I SA/Ol 121/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca ) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej SKO, Kolegium, organ II instancji, organ odwoławczy), uchyliło decyzję Burmistrza Miasta "[...]" (dalej Burmistrz, organ I instancji) z "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r.. Spór w sprawie dotyczył oceny, czy nadpłata podatku może powstać w sytuacji uregulowania przez podatnika zobowiązania podatkowego poprzez przeniesienie na rzecz organu podatkowego własności rzeczy i praw majątkowych za zaległości podatkowe. Z akt podatkowych sprawy wynika, że Spółka A. (dalej Spółka, podatnik, strona, skarżąca) złożyła w dniu 31.12.2014r. wniosek (uzupełniony pismem z 27.04.2015r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 w łącznej kwocie 552.549 zł, w tym za rok 2011 w kwocie 85.012 zł. Nadpłacono bowiem podatek za wiatę na rowery na terenie "[...]" o powierzchni 37,5 m2 oraz za część działki nr "[...]"7 i nr "[...]"1 jako zwolnionych z obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Organ I instancji decyzją z "[...]" określił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok na kwotę 0 zł. Jako podstawę prawną wskazał art. 72 § 1 pkt 1, 2, art. 81 § 1, 2 i art. 207, art. 240 § 1, pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) i § 15 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165, poz. 1371 ze zm.). W uzasadnieniu Burmistrz, bazując na skorygowanych deklaracjach, ustalił, iż wysokość podatku od nieruchomości w roku 2011 winna wynosić: - grunty wykazywane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni działki nr "[...]"7 - 81.526,23 m2 x 0,70 zł = 57.068,00 zł, - grunty wykazywane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni działki nr "[...]" - 39.674,00 m2 x 0,70 zł = 27.772,00 zł, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni 37,50 m2 x 7 zł = 236 zł - Burmistrz ocenił w tym miejscu, że winno być: budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od wartości 3.218 x 2% = 64 zł. Organ I instancji dodatkowo podał, że decyzją z dnia 31.12.2012r. nr "[...]" orzeczono wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres sierpień 2010r. - listopad 2012r. w wysokości 1.150.487,03 zł z tytułu przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działek nr "[...]"2 o powierzchni 0,0452 ha, "[...]"4 o powierzchni 0,0093 ha i "[...]"5 o powierzchni 0,681 ha (akt notarialny z dnia 31.12.2012r. Rep. A nr "[...]"), w związku z czym wygaszone zobowiązanie podatkowe za 12 miesięcy wynosi 85.012 zł. Na skutek odwołania Spółki SKO decyzją z dnia "[...]" uchyliło decyzję ww. Burmistrza w całości i odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011. Jako podstawę prawną wskazało art. 233 § 1 pkt 2 Iit. a) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p.. W uzasadnieniu decyzji Kolegium powołało się na art. 66 i art. 72 § 1 O.p. i w pełni podzieliło stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 1 września 2010r. sygn. akt II FSK 726/09. Ponadto wskazało, że z aktu notarialnego z dnia 31.12.2012r. wynika wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres sierpień 2010r. - listopad 2012r. w wysokości 1.150.487,03 zł z tytułu przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działek nr "[...]"2 o powierzchni 0,0452 ha, "[...]"4 o powierzchni 0,0093 ha i "[...]"5 o pow. 0,681 ha. Decyzja z dnia 31.12.2012r. znak "[...]" o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres sierpień 2010r. - listopad 2012r. nie została przez podatnika w żaden sposób zakwestionowana. W ocenie organu odwoławczego wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty nie jest uzasadniony tym bardziej, że zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2011 wygasło poprzez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działek nr "[...]"2 o powierzchni 0,0452 ha, "[...]"4 o powierzchni 0,0093 ha i "[...]"5 o powierzchni 0,681 ha, a Spółka nie dokonała żadnych wpłat podatku za rok 2011. SKO stanęło na stanowisku, że wobec przeniesienia na rzecz gminy praw o wartości przewyższającej wysokość zobowiązań podatkowych, wystąpiła nadpłata z tytułu uzyskania przez gminę świadczenia nienależnego. W ten sposób podatnik uwolnił się od konieczności zapłaty (w gotówce) podatku od nieruchomości za rok 2011 dobrowolnie zawierając umowę – ww. akt notarialny z dnia 31.12.2012r. Rep. A nr "[...]". W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, domagała się uchylenia decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz zobowiązania organu podatkowego do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011r. w terminie 30 dni od otrzymania akt sprawy. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1) w zw. z art. 81 § 1 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wobec uznania, że zobowiązanie podatkowe wygasłe poprzez przeniesienie na rzecz Burmistrza własności rzeczy i praw majątkowych za zaległości podatkowe w trybie art. 66 § 1 pkt 2) O.p. nie stanowi zapłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1) O.p., i w konsekwencji wartość rzeczy i praw majątkowych, nienależnie przeniesionych na organ, nie może stanowić nadpłaty podatku. Na tle art. 72 § 1 pkt 1) O.p. skarżąca podniosła, że Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji "nadpłaty", ale wskazuje jedynie kwoty, które mogą ją stanowić. Ustawa nie zawiera również definicji pojęć "kwota podatku nadpłaconego" oraz "podatek nienależnie zapłacony". Świadczenie podatnika dokonane na rzecz organu przewyższa to, czego wymagają od niego przepisy prawa. Tym samym nadpłatą jest nadwyżka świadczenia ponad ustawowy obowiązek. Podatek uregulowany przez Spółkę na rzecz Burmistrza poprzez przeniesienie własności rzeczy i praw stanowić będzie "podatek nadpłacony", ponieważ zgodnie z wyliczeniami przedstawionymi przez Spółkę (a wysokości których organ nie kwestionował), obowiązek podatkowy ciążący na Spółce w 2011r. powinien być niższy. Powołując się na art. 66 O.p. skarżąca podniosła, że sformułowanie "zapłata podatku" obejmuje na gruncie Ordynacji podatkowej nie tylko uregulowanie podatku w formie pieniężnej, ale także świadczenie w naturze, jako szczególną formę zapłaty. Przemawia za tym orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 21 lipca 2010r., sygn. akt SK 21/08), czy też sądów administracyjnych (uchwala pełnej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11, wyrok NSA z 24 października 2012r. sygn. akt II FSK 360/11, wyrok WSA w Rzeszowie z 25 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Rz 254/13, wyrok WSA w Warszawie z 11 sierpnia 2010r., sygn. akt VIII SA/Wa 262/10, wyroki WSA w Bydgoszczy z 17 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Bd 862/15, I SA/Bd 863/15 oraz z 18 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Bd 864/15, I SA/Bd 865/15, wyrok WSA w Szczecinie z 3 września 2014r. sygn. akt I SA/Sz 1347/13). Strona stanęła na stanowisku, że w sytuacji, gdy podatnik, w celu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, dokonuje zapłaty podatku poprzez przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych, nadpłatę stanowić będzie wartość tych rzeczy i praw majątkowych przeniesionych na organ podatkowy. Brak jest bowiem podstaw do różnicowania możliwości dochodzenia zwrotu uregulowanego nienależnie świadczenia podatkowego, w zależności od tego, czy nastąpiło ono w postaci typowej, czyli w formie zapłaty (wpłaty pieniężnej), czy też w sposób szczególny, tj. w naturze. Istotny jest jedynie tożsamy w obu przypadkach interes podatnika, sprowadzający się do restytucji majątku, a w istocie do zniwelowania straty, jaką spowodowało w jego majątku nienależne lub wyższe od należnego świadczenie na rzecz organu podatkowego. W ocenie strony naruszono także art. 81 O.p. w sposób rażący, gdyż organ pomimo potwierdzenia poprawności złożonych przez podatnika korekt wraz z ich uzasadnieniem, odmawia realizacji wynikających z nich skutków, tj. stwierdzenia nadpłaty powstałej w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem nieruchomości Spółki. W ten sposób naruszono też art. 121 O.p., bowiem odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku pomimo stwierdzenia przez Burmistrza prawidłowości złożonych korekt deklaracji, stanowi odstępstwo od standardów prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, oraz powoduje ryzyko uznania, iż organ uzyskał kosztem podatnika realną korzyść majątkową, odpowiadającą kształtem instytucji bezpodstawnego wzbogacenia. Autor skargi zarzucił, że stanowisko obu organów w zakresie braku możliwości powstania nadpłaty podatku poprzez uregulowanie zobowiązania podatkowego wskutek przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych w trybie art. 66 O.p., jest również niezgodne z art. 32 Konstytucji. Powołał się na wyrok TK z 2 kwietnia 2003r., sygn. akt K 13/02. Zdaniem Spółki w okolicznościach sprawy organ podatkowy powinien dokonać zwrotu nadpłaty na rzecz Spółki w formie pieniężnej z uwagi na wymogi stawiane w art. 77b § 1 O.p., zgodnie z którym zwrot nadpłaty następuje na rachunek bankowy podatnika lub poprzez zaliczenie tak rozumianej nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w trybie art. 76a O.p.. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasową argumentację. Kolegium podkreśliło, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie jest uzasadniony w świetle faktu, iż zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2011 wygasło poprzez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego ww. działek, a Spółka nie dokonała żadnych wpłat podatku za rok 2011. Natomiast w uchwale pełnej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11 wskazano, że: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Uchwała w ocenie Kolegium potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 1 września 2010r. sygn. akt II FSK 726/09 powołanym już w zaskarżonej decyzji. Z kolei przywołane w skardze przez pełnomocnika wyroki WSA w Bydgoszczy dotyczą innego stanu faktycznego - zapłaty podatku częściowo w formie pieniężnej, a w częściowo poprzez przeniesienie własności rzeczy i praw. Kolegium stwierdziło, że nie podziela poglądu Sądu wyrażonego w tych wyrokach, gdyż o wiele bardziej przekonywujące jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 1 września 2010r., sygn. akt II FSK 726/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Sąd w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 1 września 2010r., sygn. akt II FSK 726/09. Sąd w tym wyroku stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, gdy podatnik nie dokonał zapłaty podatku. Przepis art. 72 § 1 O.p. który definiuje pojęcie nadpłaty stanowi, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku a jeżeli wpłata dotyczy zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.). W przypadku podatku pobieranego przez płatnika – nadpłatą jest kwota pobrana nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 72 § 1 pkt 2 O.p.). Istnienie nadpłaty uzależnione jest zatem od dokonania zapłaty podatku lub jego pobrania. W stanie prawnym, którego dotyczy sprawa, przepisy Ordynacji podatkowej przewidywały dziewięć sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p.) różniących się od siebie i nie pozwalających na utożsamienie zapłaty podatku z jego potrąceniem czy przeniesieniem własności rzeczy i innych praw w zamian za zaległości podatkowe. Nadpłata podatkowa może nie powstać w wyniku zaistnienia każdego ze zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania - wymienionych w art. 59 § 1 O. p., w tym przez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Gminy w trybie art. 66 § 1 O.p.. W analizowanych regulacjach ustawodawca nieprzypadkowo używa różnych pojęć, wiążąc z nimi określone procedury i skutki materialnoprawne. Przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych, podobnie wprawdzie jak zapłata - powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 O.p.), nie jest jednak tożsame z zapłatą podatku lecz przeciwnie – jest innym niż zapłata sposobem uregulowania należności podatkowej. Ustawodawca odmiennie też niż przy zapłacie (lub pobraniu podatku) uregulował tryb weryfikacji innych form realizacji zobowiązania podatkowego. Przywołane tu przepisy art. 72 O. p. przewidują jednak tylko dwa przypadki (spośród dziewięciu wymienionych w art. 59 § 1 O.p.), które dają podstawę do weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku w trybie stwierdzenia nadpłaty. Odpowiadają one wygaśnięciu zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku, bądź jego pobranie przez płatnika lub inkasenta (art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.). Ordynacja podatkowa nie przewiduje innych sytuacji stanowiących o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, które dawałyby możliwość ustalania istnienia nadpłaty. Nie oznacza to oczywiście, że w pozostałych przypadkach wygaszania zobowiązań podatkowych brak jest możliwości ich weryfikacji, a jedynie, że ustawodawca przewidział inne niż stwierdzenie nadpłaty procedury kontroli takich form realizacji obowiązków podatkowych. W zakresie normy art. 72 O.p. nie mieści się zapewne przeniesienie własności rzeczy i innych praw majątkowych, które powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 6 O.p. lub w określonym w art. 66 § 1 O.p. szczególnym trybie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jakim jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. W rozpatrywanej sprawie nie istnieje nadpłata, bowiem w okresie za jaki Spółka domaga się stwierdzenia nadpłaty, nie dokonała ona żadnej zapłaty podatku. Nie zaistniały więc przesłanki określone w art. 72 § 1 O.p. – stanowiące podstawę do merytorycznego rozważenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem za bezzasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut - naruszenia praw z art. 81 § 1 2 a materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 72 § 1 w związku z art. 81 § i 121 § 1 i 2 O.p.. Jeżeli w sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące tryb stwierdzenie nadpłaty, to rozstrzyganie o jej wysokości było bezpodstawne. Z aktu notarialnego z dnia 31.12.2012r. wynika wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres sierpień 2010r. - listopad 2012r. w wysokości 1.150.487,03 zł z tytułu przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działek nr "[...]"2 o powierzchni 0,0452 ha, "[...]"4 o powierzchni 0,0093 ha i "[...]"5 o pow. 0,681 ha. Decyzja z dnia 31.12.2012r. znak "[...]" o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres sierpień 2010r. - listopad 2012r. nie została przez podatnika w żaden sposób zakwestionowana. Wzruszenie tej (ostatecznej) decyzji (o ile zaistniałyby przesłanki do uruchomienia trybu nadzwyczajnego) stwarzałoby prawną możliwość weryfikacji przyjętego w sprawie rozliczenia. Nie było natomiast podstaw, aby w trybie art. 72 § 1 O.p. żądać stwierdzenia nadpłaty podatku uregulowanego w szczególnej formie - przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, skoro dla tej formy spełnienia świadczenia podatkowego, ustawodawca przewidział nie tylko odrębny tryb jego realizacji (art. 66 § 1 - 3 O.p.) ale też szczegółowo określił procedurę wygaśnięcia zobowiązania w tej formie (art. 66 § 4-5 O.p.), umożliwiając też w instancyjnym postępowaniu administracyjnym i sądowo administracyjnym - skuteczne kwestionowanie rozliczenia zobowiązania podatkowego przyjętego w decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Opierając się tylko na wykładni językowej, należało uznać, że skoro art. 59 § 1 O.p. stanowi o: zapłacie, pobraniu, potrąceniu, zaliczeniu, zaniechaniu poboru, przeniesieniu własności rzeczy i praw majątkowych, przejęciu własności nieruchomości [...] w postępowaniu egzekucyjnym, umorzeniu zaległości i przedawnieniu, natomiast art. 72 tej ustawy posługuje się jedynie pojęciem zapłaty i pobrania podatku, to oczywistym jest, że żądanie stwierdzenia nadpłaty określone w art. 72 § 1 O.p. może odnosić się tylko do dwóch rodzajów realizacji zobowiązania podatkowego (zapłaty i pobrania). Zapłatą podatku – umożliwiającą żądanie stwierdzenia nadpłaty w trybie określonym w przepisach art. 72 i art. 75 O.p. - jest wpłata podatku na konto uprawnionego organu, przelanie z rachunku bankowego zobowiązanego, ale także przymusowe ściągnięcie przez organ kwoty zaległości podatkowej w postępowaniu egzekucyjnym. W zakresie tej procedury weryfikacji rozliczenia podatkowego nie mieszczą się inne określone w Ordynacji podatkowej przypadki realizacji zobowiązań podatkowych. Wobec tego, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez przeniesienie własności nieruchomości, a Spółka nie dokonała żadnych wpłat za okres za jaki żąda nadpłaty, tym samym nie doszło do nadpłacenia podatku, zatem wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty nie był uzasadniony i należało odmówić żądaniu strony – wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga okazała się bezzasadna i podlegała oddaleniu.