I SA/Ol 124/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 czerwca 2007r. sprawy ze skargi A. L. i M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą A. L. i M. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 1.769 zł oraz wysokość straty poniesionej w 2005r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez A. L. w kwocie 12.485,85 zł W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-36), małżonkowie M. i A. L. wykazali dochód z emerytury w wysokości 50.139,60 zł oraz stratę w wysokości 15.742,74 zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w prowadzonej przez A. L. działalności gospodarczej pod firmą "A", organ I instancji stwierdził, iż w 2005r.: - zaniżono przychody o kwotę 1,56 zł z tytułu odsetek od środków dopisanych na rachunku bankowym, utrzymywanym w związku z prowadzona działalnością gospodarczą, których nie wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, - zawyżono koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 3.255,33 zł z tytułu poniesionych nakładów w obcych środkach trwałych na przystosowanie wynajmowanego lokalu do celów prowadzonej działalności gospodarczej przed jej rozpoczęciem oraz utraconych w wyniku kradzieży środków finansowych z kasy "A". Nadto organ I instancji zakwestionował zasadność skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej w kwocie 9.000 zł z tytułu usług opiekuńczych świadczonych dla osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I grupy inwalidztwa. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy kwestionowali ustalenia organu I instancji w zakresie prawa do skorzystania z odliczeń z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną. W motywach zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że orzeczeniem z dnia "[...]"1998r. Wojewódzka Komisja Lekarska "[...]" zaliczyła A. L. do I grupy inwalidztwa i uznała, że jest on niezdolny do samodzielnej egzystencji i całkowicie niezdolny do pracy. Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w dniu "[...]"2004r. zakwalifikował A. L. do znacznego stopnia niepełnosprawności, stwierdzając, iż orzeczony stopień niepełnosprawności ma charakter trwały i orzeczenie wydane zostało na stałe. W orzeczeniu wskazano, że A. L. wymaga stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku z ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Jednocześnie w trakcie czynności kontrolnych ustalono, że A. L., od dnia 7 lutego 2005r., prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług pod firmą "A". Organ I instancji, mając na uwadze orzeczoną niepełnosprawność, uznał za prawidłowe odliczenie od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej kwoty 4.560 zł, na którą składały się dwa ryczałty po 2.280 zł – z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I grupy inwalidztwa dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne oraz z tytułu opłacenia przewodników osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa. Zgodnie z art.26 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art.24 ust.4, art.28-30 oraz art.30a-30c, stanowi dochód ustalony zgodnie z art.9, art.24 ust.1, 2, 4, 4a-4e, ust.6 lub art.24b ust.1 i 2 lub art.25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Wydatki na cele rehabilitacyjne podlegające odliczeniu od dochodu, o których mowa w ww. przepisie, wymienione zostały w art.26 ust.7a u.p.d.o.f. Zalicza się do nich m.in. wydatki poniesione na opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszania się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa (art.26 ust.7a pkt 9). Stosownie do art.26 ust.7c u.p.d.o.f. wysokość na cele określone w ust.7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków o których mowa w ust.7a pkt 7, 8 i 14. Organ odwoławczy stwierdził, iż A. L. nie nabył prawa do spornego odliczenia, gdyż z treści umowy zlecenia z dnia 1 stycznia 2005r. wynika bezspornie, iż "usługi opiekuńcze" były świadczone nieodpłatnie. Zaznaczył, że organy obu instancji nie kwestionują przekazania przez A. L. w 2005r.: M. D. kwoty 3.000 zł, E. L. (córce) kwoty 5.900 zł oraz G. L. (córce) kwoty 6.000 zł., ale nie była to odpłatność tytułem świadczonych "usług opiekuńczych", lecz tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez te osoby. Z tego tytułu ustawodawca nie przewidział odliczeń. Dyrektor Izby Skarbowej powołał także przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U nr 96, poz.873 ze zm.) i stwierdził, że żadna z ww. osób nie spełnia kryteriów by uznać je za "wolontariuszy". Zaznaczył, iż to organizacje pozarządowe, organy administracji publicznej i jednostki organizacyjne podległe organom administracji publicznej na rzecz których wolontariusze wykonują świadczenia, odpowiadające świadczeniu pracy, a nie osoby fizyczne mogą zawrzeć z wolontariuszem na piśmie umowę zwaną "porozumieniem o współpracy" i na tej podstawie pokrywać, na dotyczących pracowników zasadach określonych w odrębnych przepisach, koszty podróży służbowych i diet. Porozumienie o współpracy wiąże w sposób formalny korzystającego z wolontariuszem i daje podstawę do wydatkowania na niego środków. Na podstawie przedstawionych rachunków, biletów można precyzyjnie określić wysokość kosztów, jakie wolontariusz poniósł i te koszty mu zwrócić. Tymczasem przesłuchana w charakterze świadka M. D. zeznał, że w 2005r. w godzinach od 9.00 do 16.00 pomagała A. L. przy robieniu zakupów na rynku i przenoszeniu ich do samochodu, a także przy parzeniu kawy, towarzyszyła przy załatwianiu różnych spraw. Pieniądze otrzymane od A. L. były zwrotem kosztów poniesionych w związku ze sprawowaną opieką. Żadnych dokumentów potwierdzających wydatki na usługi wykonywana dla A. L. nie posiada, gdyż nie wymagał ich usługodawca. Zaznała również, iż nigdy nie należała i nie należy do żadnej organizacji zrzeszającej wolontariuszy. Organ odwoławczy stwierdził, iż dokonując interpretacji pojęcia "usługi opiekuńcze" należy posiłkować się uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 29 listopada 1990r. o pomocy publicznej (teks jedn.: Dz.U. z 1998r. nr 64, poz.414 ze zm.). Zgodnie z art.18 ust.1 ww. ustawy usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspakajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Nadmienił, że pomoc dla osób niepełnosprawnych uregulowana została w art.26d ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 123, poz.776 ze zm.), z którego wynika, iż podatnik ma prawo ubiegania się o udzielenie mu pomocy w zakresie usług opiekuńczych, a także usług ułatwiających komunikowanie się z otoczeniem i usług w zakresie czynności niemożliwych lub trudnych do samodzielnego wykonania przez niepełnosprawnego oraz w ustawie z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz.U. nr 64, poz.593 ze zm.). Natomiast z ustalonego stanu faktycznego wynika, że A. L. nie skorzystał z możliwości, które dają mu przepisy ww. ustaw. Za mający znaczenie w sprawie, uznał organ fakt, że A. L. nie jest osobą samotną, gdyż pozostaje pod opieką żony i dzieci. W tej sytuacji pomoc ojcu świadczona przez córki w istocie jest wypełnieniem obowiązków wynikających z art.87 i 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. nr 9, poz.59 ze zm.). Stosownie bowiem do powołanego art.87 rodzice i dzieci są obowiązani wspierać się wzajemnie, przy czym chodzi tu o pomoc natury osobistej i majątkowej, a szczególnie o pomoc w sprawach życia rodzinnego i szczególna troskę w razie choroby. W zakresie pozostałych ustaleń, niekwestionowanych w odwołaniu, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego małżonkowie M. i A. L., wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy odliczenia od dochodu kwoty 9.000 zł z tytułu wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych osoby niepełnosprawnej. Decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego przez przyjęcie, że art.26 ust.1 pkt 6 w zw. z ust.7a pkt 9 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do odliczenia od dochodu podatnika poniesionych przez niego wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych stanowiących zwrot kosztów poniesionych przez osoby (wolontariuszy) sprawujących nieodpłatną opiekę nad osobą zaliczona do I grupy inwalidztwa ruchu z orzeczoną trwałą niezdolnością do samodzielnej egzystencji i wymagającej opieki innej osoby. W uzasadnieniu skargi podnieśli, iż odliczone od dochodu w 2005r. wydatki, wymienione w art.26 ust.1 pkt 6 w zw. z ust.7a pkt 7 i 9 u.p.d.o.f, udokumentowane zostały wspólną dla wszystkich opiekunów i przewodników umową zlecenia usług opiekuńczych z dnia 1 stycznia 2005r. wraz z listą należności jako zwrot poniesionych przez opiekunów i przewodników kosztów wpisanych przez nich własnoręcznie oraz listą wypłat z pokwitowaniami należności. Dokument ten stanowi pokwitowanie wydatków podatnika związanych ze zwrotem kosztów poniesionych przez osoby świadczące nieodpłatnie usługi związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych z tytułu opieki i usług przewodników. Organy podatkowe obu instancji uznały wydatki podatnika z tytułu wypłat dla wolontariuszy jako zwrot poniesionych przez nich kosztów związanych ze sprawowania funkcją przewodników, a odmówiły uznania wydatków podatnika z tytułu wypłat dla wolontariuszy jako zwrot poniesionych przez nich kosztów związanych ze sprawowana opieką w kwocie 9.000 zł. Stanowisko organów podatkowych jest zatem, zdaniem skarżących, niekonsekwentne. Ten sam dokument jest bowiem dla organów podatkowych podstawą do odliczenia wydatków na opłacenie przewodników osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa świadczących usługi nieodpłatnie, natomiast nie jest podstawą do odliczenia wydatków z tytułu usług opiekuńczych świadczonych dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa. Podkreślili, iż podatnik ma obowiązek udowodnić poniesienie wydatków związanych z opieką, jak i z usługami przewodników, z ta różnicą, iż wydatki na opiekę wymagają określenia ich wysokości, zaś wydatki na przewodników nie wymagają określenia ich wysokości. Skarżący twierdzą, iż odliczeniu od dochodu na podstawie art.26 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. podlegają wszystkie wydatki "na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych" w tym również kwoty wypłacone osobom wykonywającym te czynności nieodpłatnie jako zwrot ich kosztów związanych z wykonywaniem nieodpłatnej opieki. Różna interpretacja takich samych odliczeń od dochodu stosowana przez organy skarbowe w zależności od celu, który chcą osiągnąć jest niedopuszczalna i narusza konstytucyjną zasadę praworządności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Podstawowym środkiem kontroli jest, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia, gdy sąd stwierdzi, że wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem przepisów postępowania dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź innym naruszeniem przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poniesione, w roku podatkowym, przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, mogą być odliczone od dochodu (art.26 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Podstawą do uznania osoby, której dotyczą wydatki, za osobę niepełnosprawną jest orzeczenie o zakwalifikowaniu jej przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności. Kategorie wydatków uznanych za poniesione na cele określone w art.26 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. zostały wymienione w ust.7a tego przepisu, przy czym niektóre rodzaje wydatków mogą być odliczone wyłącznie przez osoby niepełnosprawne zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa. A. L. w 2005r. odliczył od dochodu wydatki rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w kwocie 13.560 zł. Na kwotę tę składały się dwa ryczałty po 2.280 zł, pierwszy z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I grupy inwalidztwa dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (art.26 ust.7a pkt 14 u.p.d.o.f), drugi z tytułu opłacenia przewodników osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa art.26 ust.7a pkt 7 u.p.d.o.f.) oraz 9.000 zł z tytułu usług opiekuńczych świadczonych na podstawie umowy zlecenia z dnia 1 stycznia 2005r. W rozpoznanej sprawie spór dotyczy prawa do skorzystania z odliczenia wydatków poniesionych na usługi opiekuńcze świadczone dla A. L. Zgodnie z umową zlecenia na nieodpłatne usługi opiekuńcze z dnia 1 stycznia 2005r. A. L. zlecił opiekę wolontariuszom wymienionym "na liście wypłat należności tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez wolontariuszy w postaci dojazdów, przejazdów, wyżywienia do wysokości diet, kosztów pobytu w miejscach wymagających opłat itp.". Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze umowa powyższa, jak i lista wypłat należności dotyczą wyłącznie nieodpłatnych usług opiekuńczych świadczonych na rzecz A. L., a nie opłacenia przewodników, o których mowa w art.26 ust.7a pkt 7 u.p.d.o.f.. Podkreślić w tym miejscu należy, iż zgodnie z art.26 ust.7c u.p.d.o.f. wysokość wydatków na cele określone w ust.7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust.7a pkt 7, 8 i 14. W konsekwencji powyższego nie można uznać za zasadny zarzut, że na podstawie tego samego dokumentu organy podatkowe uznały prawo do odliczenia wydatków na opłacenie przewodników osób z niepełnosprawnością narządu ruchu, a nie uznały prawa do odliczenia wydatków z tytułu usług opiekuńczych. Jak słusznie zauważyli skarżący organy podatkowe nie kwestionowały faktu przekazania kwot wynikających z listy wypłat należności przez A. L. tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez wolontariuszy świadczących nieodpłatnie usługi opiekuńcze. Organy podatkowe nie uznały jednakże, że wydatki poniesione przez osoby świadczące usługi opiekuńcze na dojazdy, przejazdy, wyżywienie do wysokości diet, koszty pobytu w miejscach wymagających opłat zostały należycie udokumentowane. Koniecznym natomiast warunkiem skorzystania z odliczenia wydatków poniesionych na usługi opiekuńcze jest ich udokumentowanie. Skarżący nie przedstawili żadnego dowodu na to, że osoby świadczące usługi opiekuńcze wydatkowały kwoty wynikające z "listy wypłat" w związku z tymi usługami. Sąd podziela, prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie, tezę, że to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. W toku postępowania skarżący nie przedstawili natomiast żadnych dowodów kiedy, na co i w jakiej wysokości osoby sprawujące opiekę nad A. L. ponosiły wydatki związane ze świadczonymi usługami opiekuńczymi. Nie wskazali nawet w jaki sposób ustalona została wysokość kwot należności przekazanych usługobiorcom. Z zeznań M. D. wynika, iż w związku ze świadczonymi usługami opiekuńczymi dla skarżącego ponosiła koszty zakupu wyżywienia dla siebie (drugiego śniadania) oraz koszty wyjazdu samochodem zarejestrowanym na jej teścia, którego używa bez żadnej umowy i bez żadnej odpłatności. Nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie tych kosztów, gdyż nie wymagał ich A. L. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. W konsekwencji powyższego przepisy regulujące ulgi i zwolnienie podatkowe trzeba interpretować ściśle. Skoro w art.26 ust.7c u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, iż wysokość wydatków na cele określone w ust.7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z zastrzeżeniem wyjątków, które nie mają zastosowania w spornej kwestii, to podatnik winien liczyć się z koniecznością wykazania dowodów potwierdzających poniesienie wydatków przez osoby świadczące usługi opiekuńcze na jego rzecz. W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe, wyrażonej w art.7 Konstytucji RP, zasady państwa prawnego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.