I SA/Ol 119/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającą TL zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości: za październik 2013 r. - 1.132 zł oraz listopad 2013 r. - 2.247 zł. Z akt sprawy wynika, że w 2015r. organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową działalności gospodarczej T.L w zakresie usług wyceny i pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, pod dwoma adresami: w E. oraz w C. Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie strona prowadziła biuro pośrednictwa w obrocie nieruchomości w E. przy ul. "[...]". Przebywała tam głównie w celu spotkań, podpisywania umów i negocjacji z klientami zainteresowanymi kupnem lub sprzedażą nieruchomości. Pozostałymi czynnościami w tym biurze zajmowała się zatrudniona pracownik. Natomiast w miejscu zamieszkania w C., w ramach prowadzonej działalności podatniczka wykonywała m.in. operaty szacunkowe, sprawdzała księgi wieczyste, lokalizację nieruchomości na "[...]", przeznaczenie w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, przygotowywała zdjęcia do operatów, wykonywała inwentaryzacje poprzez rysowanie rzutów, rozliczała udziały i wykonywała inwentaryzacje budynku (opracowania w postaci papierowej) oraz spotykała się z klientami. Zdaniem organów, strona zawyżyła o 190 zł wysokość podatku naliczonego związanego z wydatkami na użytkowanie na potrzeby działalności gospodarczej części domu mieszkalnego w C., poprzez zastosowanie niewłaściwej proporcji odliczeń w odniesieniu do wydatków na zakup energii elektrycznej, oleju opałowego i bioaktywatora. Wskazując na powyższe organ podniósł, że z protokołu z dnia 7 lutego 2005 r. sporządzonego na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w C., na cele podatku od nieruchomości, wynika, iż do powierzchni użytkowej przeznaczonej na działalność gospodarczą, strona i jej mąż W.Ł., prowadzący pod tym samym adresem działalność gospodarczą - A, zaliczyli 153,34 m², tj. 50% ogólnej powierzchni użytkowej budynku o łącznej powierzchni 306,76 m². Tym samym, wyliczona przez stronę powierzchnia przeznaczona na jej działalność gospodarczą wyniosła 76,67 m². Z ww. protokołu wynika też, że małżonkowie uzgodnili, iż będą ponosić w proporcji po 25% koszty eksploatacyjne, tj. energii elektrycznej, ogrzewania (paliwa), wody, oczyszczania ścieków, ubezpieczenia budynku, ochrony i monitoringu budynku i inne. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia powierzchni budynku przyjętej do wyliczenia kosztów przez stronę i jej męża, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przy wykonywaniu czynności opodatkowanych strona korzysta z położonych na parterze budynku: małego pokoju pracy, wiatrołapu, hallu, łazienki, garderoby, jadalni, kuchni, korytarza prowadzącego do garażu, garażu i kotłowni, których łączna powierzchnia użytkowa wynosi 102,72 m². Ustalając koszty eksploatacyjne, powierzchnię użytkową 15,68 m² "małego" pokoju pracy na parterze, organ odniósł do ogólnej powierzchni użytkowej domu zgłoszonej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. 306,76 m², wyliczając w ten sposób współczynnik 5,11 % (15,68/306,76 x 100). Współczynnik ten odniósł następnie do powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych zarówno prywatnie, jak i do działalności gospodarczej (wiatrołapu, hallu, łazienki na parterze, garderoby, jadalni, kuchni, korytarza do garażu, garażu, kotłowni), tj. do 102,72 m², po czym w oparciu o przyjętą proporcję ustalił, że z wykonywaniem czynności zawodowych związana jest dodatkowa powierzchnia 5,25 m² (102,72 m² x 5,11 %). Zatem łączna powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej wyniosła 20,93 m² (15,68 m² + 5,25 m²). Tym samym udział procentowy powierzchni domu wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej stanowił 6,82 % (tj. 20,93 m²/306,76 m² x 100 %), a nie jak przyjęła strona 25%. Wskazując na brzmienie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 87 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), organ odwoławczy podniósł, że w przypadku, gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb obliczenia podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana co celów działalności gospodarczej. Jak podniesiono w decyzji organu II instancji, zarówno z wyjaśnień strony z dnia 31 maja 2016 r., jak i zeznań W.Ł. z dnia 23 czerwca 2016 r. wynika, że przyjęcie proporcji 25% nie było wynikiem wyliczenia, lecz jedynie szacunkowym (uznaniowym) określeniem tego udziału. W toku postępowania ustalono natomiast, że strona, wykonując w domu np. operaty szacunkowe lub inwentaryzacje, korzystała głównie z pokoju pracy na parterze o powierzchni 15,68 m². Pomieszczenie to jest wyposażone w niezbędny sprzęt biurowy, tj. duże biurko, krzesło obrotowe, komputer, drukarkę, kopiarkę ze skanerem, laptopy, telefon, dwa regały, sofę, co potwierdza wynik oględzin z dnia 7 grudnia 2015 r. i 15 lipca 2016 r.. Według zeznań W.Ł. jest to ulubione miejsce pracy studialne żony, w którym, poza wyposażeniem, znajduje się również dokumentacja. Organ miał na uwadze, że przy wykonywaniu w domu czynności opodatkowanych strona musiała korzystać z innych pomieszczeń na parterze budynku, tj. wiatrołapu, hallu, łazienki na parterze, garderoby, jadalni i kuchni. Z pomieszczeń tych korzystali również przesłuchani w toku niniejszego postępowania w charakterze świadków E.K., A.K., K.J., którzy potwierdzili, że zostali przyjęci w domu w charakterze klientów bądź kolegów z branży. Podobnie w przypadku garażu, korytarza do garażu i kotłowni (ogrzewanie domu) organ uznał, że mogły one być przeznaczone na cele zawodowe. Nie zgodził się zaś z tym, że garaż wykorzystywany był tylko w ramach prowadzonej działalności. W ocenie organu, garaż stanowi część wspólną budynku, bez którego nie mógłby on spełniać swoich funkcji, zarówno w zakresie zaspakajania potrzeb mieszkaniowych, jak i działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, nie były natomiast związane z prowadzoną działalnością pomieszczenia: "dużego" pokoju pracy na parterze budynku i dwóch kolejnych pokoi na piętrze budynku: pokoju pracy tzw. "skośnego", pokoju "od strony drogi" oraz towarzyszących pokojom na piętrze: łazienki i korytarza. Z wyjaśnień strony oraz zeznań jej męża wynika, że "duży" pokój na parterze budynku o powierzchni (48,13 m²) nie jest miejscem pracy strony, lecz małżonka. Przechowywanie w tym pokoju różnego typu gazet, nawet o tematyce związanej z budownictwem; prowadzenie dyskusji o problematyce zawodowej, czy też przyjmowanie czasem klientów nie powoduje, że pomieszczenie to automatycznie nabiera charakteru biurowego. Pokój stanowi typowe miejsce wypoczynkowe, gdyż jest wyposażony w trzy sofy, fotel i stolik okolicznościowy. Przy czym podczas pierwszego przesłuchania w dniu 10 grudnia 2015 r. strona nie wymieniła tego pokoju jako pomieszczenia, w którym wykonuje obowiązki służbowe. W odniesieniu zaś do pokoju "skośnego" o powierzchni 9,29 m², organ ustalił, że jest to pokój pracy W.Ł. Sporadyczne korzystanie przez stronę z urządzeń (skaner, drukarka kolorowa), czy map lub prasy fachowej w tym pomieszczeniu, nie przesądza o tym, że pokój ten stał się przestrzenią jej pracy. Zdaniem organu, brak też podstaw do stwierdzenia, że pokój na piętrze budynku "od strony drogi" (10,23 m²) służył wyłącznie działalnościom gospodarczej. Z wyjaśnień strony i zeznań jej małżonka wynika, że pokój ten pełni funkcję archiwum, w którym znajdują się dokumenty związane z rozliczeniami ich firm z lat 1995-2010 (dokumenty finansowe) oraz materiały wykorzystywane wprowadzonej działalności z lat 1995-2003 (np. segregatory dotyczące transakcji cenowych, materiały szkoleniowe, dane archiwalne z wycen nieruchomości za lata 1995-2001). Zdaniem organu, fakt przechowywania nieaktualnych dokumentów nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i jest prywatnym wyborem podatniczki. Dokumenty finansowe z lat poprzednich w żaden sposób nie są związane z bieżącymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto strona na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej dysponuje lokalem usługowym, położonym w E., składającym się z trzech pomieszczeń o łącznej powierzchni około 46,95 m², które nie są w pełni wykorzystane. Obecnie podnoszona argumentacja, że pomieszczenia na piętrze budynku są związane z działalnością gospodarczą nie może odnieść skutku w sytuacji, gdy nie istniała obiektywna potrzeba ich wykorzystania uzasadniona zakresem działalności i dostępną infrastrukturą (pomieszczenia na parterze budynku i w lokalu w E.). Organ podniósł, że dom w C. został wybudowany z zamiarem zaspokojenia prywatnych potrzeb mieszkaniowych strony i jej męża. W toku postępowania podali oni, że podczas budowy domu prowadzili już działalność gospodarczą, ale nie widzieli potrzeby wyodrębnienia w domu pomieszczeń przeznaczonych na cele tej działalności, z osobnym wejściem. Zgłoszenie w 2005 r. tego budynku do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budynku zajętego w połowie na działalność gospodarczą nastąpiło na podstawie oświadczenia strony. Zatem okoliczność ta nie może przesądzać o rzeczywistym wykorzystaniu budynku. Również wyposażenie pomieszczeń na piętrze budynku (biurko, krzesło obrotowe, komputery stacjonarne, drukarka ze skanerem, kserokopiarka, regały) nie powoduje zmiany przeznaczenia budynku. Nie ma bowiem dowodów na to, że wykorzystanie uniwersalnego wyposażenia jakim są biurka, komputery i szafy związane było z prowadzoną działalnością gospodarczą. O zakwalifikowaniu spornych pomieszczeń nie może decydować też ilość godzin, jakie strona poświęca obowiązkom zawodowym wykonywanym w domu. Nie może ona również powoływać się na ustalenia protokołu z czynności kontrolnych przeprowadzonych w 2000 r. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. i wywodzić, że skoro nie kwestionowano wówczas podobnych wydatków i przyjętej wtedy proporcji odliczeń, to jest ona prawidłowa i wiążąca. W 2000 r. badaniem objęto bowiem podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., a nie podatek od towarów i usług, a ponadto nie weryfikowano współczynnika podziału nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, gdyż przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2011 r.. Ponadto, w ocenie organu, incydentalne przyjmowanie klientów, np. w salonie, nie powoduje, że pomieszczenie to nabiera charakteru lokalu usługowego. Przedsiębiorcy poświęcają pracy większość aktywnego czasu dnia, wykonując szereg czynności zawodowych w domu, o ile mają takie możliwości. Okoliczności te nie zmieniają jednak zasadniczego przeznaczenia pomieszczeń służących zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, poprzez ich wadliwą wykładnię skutkującą przyjęciem, że organ I instancji prawidłowo wyliczył procentowy udział wykorzystania nieruchomości od działalności gospodarczej na podstawie relacji pomiędzy powierzchnią użytkową małego pokoju pracy na parterze do ogólnej powierzchni domu, w sytuacji, gdy powyższe ustalenie organu było arbitralne, uznaniowe oraz nieznajdujące podstawy prawnej, a przede wszystkim oderwane od rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 4 ust. 1 pkt 5 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej; 2) art. 21 § 1 pkt 1 i 3, 21b, art. 23 § 2, art. 51 § 1 i § 2, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 §1 -5, 53a, art. 63 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że występuje w sprawie zaległość podatkowa wraz z odsetkami; 3) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez lakoniczne wskazanie przyczyn, dla których ocena dowodów była prawidłowa, w sytuacji, gdy organ I instancji przeprowadził wybiórczą, uznaniową, sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia, że podatnik przyjął wadliwy sposób podziału nieruchomości oraz poprzez pominięcie dowodu z dokumentów - stron tytułowych operatów szacunkowych opracowanych przez stronę oraz wizytówki złożonej do akt. Odwołując się w uzasadnieniu skargi do treści art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, strona podniosła, że organ I instancji bezpodstawnie wyliczył procentowy udział na podstawie relacji pomiędzy powierzchnią użytkową małego pokoju pracy na parterze, do ogólnej powierzchni domu. Ze wskazanego przepisu nie wynika bowiem sposób ustalenia proporcji. Dlatego też ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są zdaniem skarżącej arbitralne i uznaniowe (art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej). Jak podniesiono w skardze, organ II instancji przyjął te ustalenia za własne, bez pogłębionej analizy faktycznej i prawnej i nie rozpatrzył w pełnym zakresie zarzutów odwołania, ograniczając się jedynie do potwierdzenia działania organu I instancji. Tym samym organy przerzuciły ciężar wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia na stronę, stawiając niczym nieuzasadnioną tezę, że to przyjęty przez skarżącą procentowy podział nieruchomości, jest uznaniowy. Tymczasem żaden przepis ustawy bądź aktów wykonawczych nie określa sposobu podziału powierzchni nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej i na cele prywatne. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe właściwe w przedmiocie podatku od nieruchomości nie zakwestionowały powierzchni budynku przeznaczonej na potrzeby działalności gospodarczej. Wyjaśniła, że w momencie budowy domu w 1998 r., wraz z mężem nie zakładali prowadzenia w tym budynku działalności gospodarczej (małżonek skarżącej nie prowadził wówczas działalności). Budynek wznoszony był tylko z myślą o celach mieszkaniowych. Późniejsza decyzja o zmianie przeznaczenia pomieszczeń wiązała się z koniecznością dostosowania budynku do działalności, pomimo, że jego konstrukcja oraz układ pomieszczeń nie pozwalały na wyodrębnienie jednej części, np. parteru lub piętra tylko na ten cel. Strona wraz z małżonkiem pracują bardzo intensywnie. Jest to działalność biurowa (studyjna), wymagająca dużej koncentracji i dokładności, a co za tym idzie bardzo dobrych warunków pracy (w tym lokalowych) oraz możliwości zapewnienia relaksu i odprężenia w trakcie pracy. Z pisemnych wyjaśnień podatniczki oraz zeznań świadka wynika ile czasu strona spędza, wykonując swoje obowiązki w domu oraz jakie czynności tam wykonuje. Pracuje od dziesięciu do dwunastu, a nawet i więcej godzin dziennie, bardzo dużą część swojego czasu poświęca na pracę w godzinach popołudniowych, późno wieczornych oraz w weekendy czy święta, kiedy opracowuje wyceny. Nie można zatem odmówić słuszności jej stanowiska, że wykorzystuje pomieszczenia w działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej, powierzchnia wykorzystywana na cele prywatne stanowi 153,33 m2, co jest całkowicie wystarczające do zapewnienia komfortowych warunków życia dla dwóch osób, zapewniając jednocześnie właściwe warunki dla wykonywania intensywnej pracy. Wskazując na protokół kontroli sporządzony w 2000 r., strona stwierdziła, że przyjęcie przez nią podziału nieruchomości, nastąpiło w pełnym przeświadczeniu o prawidłowości działania, a aktualne stanowisko organu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Za nielogiczne uznała zakwestionowanie powierzchni dużego pokoju pracy. W kwestii garażu podniosła, że służy on wyłącznie do przechowywania pojazdów firmowych, które wykorzystywane są do celów zawodowych. W jej ocenie, okazjonalne wykorzystanie samochodu do celów prywatnych i to przy okazji wykonywania obowiązków zawodowych nie podważa wykorzystywania pojazdu i garażu do prowadzenia działalności gospodarczej. Podała, że nie korzysta z pokoju skośnego na piętrze do celów prywatnych. Nie podważa tego stanowiska fakt przechowywania w tym pomieszczeniu książek podróżniczych. Strona uznała, że ma prawo urządzić archiwum w wybranym przez siebie pomieszczeniu i przechowywać w nim dokumenty z lat ubiegłych, niezależnie od terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że szafki, czy regały są częściowo puste. Wskazano przy tym, że strona wykonuje operaty w C. i nieracjonalne byłoby archiwizowanie dokumentów w lokalu w E. Podatnik ma prawo do samodzielnej oceny gdzie, jakie i z jakiego okresu dokumenty przechowuje i od jego uznania zależy, czy będzie je przechowywał we własnych pomieszczeniach, czy zdeponuje je odpłatnie w archiwum. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej jako: "p.p.s.a.". Ponadto podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle tych przepisów sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przy czym przedmiot kontroli stanowić może tylko zaskarżony akt, w tym przypadku decyzja, którą w oparciu o powołane w niej przepisy organy określiły stronie wymienione na wstępie należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r.. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd doszedł do wniosku, że utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, którą ustalono zawyżenie przez podatniczkę w październiku i listopadzie 2013r. podatku naliczonego o łączną kwotę o 190 zł, oparte zostało na dokładnie zebranym materiale dowodowym a następnie prawidłowym zastosowaniu powołanych w niej przepisów prawa materialnego. Podnoszone przez skarżącą zarzuty nie zasługują tym samym na uwzględnienie. Organy stanęły w niniejszej sprawie na stanowisku, że przyjęcie przez skarżącą proporcji 25% ogólnej powierzchni domu w C., do wyliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami na utrzymanie jego pomieszczeń na cele działalności gospodarczej, nie było wynikiem prawidłowego wyliczenia, lecz uznaniowym i w rezultacie zawyżonym określeniem tego udziału. W toku postępowania ustalono bowiem, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym domu, strona korzystała głównie z wyposażonego w niezbędny sprzęt biurowy pokoju pracy na parterze o powierzchni 15,68 m², a ponadto wykorzystywała tylko część, i to w niższej niż określona przez podatniczkę proporcji, innych pomieszczeń domu, tj. wiatrołapu, hallu, łazienki, garderoby, jadalni, kuchni, korytarza prowadzącego do garażu, garażu oraz kotłowni, których łączna powierzchnia użytkowa wynosi 102,72 m². Dla kosztów eksploatacyjnych związanych z działalnością gospodarczą ustaliły współczynnik 5,11%, poprzez odniesienie powierzchni użytkowej 15,68 m² "małego" pokoju pracy na parterze, do ogólnej powierzchni użytkowej 306,76 m² domu, po czym współczynnik ten odniosły do części pomieszczeń wykorzystywanych zarówno prywatnie, jak i do działalności gospodarczej (wiatrołapu, hallu, łazienki na parterze, garderoby, jadalni, kuchni, korytarza do garażu, garażu, kotłowni), o łącznej powierzchni 102,72 m². Następnie zaś w oparciu o przyjętą proporcję organy ustaliły, że z wykonywaniem czynności zawodowych związana jest dodatkowa powierzchnia 5,25 m² (102,72 m² x 5,11 %), co dało określenie łącznej powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej na 20,93 m² (15,68 m² + 5,25 m²) i wyliczenie 6,82 %, a nie jak przyjęła strona 25% udziału procentowego powierzchni domu wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej (20,93 m²/306,76 m² x 100 %). Wyłaniający się na tle tych ustaleń faktycznych spór w niniejszej sprawie dotyczył zatem zasadności wyliczenia przez organy, związanego ze sprzedażą opodatkowaną, podatku naliczonego poniesionego w cenie zakupu towarów i usług związanych z eksploatacją i utrzymaniem pomieszczeń, w stanowiącym jej współwłasność domu mieszkalnym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż jako jej podstawę prawną organ powołał m.in. art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Określona w tym przepisie konstrukcja prawna prawa do odliczenia oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, w świetle której prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istnieje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Decydującym czynnikiem dla powstania prawa do odliczenia jest zatem związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wskazać przy tym należy, na co słusznie zwraca się uwagę w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (p. wyrok NSA z 7 lutego 2017r o sygn. I FSK 1019/15), że do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług uprawnia zarówno związek bezpośredni, jak i pośredni, tychże towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. O związku bezpośrednim zakupów z działalnością podatnika mówi się wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości (p. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1370/15). Z materiałów sprawy nie wynika, aby w odniesieniu do spornych wydatków dotyczących utrzymania i eksploatacji części jej domu mieszkalnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca podatniczka w sposób przekonywujący wykazała wszystkie aspekty konieczne dla uznania całości tych wydatków, za w pełni związane z wymienioną działalnością. W ocenie Sądu, oparte na wyczerpująco zebranym materiale dowodowym, w tym zarówno z oględzin spornych pomieszczeń, jak i zeznaniach przesłuchanych w charakterze świadków - klientów biura oraz małżonka skarżącej i wyjaśnieniach strony, stanowisko organów, nie budzi zastrzeżeń. Należy zgodzić się z argumentacją decyzji, iż samo wyposażenie pomieszczeń na piętrze budynku w meble oraz sprzęt mogące służyć do pracy biurowej, czy też znaczna ilość godzin, jakie strona poświęca obowiązkom zawodowym wykonywanym w domu, wobec braku innych dowodów rzeczywistego wykorzystania tych pomieszczeń na cele działalności gospodarczej, są niewystarczające do stwierdzenia, iż rzeczywiście doszło do zmiany przeznaczenia tej części domu mieszkalnego na cele prowadzonej działalności. Podkreślić należy, że można skorzystać z prawa do odliczenia w związku z wydatkami związanymi z utrzymaniem i eksploatacją lokalu, czy części budynku mieszkalnego, jedynie w takiej części, w jakiej jako całość (lub przynajmniej wyodrębnione w tym budynku pomieszczenie) służą one do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast, gdy pomieszczenia domu są wykorzystywane przede wszystkim na cele prywatne, a jedynie dodatkowo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to również wydatki związane z posiadaniem takich pomieszczeń mają zasadniczo charakter osobisty. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, w której nie budzi wątpliwości, że wykonywanie przez skarżącą pracy w domu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, związane było głównie z wykorzystaniem wyposażonego w niezbędny sprzęt biurowy pokoju pracy na parterze, o powierzchni 15,68 m². Bez wpływu na podstawowe przeznaczenie dla celów mieszkaniowych innych pomieszczeń w domu, pozostaje natomiast podnoszone przez stronę wykorzystywanie ich również w ramach działalności gospodarczej (np. salonu do przyjmowania klientów), co jak wynika z akt, miało charakter incydentalny. Jeżeli zatem dokonać odliczenia można w oparciu o wydatki poniesione na lokal wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to wyliczenie na podstawie proporcji (5,11%), powierzchni lokalu mieszkalnego wykorzystywanej wyłącznie na te cele, w odniesieniu do całkowitej powierzchni domu mieszkalnego, było prawidłowe. W okolicznościach sprawy nie budzi również zastrzeżeń ustalenie przez organy rzeczywistego udziału kosztów związanych z działalnością gospodarczą we wszystkich wydatkach eksploatacyjnych dotyczących utrzymania domu mieszkalnego, poprzez odniesienie tej proporcji do części pomieszczeń wykorzystywanych zarówno prywatnie, jak i do działalności gospodarczej (wiatrołapu, hallu, łazienki na parterze, garderoby, jadalni, kuchni, korytarza do garażu, garażu, kotłowni) i w rezultacie określenie dodatkowej powierzchni związanej z wykonywaniem czynności zawodowych na 5,25 m². W ocenie Sądu, przyjęta przez organy taka metoda wyliczenia proporcji odliczeń wydatków eksploatacyjnych w sposób właściwy odzwierciedla rzeczywiście poniesione wydatki z tego tytułu w ramach prowadzonej działalności. Określony zaś przez podatniczkę szacunkowo, 25-procentowy udział powierzchni domu związanej z działalnością gospodarczą ma charakter jedynie uznaniowy. Podkreślenia wymaga, że w związku z postępowaniem, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ szczegółowo przeanalizował charakter każdego z pomieszczeń tego domu, przekonywująco wyjaśniając motywy braku podstaw do uznania całości wykazanych przez skarżącą wydatków z tytułu ich eksploatacji, za koszt prowadzonej działalności gospodarczej. Wspartą dokładnie zebranym materiale dowodowym obszerną argumentację decyzji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Przyjęte na tej podstawie określenie podatku naliczonego stanowi możliwie najbardziej przybliżony sposób określenia rzeczywistego udziału związanych z działalnością gospodarczą wydatków, w ogólnej sumie poniesionych kosztów utrzymania domu. Słusznie ocenił również organ odwoławczy, powoływanie się przez stronę na wiążący charakter ustaleń z przeprowadzonych w 2000 r. czynności kontrolnych w zakresie rozliczenia jej podatku dochodowego za rok 1999 r., w związku z którymi nie kwestionowano wówczas podobnych wydatków i przyjętej proporcji odliczeń. Stwierdzenie uchybień w badanym zakresie w rozliczeniu za rok 2013, nie może bowiem oznaczać, że organ jest zobligowany do powielania wcześniejszych błędów w zakresie kwalifikacji i rozliczenia kosztów uzyskania przychodu. Oznaczałoby to bowiem, iż organ nie jest uprawniony do dokonania samodzielnej oceny stanu faktycznego i naprawienia tych błędów, a w rezultacie prawidłowego określenia podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Bez wpływu na wynik niniejszej sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług pozostaje przy tym fakt zapłacenia przez skarżącą wyższego podatku od nieruchomości od zadeklarowanej jako przeznaczona do działalności gospodarczej, części domu mieszkalnego w C., co mogłoby być jedynie przedmiotem postępowania z jej ewentualnego wniosku w sprawie podatku od nieruchomości. W wyniku analizy akt sprawy Sąd nie stwierdził podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi co do naruszenia przez organy prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 oraz art. 227 § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, umożliwiając skarżącej czynne w nim uczestniczenie oraz składanie wyjaśnień i wniosków dowodowych. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, oceniły według swej wiedzy i doświadczenia życiowego, do czego uprawniał go art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy czym uzasadnienia decyzji obu instancji odpowiadają wymogom sformułowanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zaś wbrew zarzutom skargi uzasadnienie organu odwoławczego zawiera obszerne odniesienie się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów i spornych kwestii. W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym i prawnym sprawy, nie można też zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżone decyzje, naruszyły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie mogąc zatem postawić tym decyzjom, zarzutu naruszenia prawa procesowego i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.