I SA/Ol 115/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2005r. sprawy ze skargi J. B. Firma "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c maj 2001r. oddala skargę. Decyzją z dnia 28 stycznia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, działając na podstawie art.233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania J. B. Firma ""A"" od decyzji Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia 14 lutego 2003 w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2001 r. w kwocie 99.146 zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski: W dniu 28 maja 2002 roku Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2001 roku w Firmie "A" J.B.. W celu potwierdzenia zasadności i prawidłowości wykazanego w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego za maj 2001 roku, organ podatkowy wystąpił do urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla wystawców faktur VAT o dokonanie kontroli potwierdzających dokonanie zakupu towarów i usług. Efektem podjętych czynności było ujawnienie, iż firma ""B"" M.R., G., ul. S, wystawca faktur VAT na łączną kwotę podatku naliczonego 81.730 zł, nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie odbiera korespondencji, a także nie złożyła deklaracji VAT-7 za maj 2001 roku, ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za luty 2001 roku. Urząd Skarbowy w G. przekazał protokół z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w Firmie ""B"" M.R., w którym odnotowano, że podatnik wykonuje roboty budowlane. W rejestrze sprzedaży - faktury VAT wystawione dla Firmy ""A"" były ujęte w tej ewidencji. Na podstawie wyciągów bankowych organ ustalił, iż kwoty wskazane na fakturach zostały uiszczone przez J. B., a następnie tego samego dnia wypłacane przez Firmę "B". Dodatkowo Urząd dołączył deklarację VAT-7 złożoną w dniu 2 lipca 2002 roku przez firmę ""B"" za maj 2001 roku. Ze złożonego dokumentu wynikało, iż podatnik sprzedał towary i usługi wg stawek 7% i 22% na kwotę netto 1.060.301 zł - podatek należny 218.956 zł. Kwota podatku naliczonego wyniosła 210.648 zł, co łącznie kwotą przeniesioną z poprzedniego miesiąca w wysokości 172.989,-zł, spowodowało, iż pozostała do przeniesienia na następny miesiąc kwota różnicy podatku w wysokości 164.681 zł. Firma ""A"" zakupiła od firmy ""B"" usługi naprawy pojazdów własnych (2 faktury) i obcych (4 faktury), a następnie te usługi sprzedała (refakturowała) zleceniodawcom napraw tj. M. Z., K. T. i Z. H. Przesłuchani zleceniodawcy potwierdzili wykonanie przez J.B. remontów pojazdów oraz udowodnili, że w maju 2001 roku posiadali pojazdy wskazane w fakturach. Skarżący w zeznaniu złożonym w dniu 27 stycznia 2003 roku potwierdził, iż usługi wykonała Firma ""B"" M.R. w warsztacie w G. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił Firmie ""A"" zobowiązanie podatkowe w wysokości 99.146 zł, oceniając, iż podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez ""B"" nie upoważnia podatnika do odliczenia kwot podatku na podstawie 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku, ponieważ ""B"" nie wykonała usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT oraz nie rozliczyła się z podatku od towarów i usług za maj 2001 roku. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił rażące naruszenie art. 122 - 124, art.180, art.187 I art.188 oraz art.210 Ordynacji podatkowej, a także niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego z art.19 ust.1 i ust.2 oraz art.27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług. Podważył prawidłowość dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, w tym w szczególności dotyczących ustalenia prawdy obiektywnej w kwestii wykonania remontów pojazdów. Do odwołania J. B. dołączył kopie odręcznie sporządzonych zakresów napraw pojazdów opatrzone pieczątkami ""B"" oraz inne dokumenty dotyczące firmy ""B"", które organ pierwszej instancji zgromadził w toku postępowania. Ponadto w złożonym wniosku z dnia 7 kwietnia 2003 roku odwołujący zażądał przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego rzeczoznawcy, oględzin środków trwałych i przesłuchania świadka M. R. właściciela firmy ""B"" w G. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz biorąc pod uwagę żądanie podatnika przeprowadził postępowanie uzupełniające. Organ odwoławczy wystąpił do Urzędu Skarbowego w G. właściwego miejscowo dla Firmy ""B"" i Urzędu Skarbowego w G., właściwego miejscowo, dla Firmy ""C"" oraz zlecił przeprowadzenie innych dowodów organowi pierwszej instancji. Według zeznań M. R. i K. B. (wystawcy zakwestionowanych faktur VAT), firma M. G. ""C"" wynajęła warsztat, maszyny i urządzenia służące prowadzeniu działalności gospodarczej przez ""B"" w zakresie wykonanych napraw pojazdów oraz wynajmowała pracowników wykonujących przedmiotowe naprawy. Pomimo wielu prób podjętych przez organy podatkowe, nie udało się im dotrzeć do dokumentacji źródłowej Firmy ""B"" za maj 2001 roku, a także rozpoznać działalność firmy ""C"" M. G. Za niewystarczające organ odwoławczy uznał w tych okolicznościach ustalenia kontroli z dnia 12 lipca 2002 roku poprzestające na stwierdzeniu o zaewidencjonowaniu faktur VAT przez wystawcę i ich opłaceniu przez firmę ""A"" J.B.. Organ odwoławczy ocenił, że Firma ""B" dokonując sprzedaży usług naprawy pojazdów samochodowych, typu ciągnik siodłowy S., ładowarka "[...]", ciągnik siodłowy J. i R., czy cysterna do przewozu paliw, na łączną wartość 371.500 zł, w badanym okresie nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała parkiem maszynowym, nie posiadała warsztatu naprawczego. Wyjaśnienia M. R. o roli firmy "C" M. G. nie znalazły potwierdzenia w ustaleniach organów podatkowych. Warsztat przy ulicy P. w G. o powierzchni 50 m2 nie rozpoczął działalności, a firma nie dysponowała środkami trwałymi, które mogłaby udostępnić do wykonania usług przez M. R., nie zatrudniała również pracowników. Dowód z opinii biegłego w zakresie wyceny maszyn, urządzeń i pojazdów, wskazał, iż wykonanie napraw, które dokumentują wystawione przez ""B"" faktury VAT, wymagało hali warsztatowej o określonych parametrach, wyposażenia zakładu naprawczego, co najmniej w suwnicę (biegły dopuszcza użycie wózka widłowego), kabinę malarską (biegły nie wykluczył jednak możliwości malowania w pomieszczeniu zastępującym kabinę malarską, lecz ma to wpływ na obniżenie jakości malowania) i zatrudnienia blacharza, lakiernika, spawacza, elektrotechnika, mechanika o wysokich kwalifikacjach zawodowych, a w przypadku naprawy cysterny oceniono, iż powinna być wykonana przez zakład specjalistyczny. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom kupującego (""A"") I sprzedającego (""B""), iż sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. Poza istnieniem zgodnych zeznań, organom podatkowym nie udało się uzyskać innych dowodów potwierdzających wykonanie czynności naprawy pojazdów. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdził, że firma ""B"" w badanym okresie nie prowadziła działalności, nie posiadała sprzętu koniecznego do wykonania usług, nie zatrudniała pracowników i nie wykonała prac, na które wystawiła podatnikowi faktury, zatem Firma ""A"" nie była uprawniona do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na zakwestionowanych fakturach, co wynika wprost z postanowień zawartych w par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wniósł J. B.– Firma ""A"". Skarżący zarzucił wydanej decyzji naruszenie przepisów art.19 ust.1 I ust.2 oraz art. 23 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, par.50 ust.4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT, poprzez bezpodstawne i sprzeczne z dowodami uznanie, iż Firma "A" dokonała odliczenia podatku na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zarzucił również naruszenie przepisów prawa proceduralnego tj. art.120- 125 oraz art.180 par.1, art.187 par.1, art.188 i art.191-192 Ordynacji podatkowej poprzez selektywne wybranie dowodów i ich nieobiektywną ocenę oraz nie uwzględnienie wszystkich dowodów. J. B. przywołał w skardze fragmenty zeznania złożonego w dniu 27 stycznia 2003 roku, w którym wypowiedział się na temat sposobu uzgadniania zakresów przeprowadzanych napraw pojazdów. W decyzji znalazło się bowiem sformułowanie, iż uzgadniano je ustnie lub telefonicznie, podczas gdy zeznanie brzmiało, iż zakresy napraw uzgadniano ustnie lub pisemnie, co świadczy zdaniem skarżącego, o manipulowaniu zeznaniami strony. Zdaniem skarżącego organy podatkowe pominęły dowód w postaci protokółu z dnia 12 lipca 2002 roku z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w G. wskazujący, iż faktury VAT zostały zarejestrowane w ewidencji sprzedaży firmy ""B"", a kwoty w nich wykazane przekazane na konto wystawcy. Podniósł również, iż nie powinien ponosić konsekwencji nierzetelności kontrahenta, który nie składa terminowo zeznań, ponieważ jest to kwestia nie mająca nic wspólnego z wykonaniem usług. Skarżący wskazał ponadto na przewlekłość postępowania, oraz nie zapewnienie mu możliwości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu i nie udostępnienie korespondencji otrzymywanej od organów podatkowych. W ocenie J. B. przeprowadzony dowód z opinii biegłego A. P. opierał się na niepełnej dokumentacji, z pominięciem oględzin pojazdów, a ponadto organ podatkowy sporządzoną opinią również manipuluje, przytaczając i zniekształcając wybrane fragmenty. Dodatkowo, skarżący, powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 roku dotyczący niezgodności zapisu par.50 ust.4 pkt 3 wyżej wskazanego Rozporządzenia Ministra Finansów, stwierdził, że przedmiotowe rozstrzygnięcie dotyczy także przepisu par.50 ust. pkt 5 lit. a cytowanego Rozporządzenia, w oparciu, o który odmówiono podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wg faktur VAT otrzymanych z Firmy ""B"". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo odnosząc się do każdego z zarzutów skargi wnosząc jednocześnie o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy sąd stwierdził, że skarga nie może być uwzględniona, ponieważ ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchylenie decyzji następuje bowiem tylko w razie stwierdzenia istotnych wad przeprowadzonego postępowania lub naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy a takie wady i uchybienia nie występują w niniejszej sprawie. W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do tego, czy faktury wystawione przez Firmę M.R. ""B"" w G., dokumentują czynności faktycznie dokonane, a w konsekwencji czy podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług z sześciu faktur, w łącznej kwocie 81.730 zł. Zauważyć należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały istnienia pojazdów wymienionych W przedmiotowych fakturach, konieczności przeprowadzenia na praw a nadto faktu dokonania remontów, czy ich wartości w związku ze sprzedażą usług zrealizowaną przez Firmę ""A"". W związku z tym, iż przedmiotem zainteresowania organów skarbowych była kwestia wykonania napraw przez Firmę ""B"", której faktury służyły skarżącemu do obniżenia podatku należnego, organy te słusznie uznały, że niezbędne jest zbadanie okoliczności związanych z działalnością gospodarczą wystawcy tych faktur. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w ten sposób aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach, do których zastosowano właściwe normy prawne. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym miejscu nadmienić należy, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art.180 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania nie naruszyły zasady w niej określonej. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii nie uznania sześciu faktur VAT wystawionych przez Firmę ""B"" a stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem sądu organ odwoławczy, oceniając zgromadzony materiał wykazał, iż Firma ""B"" nie tylko nie składała rozliczeń, ale także nie posiadała możliwości wykonania napraw pojazdów. Zeznania M. R. i K. B. nie zostały poparte żadnymi dowodami źródłowymi, które potwierdziłyby ponoszone koszty napraw. W toku całego postępowania nie została dostarczona, pomimo zapewnień M. R. oraz licznych wezwań organów, dokumentacja źródłowa Firmy ""B"". Trafnie przyjął organ podatkowy, iż przedstawione w zeznaniach fakty stoją w sprzeczności z materiałem dowodowym przekazanym przez Urząd Skarbowy w G. i Urząd Skarbowy w G.. W kwestii działalności Firmy ""C"", która miała mieć kluczowe znaczenie w wykonywaniu napraw pojazdów organy ustaliły, iż firma ta nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników a nawet nie rozpoczęła działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił wydanej przez biegłego rzeczoznawcę opinii nierzetelność z powodu nie dokonania oględzin oraz wydania opinii na podstawie niepełnej dokumentacji. Jak słusznie jednak zauważyły organy podatkowe, w okolicznościach niniejszej sprawy istotne i decydujące były ustalenia biegłego w zakresie warunków niezbędnych do wykonania napraw pojazdów ciężarowych. Argumentacja przytoczona przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji daje podstawę do stwierdzenia, iż ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art.210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę oraz wymienił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę sąd zwrócił uwagę na fakt, że skarżący, w którego interesie było udostępnienie wszelkich dowodów świadczących na jego korzyść, nie współdziałał w wystarczającym stopniu w zebraniu dowodów przez organy podatkowe. Z zasady prawdy obiektywnej wynikają dyrektywy odnoszące się do sposobu gromadzenia i rozpatrywania zebranego materiału dowodowego. Co do zasady to organ podatkowy a nie podatnik ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oczywisty obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe, nie zwalnia strony postępowania od współudziału, zwłaszcza w sytuacji gdy nie udowodnienie określonych faktów prowadzi do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Pomimo tego, że w prawie podatkowym nie stosuje się art.6 Kodeksu cywilnego, jednakże doktryna i orzecznictwo wypracowały stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wywodzi skutki prawne, powinien wskazać dowody na jego potwierdzenie. W niektórych przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych, zawierających regulacje korzystne dla podatnika niejako wymusza uwodnienie przez niego określonych faktów. Z taką sytuacją mamy do czynienia również w rozpoznawanej sprawie. Nie może budzić wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie umowy czy faktury. Muszą istnieć dowody, że czynności wymienione w fakturach zostały dokonane. Faktura musi odzwierciedlać faktycznie dokonane czynności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w niej wykazanymi. Z art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sposób oczywisty wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być prawna formalnie, ale też musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Uprawnienie do odliczenia podatku daje podatnikowi jedynie taka faktura, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Tak więc, skoro sporne faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, to stosownie do par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm.) – nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu eliminowanie przypadków, w których wystawiona faktura potwierdzałaby fikcyjną czynność podlegającą, a co za tym idzie fikcyjny podatek, co z kolei mogłoby dać nie uzasadnioną możliwość zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego. Podkreślić należy, że prawdziwe odzwierciedlenie zdarzenia gospodarczego obejmuje w szczególności czas jego wystąpienia, jego rozmiary, zaistnienie tego zdarzenia między wymienionymi w fakturze podmiotami gospodarczymi. Jeżeli więc, jak w rozpatrywanej sprawie, niesporne jest, że naprawy wymienione w fakturze zostały faktycznie wykonane, lecz wykazano, że napraw tych nie mógł dokonać podmiot wystawiający fakturę, to zasadne było przyjęcie przez organ podatkowy, że sporne faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tzn., że usługa wymieniona w fakturze nie została nabyta od wystawiającego fakturę. Dowód przedstawiony przez skarżącego przed sądem potwierdzić może jedynie fakt, że silnik do ładowarki był naprawiany a następnie nabyto nowy, a nie stanowi potwierdzenia wykonania usług naprawczych przez firmę ""B"". Dowód ten nie daje więc podstawy do zakwestionowania prawidłowości dokonanych przez organ podatkowy ustaleń co do wykonawcy usługi. Podnoszony przez skarżącego argument, że nie mogą go obciążać nieprawidłowości leżące po stronie jego kontrahenta tj. firmy ""B"", nie jest trafny. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług nie wiążą kwestii możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z dobra lub złą wiarą podatnika czy też z jego zawinieniem, a uzależniają możliwość obniżenia od spełnienia obiektywnych, jakim powinna odpowiadać faktura, w której podatek został naliczony. Tezę taką sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 24 kwietnia 1998 r. w sprawie I SA/Gd 882/96, a sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje ją za słuszną. Należy też zauważyć, że istotny jest przy realizowaniu prawa określonego w art.19 ust.1 ustawy o podatku VAT fakt wykazania podatku VAT przez przedniego podatnika, a więc sprzedawcę usługi. Wynika to jednoznacznie istoty podatku od towarów i usług, która nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony w fakturze a nie uwzględniony przez zbywcę podatek. Firma ""B"" nie złożyła deklaracji VAT za maj 2001 r. w czasie kiedy powinna była to uczynić. Deklaracja za ten miesiąc wpłynęła dopiero w dniu 2 lipca 2002 r. gdy toczyło się postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zatem słusznie potraktowano taki sposób działania jako służący uwiarygodnieniu prawdziwości faktury a nie realizowaniu obowiązków jakie obciążają zarejestrowanych podatników podatku VAT. Sąd nie podzielił stanowiska J. B. wyrażonego w skardze, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r. SK 22/03, dotyczącego niezgodności z Konstytucją zapisu par. 50 ust. 4 pkt 3 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów, odnosi się również do zapisu par.50 ust.4 pkt 3 lit a. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe każdy z powołanych wyżej przepisów odnosi się do innego stanu faktycznego, nie należy ich zatem utożsamiać, a ocena zawarta w wyroku TK, nie stanowi podstawy do uznania, iż wskazany w decyzji przepis par.50 par. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia narusza zasady określone Konstytucją RP. Za chybiony uznać należy również zarzut przewlekłości postępowania. Postępowanie odwoławcze, w trakcie którego przeprowadzone zostało dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów, prowadzone było od 26 marca 2003r do 28 stycznia 2005r. W okresie tym organy przeprowadziły szereg dowodów, w tym również dowody wnioskowane przez skarżącego, a także uwzględniały wnoszone przez niego uwagi. Na marginesie należy dodać, iż strona informowana była o przewidywanych kolejnych terminach zakończenia postępowania. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi zauważyć należy, iż organy podatkowe w żaden sposób nie naruszyły zasady czynnego udziału stron zarówno w postępowaniu przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. Począwszy od dnia 25 maja 2002r., tj. od dnia przeprowadzenia kontroli podatkowej, podatnik czynnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu, otrzymywał kopie pism, składał wyjaśnienia, korespondował z organami podatkowymi. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.