/Łd 741/94 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności stanu faktycznego, wypełniających lub nie wypełniających znamiona tejże działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ja podmiot i ja ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie." Stąd też określonego rodzaju działalność zarobkowa może zostać uznana za działalność gospodarczą, a przychody z niej uzyskiwane za przychody z działalności gospodarczej. Bez znaczenia będzie tutaj pozostawał nawet fakt braku rejestracji działalności w odpowiednich rejestrach i ewidencjach. Cechami działalności gospodarczej jest jej ciągłość, zarobkowy charakter (maksymalizacja zysku) i zorganizowanie. Zdaniem Sądu te wszystkie cechy mało postępowanie strony związane z zakupem, a następnie podziałem i sprzedażą działki nr 256/1 położonej w miejscowości T.Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż sprzedaż przedmiotowej działki nie stanowiła sprzedaży majątku osobistego skarżącego. Jak wynika z materiału dowodowego skarżący wraz z M. Z. i S.P.w dniu 21 września 2006 r. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży działki nr 256/1 o powierzchni 4 hektary 30 arów położonej w miejscowości T.Przed ostatecznym zakupem nieruchomości (5 stycznia 2007 r.), w dniu 23 listopada 2006 r. złożony został wniosek o dokonanie podziału geodezyjnego przedmiotowej działki. Skarżący w wyniku podziału otrzymał 5 działek o nr 256/6, 256/12, 256/21, 256/17 oraz 257/18. Za wyjątkiem działek o nr 256/17 i 257/18 przypadające stronie grunty nie stanowiły zwartego terenu. W dniu 11 stycznia 2007 r. skarżący dokonał sprzedaży działek o nr 256/17 i 257/18 małżonkom K.. Sprzedaż kolejnych działek nastąpiła w miesiącach maju i lipcu 2007 r. Nielogicznym byłoby zatem przyjęcie, że działki przypadające skarżącemu, powstałe po podziale spornej nieruchomości, stanowiły jego majątek prywatny, związany z zaspakajaniem potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli współwłaściciele przedmiotowej działki zamierzaliby wybudować na niej domy na swoje potrzeby, z pewnością podzieliliby ją na trzy działki (odpowiednio do swoich udziałów), na których realizowaliby swoje inwestycje. Z dokonanego podziału spornej działki wynika zaś, że powstało 18 działek budowlanych, z których każda ma dostęp do drogi, gdyż jedna z działek powstały po podziale została przeznaczona na drogę wewnętrzną. Skarżący w toku postępowania wskazał, iż podział nieruchomości w T. został dokonany w związku z przepisami ustawy o planowaniu przestrzennym. Wobec powyższych twierdzeń organy podatkowe ustaliły, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy J. – uchwała Rady Gminy J. nr "[...]"z dnia "[...]"r. – reguluje jedynie minimalną wielkość wydzielonych działek, nie określa on natomiast dopuszczalnych maksymalnych wielkości działek. Uchwała nie jest zatem przyczyną podziału spornej działki na tak wiele stosunkowo małych działek. Również ze względu na twierdzenia strony, iż celem zakupu działki miał być zamiar wybudowania domu mieszkalnego dla zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, które nie potwierdziło tej okoliczności. Z akt sprawy wynika bowiem, że Starostwo Powiatowe w L. nie prowadziło, na wniosek strony, postępowania w przedmiocie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego na terenie działki nr 256/1 położonej w miejscowości T.. Przesłuchana w sprawie architekt – P.M.twierdziła jedynie, iż wykonywała prace projektowe dla strony pod koniec 2007 r. (czyli po sprzedaży działek w T.), natomiast strona podnosiła, że miało to miejsce na przełomie 2006 i 2007 r. Wymieniony świadek nie pamiętała szczegółów projektu, ani działki na której miał być posadowiony dom. Zaznaczyła tylko, iż miał on stać na dużej działce. Ze względu na przyjacielskie stosunki łączące ją ze stroną usługę wykonała bezpłatnie. Przesłuchana w charakterze świadka była żona skarżącego – S. H. także nie potrafiła podać żadnych szczegółów dotyczących budowy domu w T.. Wskazała jedynie, iż to strona zajmowała się planami i realizacją inwestycji. Niemniej jednak zeznania powołanego świadka nie wykluczyły planów budowy domu na działce położonej w T.Organy podatkowe zwróciły się także o uzyskanie informacji do banku, w którym skarżący miał zaciągnąć kredyt na budowę domu w T.. Przesłuchani w postępowaniu pracownicy banku potwierdzili jedynie, że skarżący był klientem banku wielokrotnie. Został zapamiętany jako osoba inwestująca w nieruchomości. Wobec nie złożenia wniosku o kredyt nie ustalono jednak na jaki cel skarżący zamierzał uzyskać kredyt. Należy bowiem przy tym mieć także na uwadze, iż S. P. (jeden ze współwłaścicieli nieruchomości w T.) zeznał, że współwłaściciele przedmiotowej działki mieli zamiar zaciągnąć wspólny kredyt na wspólną inwestycję na tej działce. Natomiast przesłuchany w sprawie M. Z., zatrudniający stronę i trudniący się obrotem nieruchomościami, współinwestor nieruchomości w T.wskazał, iż strona zakupiła przedmiotową działkę z myślą o budowie domu. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na powiązania osobiste wskazanego świadka oraz strony i w związku z tym odmówiły wiarygodności jego zeznaniom. Należy także podkreślić, że m.in. dzięki pracy w biurze wymienionego świadka skarżący posiadał wiedzę i doświadczenie w obrocie nieruchomościami. Zaznaczyć również należy, że w aktach sprawy znajduje się dokumentacja geotechniczna spornej działki wykonana przez H. już w październiku 2006r. (k.77 akt uzupełniających). W uwagach ogólnych tej dokumentacji zaznaczono, iż została ona sporządzona na zlecenie M., co może świadczyć o tym, że grunt ten został nabyty w celach handlowych - sprzedając powstałe w wyniku podziału działki biuro M.mogło posługiwać się ww. dokumentem w celu zwiększenia atrakcyjności oferowanych działek. To bowiem z informacji uzyskanych z tego biura, nabywcy dowiadywali się o sprzedaży działek przez skarżącego, jak wynika z ich zeznań. W ocenie Sądu zeznania wymienionych świadków w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym w dostatecznym stopniu potwierdziły prawidłowość ustaleń organów, iż zakup, a następnie sprzedaż przez skarżącego działek położonych w miejscowości T. stanowi działalność gospodarczą. Należy także pamiętać o fakcie zakupu przez stronę zaledwie po 5 miesiącach od nabycia nieruchomości w T., w dniu 26 kwietnia 2007 r. kolejnej nieruchomości – położonej w miejscowości K. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że momentem przesądzającym o tym, iż skarżący rozpoczął działalność gospodarczą wcześniej, niż zarejestrował ją w Urzędzie Miasta (10 maja 2007r.) było złożenie w dniu 23 listopada 2006 r. wniosku o podział działki. Jak już wyżej wskazano, okoliczności faktyczne, m.in. takie, jak data nabycia nieruchomości i daty zbycia powstałych po podziale działek, sposób podziału nieruchomości, przeznaczenie gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego oraz nabywanie kolejnej nieruchomości - działka w K. – już po kilku miesiącach od pierwszego nabycia (26 kwietnia 2007r.), świadczą o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu nieruchomościami. Materiał zgromadzony w sprawie – zeznania P.M., S.H., S. P., M.Z. oraz pracowników banku - nie potwierdził tezy skarżącego, iż przedmiotowa nieruchomość w T. została nabyta w celu budowy domu jednorodzinnego. Także brak pozwolenia na budowę, projektu budowy domu, nabycie nieruchomości w K. nie przemawiają za prawdziwością twierdzeń skarżącego w tym przedmiocie. Należy podkreślić, że zawarcie umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości w dniu 21 września 2006 r. i szybkie, bo jeszcze w tym samym roku (23 listopada 2006 r.) złożenie wniosku o podział działki na mniejsze świadczy o zaplanowanym i zorganizowanym działaniu strony. Gdyby uznać, jak twierdzi strona, że zakup działki miał służyć jedynie do celów prywatnych, to dzielenie gruntu na mniejsze działki, niegraniczące ze sobą, nie wskazuje na zakup przedmiotowej nieruchomości w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Nie można również zapomnieć o atrakcyjności przedmiotowej nieruchomości, co jeszcze zostało podniesione przez podział na mniejsze działki. Zdaniem Sądu działania strony na każdym etapie nakierowane były na osiągnięcie zysku (charakter zarobkowy). Dokonywanie przez stronę sprzedaży działek w sposób ciągły i zorganizowany wyklucza zaspakajanie zwykłych potrzeb podatnika, czy też zwykłe gospodarowanie swoim majątkiem. Fakt, iż skarżący nie zarejestrował formalnie działalności w 2006 r., a zarejestrował ją w maju 2007 r. nie oznacza, że takiej działalności nie prowadził w 2006 roku. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza, iż począwszy od momentu złożenia wniosku o podział działki w T., tj. 23 listopada 2006 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Sąd zaaprobował również stanowisko organów w kwestii opodatkowania na zasadach ogólnych działalności gospodarczej strony prowadzonej w 2007 r. W myśl art.9a ust.1 u.p.d.o.f. dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy, są opodatkowane na zasadach określonych w art.27, z zastrzeżeniem ust.2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Stosownie zaś do art.9a ust.2 u.p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem ust.3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art.30c ustawy; w tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Przy tym, stosownie do ust.4 omawianego artykułu, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust.2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy podatnik kończy działalność gospodarczą prowadzoną w formie, z której dochody opodatkowane są na zasadach określonych w art.30c u.p.d.o.f., przestaje istnieć przedmiot, do którego wybór tego sposobu opodatkowania miał zastosowanie, a sam wybór ten przestaje mieć znaczenie prawne. Kolejny rok kalendarzowy nie jest tym samym rokiem następnym, o którym mowa w art.9a ust.4 u.p.d.o.f., skoro działalność gospodarcza w formie, do dochodów z której przedmiotowy wybór miał zastosowanie, nie jest już kontynuowana. Tak więc dochody z działalności gospodarczej osiągnięte przez podatnika w tym kolejnym roku kalendarzowym nie będą opodatkowane na zasadach określonych w art.30c u.p.d.o.f., chyba że podatnik złoży stosowne oświadczenie, zgodnie z art.9a ust.2 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę proponowana przez skarżącego wykładnia art.9a ust.4 u.p.d.o.f., tj. że raz dokonany wybór liniowej formy opodatkowania obowiązuje w kolejnych latach, aż do złożenia przez podatnika oświadczenia oznaczającego rezygnację z tej formy opodatkowania. Wykładni takiej nie da się pogodzić z treścią ust.2 tego artykułu. Gdyby bowiem podatnik, który wybrał tę formę opodatkowania, po pewnym czasie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie, po upływie na przykład trzech lat, rozpoczął ponownie prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, to zgodnie ze stanowiskiem strony mógłby złożyć oświadczenie o rezygnacji z omawianej formy opodatkowania w terminie do dnia 20 stycznia tego roku podatkowego, a w przeciwnym wypadku jego dochody byłyby opodatkowane na zasadach określonych w art.30c u.p.d.o.f.. Przepis art.9a ust.2 u.p.d.o.f. stanowi zaś wprost, że dla skorzystania z tej formy opodatkowania podatnik rozpoczynający prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego musi złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W odniesieniu do kwestii nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w postaci odsetek i prowizji od zawartych przez stronę umów kredytowych wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy przy tym pamiętać, że skutki materialnoprawne w postaci uwzględnienia (odliczenia) od przychodu wydatków poniesionych w celu jego uzyskania mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwiają organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 100/05 – LEX nr 187783, zob. także: A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/09, str. 126-127). Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. W niniejszej sprawie organy podatkowe kilkakrotnie wzywały stronę do przedstawienia dowodów potwierdzających jednoznacznie fakt i wysokość poniesionych przez skarżącego wydatków. Na podstawie zapisów aktów notarialnych oraz z umów kredytowych nie można przyjąć, że współkredytobiorcy skarżącego ponieśli koszty proporcjonalnie do swojego udziału. Nie można domniemywać faktu i wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Przepisy podatkowe zobowiązują bowiem do uwzględnienia w rozliczeniu należycie udokumentowanych, rzeczywistych i faktycznie poniesionych kosztów uzyskana przychodów. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.