I SA/Ol 124/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającą T.L. odsetki od należnych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty i marzec 2013 r. w łącznej kwocie 19 zł, dochód z działalności gospodarczej za 2013 r. opodatkowanej stawką 19% w wysokości 14.194,54 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. według skali podatkowej w wysokości 801 zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 558 zł. Z akt sprawy wynika, że w 2015 r. organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową działalności gospodarczej T.L. w zakresie usług wyceny i pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, pod dwoma adresami: w E. oraz w C. Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie strona prowadziła biuro pośrednictwa w obrocie nieruchomości w E. Przebywała tam głównie w celu spotkań, podpisywania umów i negocjacji z klientami zainteresowanymi kupnem lub sprzedażą nieruchomości. Pozostałymi czynnościami w tym biurze zajmowała się zatrudniona pracownica. Natomiast w miejscu zamieszkania w C., w ramach prowadzonej działalności podatniczka wykonywała m.in. operaty szacunkowe, sprawdzała księgi wieczyste, lokalizację nieruchomości na "[...]", przeznaczenie w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, przygotowywała zdjęcia do operatów, wykonywała inwentaryzacje poprzez rysowanie rzutów, rozliczała udziały i wykonywała inwentaryzacje budynku (opracowania w postaci papierowej) oraz spotykała się z klientami. Zdaniem organów, strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.194,92 zł, m.in. w związku z wydatkami na użytkowanie dla potrzeb działalności gospodarczej części domu mieszkalnego w C., poprzez zastosowanie niewłaściwej proporcji odliczeń w odniesieniu do wydatków: - na podatek od nieruchomości, - ochronę obiektu, - zakup energii elektrycznej, oleju opałowego i wody, - wywóz nieczystości i zagospodarowanie odpadów, - ubezpieczenie domu, - zakup środków do oczyszczalni ścieków, - prowizje bankowe od dokonywanych wpłat, - jak również amortyzacji części budynku przeznaczonego na działalność gospodarczą. Wskazując na powyższe organ podniósł, że z protokołu z dnia 7 lutego 2005 r. sporządzonego na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w C. na cele podatku od nieruchomości, wynika, iż do powierzchni użytkowej przeznaczonej na działalność gospodarczą, strona i jej mąż W.Ł., prowadzący pod tym samym adresem działalność gospodarczą - A, zaliczyli 153,34 m², tj. 50% ogólnej powierzchni użytkowej budynku o łącznej powierzchni 306,76 m². Tym samym, wyliczona przez stronę powierzchnia przeznaczona na jej działalność gospodarczą wyniosła 76,67 m². Z ww. protokołu wynika też, że małżonkowie uzgodnili, iż będą ponosić w proporcji po 25% koszty eksploatacyjne, tj. energii elektrycznej, ogrzewania (paliwa), wody, oczyszczania ścieków, ubezpieczenia budynku, ochrony i monitoringu budynku i inne. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia powierzchni budynku przyjętej do wyliczenia kosztów przez stronę i jej męża, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przy wykonywaniu czynności opodatkowanych strona korzysta z położonych na parterze budynku: małego pokoju pracy, wiatrołapu, hallu, łazienki, garderoby, jadalni, kuchni, korytarza prowadzącego do garażu, garażu i kotłowni, których łączna powierzchnia użytkowa wynosi 102,72 m². Ustalając koszty eksploatacyjne, powierzchnię użytkową 15,68 m² "małego" pokoju pracy na parterze organ odniósł do ogólnej powierzchni użytkowej domu zgłoszonej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. 306,76 m², wyliczając w ten sposób współczynnik 5,11 % (15,68/306,76 x 100). Współczynnik ten odniósł następnie do powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych zarówno prywatnie, jak i do działalności gospodarczej (wiatrołapu, hallu, łazienki na parterze, garderoby, jadalni, kuchni, korytarza do garażu, garażu, kotłowni), tj. do 102,72 m², po czym w oparciu o przyjętą proporcję ustalił, że z wykonywaniem czynności zawodowych związana jest dodatkowa powierzchnia 5,25 m² (102,72 m² x 5,11 %). Zatem łączna powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej wyniosła 20,93 m² (15,68 m² + 5,25 m²). Tym samym udział procentowy powierzchni domu wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej stanowił 6,82 % (tj. 20,93 m²/306,76 m² x 100 %), a nie jak przyjęła strona 25%. Wskazując na brzmienie art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 14 ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 22d ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", organ odwoławczy podniósł, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dodał, że budynek mieszkalny w C. nie został ujęty w ewidencji środków trwałych za 2013 r., w związku z czym niezasadne było uwzględnienie przez stronę odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 2013 r., w wysokości 260,49 zł miesięcznie. Jak podniesiono w decyzji organu II instancji, zarówno z wyjaśnień strony z dnia 31 maja 2016 r., jak i zeznań W.Ł. z 23 czerwca 2016 r. wynika, że przyjęcie proporcji 25% nie było wynikiem wyliczenia, lecz jedynie szacunkowym (uznaniowym) określeniem tego udziału. W toku postępowania ustalono natomiast, że strona, wykonując w domu np. operaty szacunkowe lub inwentaryzacje, korzystała głównie z pokoju pracy na parterze o powierzchni 15,68 m². Pomieszczenie to jest wyposażone w niezbędny sprzęt biurowy, tj. duże biurko, krzesło obrotowe, komputer, drukarkę, kopiarkę ze skanerem, laptopy, telefon, dwa regały, sofę, co potwierdza wynik oględzin z dnia 7 grudnia 2015 r. i 15 lipca 2016 r.. Według zeznań W.Ł. jest to ulubione miejsce pracy studialne żony, w którym poza wyposażeniem, znajduje się również dokumentacja. Organ miał na uwadze, że przy wykonywaniu w domu czynności opodatkowanych strona musiała korzystać z innych pomieszczeń na parterze budynku, tj. wiatrołapu, hallu, łazienki na parterze, garderoby, jadalni i kuchni. Z pomieszczeń tych korzystali również przesłuchani w toku niniejszego postępowania w charakterze świadków E.K., A.K., K.J., którzy potwierdzili, że zostali przyjęci w domu w charakterze klientów bądź kolegów z branży. Podobnie w przypadku garażu, korytarza do garażu i kotłowni (ogrzewanie domu) organ uznał, że mogły one być przeznaczone na cele zawodowe. Nie zgodził się zaś z tym, że garaż wykorzystywany był tylko w ramach prowadzonej działalności. W ocenie organu, garaż stanowi część wspólną budynku, bez którego nie mógłby on spełniać swoich funkcji, zarówno w zakresie zaspakajania potrzeb mieszkaniowych, jak i działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, nie były natomiast związane z prowadzoną działalnością pomieszczenia: "dużego" pokoju pracy na parterze budynku i dwóch kolejnych pokoi na piętrze budynku: pokoju pracy tzw. "skośnego", pokoju "od strony drogi" oraz towarzyszących pokojom na piętrze: łazienki i korytarza. Z wyjaśnień strony oraz zeznań jej męża wynika, że "duży" pokój na parterze budynku o powierzchni (48,13 m²) nie jest miejscem pracy strony, lecz małżonka. Przechowywanie w tym pokoju różnego typu gazet, nawet o tematyce związanej z budownictwem; prowadzenie dyskusji o problematyce zawodowej, czy też przyjmowanie czasem klientów nie powoduje, że pomieszczenie to automatycznie nabiera charakteru biurowego. Pokój stanowi typowe miejsce wypoczynkowe, gdyż jest wyposażony w trzy sofy, fotel i stolik okolicznościowy. Przy czym podczas pierwszego przesłuchania w dniu 10 grudnia 2015 roku strona nie wymieniła tego pokoju jako pomieszczenia, w którym wykonuje obowiązki służbowe. W odniesieniu zaś do pokoju "skośnego" o powierzchni 9,29 m², organ ustalił, że jest to pokój pracy W.Ł. Sporadyczne korzystanie przez stronę z urządzeń (skaner, drukarka kolorowa), czy map lub prasy fachowej w tym pomieszczeniu, nie przesądza o tym, że pokój ten stał się przestrzenią jej pracy. Zdaniem organu, brak też podstaw do stwierdzenia, że pokój na piętrze budynku "od strony drogi" (10,23 m²) służył wyłącznie działalnościom gospodarczej. Z wyjaśnień strony i zeznań jej małżonka wynika, że pokój ten pełni funkcję archiwum, w którym znajdują się dokumenty związane z rozliczeniami ich firm z lat 1995-2010 (dokumenty finansowe) oraz materiały wykorzystywane wprowadzonej działalności z lat 1995-2003 (np. segregatory dotyczące transakcji cenowych, materiały szkoleniowe, dane archiwalne z wycen nieruchomości za lata 1995-2001). Zdaniem organu, fakt przechowywania nieaktualnych dokumentów nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i jest prywatnym wyborem podatniczki. Dokumenty finansowe z lat poprzednich w żaden sposób nie są związane z bieżącymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto strona na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej dysponuje lokalem usługowym, położonym w E., składającym się z trzech pomieszczeń o łącznej powierzchni około 46,95 m², które nie są w pełni wykorzystane. Obecnie podnoszona argumentacja, że pomieszczenia na piętrze budynku są związane z działalnością gospodarczą nie może odnieść skutku w sytuacji, gdy nie istniała obiektywna potrzeba ich wykorzystania uzasadniona zakresem działalności i dostępną infrastrukturą (pomieszczenia na parterze budynku i w lokalu w E.). Organ podniósł, że dom w C. został wybudowany z zamiarem zaspokojenia prywatnych potrzeb mieszkaniowych strony i jej męża. W toku postępowania podali oni, że podczas budowy domu prowadzili już działalność gospodarczą, ale nie widzieli potrzeby wyodrębnienia pomieszczeń przeznaczonych na cele tej działalności, z osobnym wejściem. Zgłoszenie w 2005 r. tego budynku do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budynku zajętego w połowie na działalność gospodarczą nastąpiło na podstawie oświadczenia strony. Zatem okoliczność ta nie może przesądzać o rzeczywistym wykorzystaniu budynku. Również wyposażenie pomieszczeń na piętrze budynku (biurko, krzesło obrotowe, komputery stacjonarne, drukarka ze skanerem, kserokopiarka, regały) nie powoduje zmiany przeznaczenia budynku. Nie ma bowiem dowodów na to, że wykorzystanie uniwersalnego wyposażenia jakim są biurka, komputery i szafy związane było z prowadzoną działalnością gospodarczą. O zakwalifikowaniu spornych pomieszczeń nie może decydować też ilość godzin, jakie strona poświęca obowiązkom zawodowym wykonywanym w domu. Bezzasadnym jest również powoływanie się przez nią się na ustalenia protokołu z czynności kontrolnych przeprowadzonych w 2000 r., w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. i wywodzenie, że skoro nie kwestionowano wówczas podobnych wydatków i przyjętej proporcji odliczeń, to jest ona prawidłowa i wiążąca. Ponadto, w ocenie organu, incydentalne przyjmowanie klientów, np. w salonie, nie powoduje, że pomieszczenie to nabiera charakteru lokalu usługowego. Przedsiębiorcy poświęcają pracy większość aktywnego czasu dnia, wykonując szereg czynności zawodowych w domu, o ile mają takie możliwości. Okoliczności te nie zmieniają jednak zasadniczego przeznaczenia pomieszczeń służących zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowo organ I instancji uznał księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i częściowo wadliwą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez arbitralne, uznaniowe oraz nieznajdujące podstawy prawnej uznanie ustalonego przez organ I instancji wskaźnika w wysokości 6,82% za prawidłowy; 2) art. art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2, art. 30c ust. 1, ust. 2, art. 44 ust. 3f i ust. 6, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 5 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, poprzez: a) przyjęcie, że ustalenia zawarte w decyzji organu i instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za rok 2013, są zgodne z oceną okoliczności sprawy; b) wadliwą, tj. zawężającą wykładnię art. 22 ust. 1 iu.p.d.o.f., polegająca na posługiwaniu się przez organy pozaustawowym kryterium "wyłącznego" wykorzystywania pomieszczeń do działalności gospodarczej, w sytuacji gdy ustawa mówi o związku bezpośrednim wydatku z działalnością gospodarczą; 3) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez lakoniczne wskazanie przyczyn, dla których ocena dowodów była prawidłowa, w sytuacji, gdy organ I instancji przeprowadził wybiórczą, uznaniową i sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia, że podatnik przyjął wadliwy sposób podziału nieruchomości oraz poprzez pominięcie dowodu z dokumentów - stron tytułowych operatów szacunkowych opracowanych przez stronę oraz wizytówki złożonej do akt; 4) art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, że nie doszło do nieuprawnionego rozszerzenia uzasadnienia faktycznego decyzji przez organ I instancji, w sytuacji, gdy organ w sposób niebudzący wątpliwości uczynił to w części dotyczącej wniosków płynących z protokołu kontroli podatkowej z 2000 r. oraz stawiając zarzut zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od nieruchomości pomieszczeń prywatnych pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej; 5) art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z § 11 ust. 1 – 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez uznanie księgi przychodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nierzetelną i częściowo wadliwą. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ I instancji bezpodstawnie wyliczył procentowy udział na podstawie relacji pomiędzy powierzchnią użytkową małego pokoju pracy na parterze, do ogólnej powierzchni domu. Ze wskazanego przepisu nie wynika bowiem sposób ustalenia proporcji. Dlatego też ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są zdaniem skarżącej, arbitralne i uznaniowe (art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej). Jak podniesiono w skardze, organ II instancji przyjął te ustalenia za własne, bez pogłębionej analizy faktycznej i prawnej oraz nie rozpatrzył w pełnym zakresie zarzutów odwołania, ograniczając się jedynie do potwierdzenia działania organu I instancji. Tym samym organy przerzuciły ciężar wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia na stronę, stawiając niczym nieuzasadnioną tezę, że przyjęty przez skarżącą procentowy podział nieruchomości jest uznaniowy. Tymczasem żaden przepis ustawy bądź aktów wykonawczych nie określa sposobu podziału powierzchni nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej i na cele prywatne. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe właściwe w przedmiocie podatku od nieruchomości nie zakwestionowały powierzchni budynku przeznaczonej na potrzeby działalności gospodarczej. Wyjaśniła, że w momencie budowy domu w 1998 r., wraz z mężem nie zakładali prowadzenia w tym budynku działalności gospodarczej (małżonek skarżącej nie prowadził wówczas działalności). Budynek wznoszony był tylko z myślą o celach mieszkaniowych. Późniejsza decyzja o zmianie przeznaczenia pomieszczeń wiązała się z koniecznością dostosowania budynku do działalności, pomimo, że jego konstrukcja oraz układ pomieszczeń nie pozwalały na wyodrębnienie jednej części, np. parteru lub piętra tylko na ten cel. Strona wraz z małżonkiem pracują bardzo intensywnie. Jest to działalność biurowa (studyjna), wymagająca dużej koncentracji i dokładności, a co za tym idzie bardzo dobrych warunków pracy (w tym lokalowych) oraz możliwości zapewnienia relaksu i odprężenia w trakcie pracy. Z pisemnych wyjaśnień podatniczki oraz zeznań świadka wynika ile czasu strona spędza wykonując swoje obowiązki w domu oraz jakie czynności tam wykonuje. Pracuje od dziesięciu do dwunastu, a nawet i więcej godzin dziennie, bardzo dużą część swojego czasu poświęca na pracę w godzinach popołudniowych, późno wieczornych oraz w weekendy czy święta, kiedy opracowuje wyceny. Nie można zatem odmówić słuszności jej stanowisku, że wykorzystuje pomieszczenia w działalności gospodarczej. Strona podkreśliła, że powierzchnia wykorzystywana na cele prywatne stanowi 153,33 m2, co jest całkowicie wystarczające do zapewnienia komfortowych warunków życia dla dwóch osób, zapewniając jednocześnie właściwe warunki dla wykonywania intensywnej pracy. Wskazując na protokół kontroli sporządzony w 2000 r., strona stwierdziła, że przyjęcie przez nią podziału nieruchomości, nastąpiło w pełnym przeświadczeniu o prawidłowości działania, a aktualne stanowisko organu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Za nielogiczne uznała zakwestionowanie powierzchni dużego pokoju pracy. W kwestii garażu podniosła, że służy on wyłącznie do przechowywania pojazdów firmowych, które wykorzystywane są do celów zawodowych. W jej ocenie, okazjonalne wykorzystanie samochodu do celów prywatnych i to przy okazji wykonywania obowiązków zawodowych nie podważa wykorzystywania pojazdu i garażu do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak podała, nie korzysta z pokoju skośnego na piętrze do celów prywatnych i nie podważa tego fakt przechowywania w pomieszczeniu książek podróżniczych. Strona uznała, że ma prawo urządzić archiwum w wybranym przez siebie pomieszczeniu i przechowywać w nim dokumenty z lat ubiegłych, niezależnie od terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Bez znaczenia pozostaje również, że szafki, czy regały są częściowo puste. Organ nie ma zaś prawa do analizy jakie meble mogą służyć do działalności gospodarczej, a jakie na cele prywatne. Wskazała przy tym, że wykonuje operaty w C. i nieracjonalne byłoby archiwizowanie dokumentów w lokalu w E. Podatnik ma prawo do samodzielnej oceny gdzie, jakie i z jakiego okresu dokumenty przechowuje i od jego uznania zależy, czy będzie je przechowywał we własnych pomieszczeniach, czy zdeponuje je odpłatnie w archiwum. Odwołując się do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., skarżąca stwierdziła, że ustawodawca posługuje się kryterium bezpośredniego związku wydatków z działalnością gospodarczą, a nie kryterium wyłączności. Wskazała, że dopiero w piśmie w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji przedstawił swoje stanowisko w kwestii protokołu z kontroli z 2000 r.. Strona zakwestionowała również stanowisko organów uznające księgę przychodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nierzetelną i częściowo wadliwą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej jako: "p.p.s.a.". Ponadto podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle tych przepisów sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przy czym przedmiot kontroli stanowić może tylko zaskarżony akt, w tym przypadku decyzja, którą w oparciu o powołane w niej przepisy organy określiły stronie wymienione na wstępie należności z tytułu podatku dochodowego za 2013 r.. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, że utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, którą ustalono zawyżenie przez podatniczkę w 2013r. kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 8.194,92 zł, oparte zostało na dokładnie zebranym materiale dowodowym a następnie prawidłowym zastosowaniu powołanych w niej przepisów prawa materialnego. Podnoszone przez skarżącą zarzuty nie zasługują tym samym na uwzględnienie. Organy stanęły w niniejszej sprawie na stanowisku, że przyjęcie przez skarżącą proporcji 25% ogólnej powierzchni domu w C., do wyliczenia kosztów związanych z wykorzystaniem i utrzymaniem jego pomieszczeń na cele działalności gospodarczej, nie było wynikiem prawidłowego wyliczenia, lecz uznaniowym i w rezultacie zawyżonym określeniem tego udziału. W toku postępowania ustalono bowiem, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym domu, strona korzystała głównie z wyposażonego w niezbędny sprzęt biurowy pokoju pracy na parterze o powierzchni 15,68 m², a ponadto wykorzystywała tylko część, i to w niższej niż określona przez podatniczkę proporcji, innych pomieszczeń domu, tj. wiatrołapu, hallu, łazienki, garderoby, jadalni, kuchni, korytarza prowadzącego do garażu, garażu oraz kotłowni, których łączna powierzchnia użytkowa wynosi 102,72 m². Dla kosztów eksploatacyjnych związanych z działalnością gospodarczą ustaliły współczynnik 5,11%, poprzez odniesienie powierzchni użytkowej 15,68 m² "małego" pokoju pracy na parterze, do ogólnej powierzchni użytkowej 306,76 m² domu, po czym współczynnik ten odniosły do części pomieszczeń wykorzystywanych zarówno prywatnie, jak i do działalności gospodarczej (wiatrołapu, hallu, łazienki na parterze, garderoby, jadalni, kuchni, korytarza do garażu, garażu, kotłowni), o łącznej powierzchni 102,72 m². Następnie zaś w oparciu o przyjętą proporcję organy ustaliły, że z wykonywaniem czynności zawodowych związana jest dodatkowa powierzchnia 5,25 m² (102,72 m² x 5,11 %), co dało określenie łącznej powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej na 20,93 m² (15,68 m² + 5,25 m²) i wyliczenie 6,82 %, a nie jak przyjęła strona 25% udziału procentowego powierzchni domu wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej (20,93 m²/306,76 m² x 100 %). Wyłaniający się na tle tych ustaleń faktycznych spór w niniejszej sprawie dotyczył zatem zasadności wyliczenia przez organy, wykazanych przez stronę jako koszty prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem pomieszczeń, w stanowiącym jej współwłasność domu mieszkalnym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż jako jej podstawę prawną organ powołał m.in. art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określona w tym przepisie konstrukcja prawna kosztu uzyskania przychodów oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztem tym są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Wskazać przy tym należy, na co słusznie zwraca się uwagę w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (p . wyrok NSA z 14 czerwca 2013r o sygn.. II FSK 2039/11), że chociaż co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych - w niniejszej sprawie dotyczy to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.). Powyższe oznacza, że to nie organy powinny wykazać brak związku kosztu z przychodem, lecz to powinnością podatnika jest przedstawienie konkretnych, nie budzących wątpliwości dowodów potwierdzających tę okoliczność, wykazujących zarówno celowość, jak i potencjalną możliwość jego przyczynienia się do osiągnięcia przychodu. W sytuacji, gdy na tle zakwalifikowania konkretnego wydatku powstałych wątpliwości strona dostatecznie nie wyjaśnia, organ jest uprawniony do nieuwzględnienia tej pozycji po stronie kosztów. Z materiałów sprawy nie wynika, aby w odniesieniu do spornych kosztów dotyczących utrzymania i eksploatacji części jej domu mieszkalnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca podatniczka w sposób przekonywujący wykazała wszystkie aspekty konieczne dla uznania całości tych wydatków, za w pełni związane z wymienioną działalnością. W ocenie Sądu, oparte na wyczerpująco zebranym materiale dowodowym, w tym zarówno z oględzin spornych pomieszczeń, jak i zeznaniach przesłuchanych w charakterze świadków - klientów biura oraz małżonka skarżącej i wyjaśnieniach strony, stanowisko organów, nie budzi zastrzeżeń. Należy zgodzić się z argumentacją decyzji, iż samo wyposażenie pomieszczeń na piętrze budynku w meble oraz sprzęt mogące służyć do pracy biurowej, czy też znaczna ilość godzin, jakie strona poświęca obowiązkom zawodowym wykonywanym w domu, wobec braku innych dowodów rzeczywistego wykorzystania tych pomieszczeń na cele działalności gospodarczej, są niewystarczające do stwierdzenia, iż rzeczywiście doszło do zmiany przeznaczenia tej części domu mieszkalnego na cele prowadzonej działalności. Podkreślić należy, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją lokalu, czy części budynku mieszkalnego, jedynie wówczas, gdy jako całość (lub przynajmniej wyodrębnione w tym budynku pomieszczenie) służą one tylko i wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej i jednocześnie nie służą celom osobistym. Natomiast, gdy pomieszczenia domu są wykorzystywane przede wszystkim na cele prywatne, a jedynie dodatkowo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to również wydatki związane z posiadaniem takich pomieszczeń mają zasadniczo charakter osobisty. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, w której nie budzi wątpliwości, że wykonywanie przez skarżącą pracy w domu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, związane było głównie z wykorzystaniem wyposażonego w niezbędny sprzęt biurowy pokoju pracy na parterze, o powierzchni 15,68 m². Bez wpływu na podstawowe przeznaczenie dla celów mieszkaniowych innych pomieszczeń w domu, pozostaje natomiast podnoszone przez stronę wykorzystywanie ich również w ramach działalności gospodarczej (np. salonu do przyjmowania klientów), co jak wynika z akt, miało charakter incydentalny. Jeżeli zatem do kosztów mogą zostać zaliczone wydatki poniesione na lokal wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to wyliczenie na podstawie proporcji (5,11%), powierzchni lokalu mieszkalnego wykorzystywanej wyłącznie na te cele, w odniesieniu do całkowitej powierzchni domu mieszkalnego, było prawidłowe. W okolicznościach sprawy nie budzi również zastrzeżeń ustalenie przez organy rzeczywistego udziału kosztów związanych z działalnością gospodarczą we wszystkich wydatkach eksploatacyjnych dotyczących utrzymania domu mieszkalnego, poprzez odniesienie tej proporcji do części pomieszczeń wykorzystywanych zarówno prywatnie, jak i do działalności gospodarczej (wiatrołapu, hallu, łazienki na parterze, garderoby, jadalni, kuchni, korytarza do garażu, garażu, kotłowni) i w rezultacie określenie dodatkowej powierzchni związanej z wykonywaniem czynności zawodowych na 5,25 m². W ocenie Sądu przyjęta przez organy taka metoda wyliczenia proporcji odliczeń wydatków eksploatacyjnych w sposób właściwy odzwierciedla rzeczywiście poniesione koszty z tego tytułu w ramach prowadzonej działalności. Określony zaś przez podatniczkę szacunkowo, 25-procentowy udział powierzchni domu związanej z działalnością gospodarczą ma charakter jedynie uznaniowy. Podkreślenia wymaga, że w związku z postępowaniem, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ szczegółowo przeanalizował charakter każdego z pomieszczeń tego domu, przekonywująco wyjaśniając motywy braku podstaw do uznania całości wykazanych przez skarżącą wydatków z tytułu ich eksploatacji, za koszt prowadzonej działalności gospodarczej. Wspartą dokładnie zebranym materiale dowodowym obszerną argumentację decyzji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Przyjęte na tej podstawie określenie kosztów uzyskania przychodów stanowi możliwie najbardziej przybliżony sposób określenia rzeczywistego udziału związanych z działalnością gospodarczą wydatków, w ogólnej sumie poniesionych kosztów utrzymania domu. Słusznie ocenił również organ odwoławczy, powoływanie się przez stronę na wiążący charakter ustaleń z przeprowadzonych w 2000 r. czynności kontrolnych w zakresie rozliczenia jej podatku dochodowego za rok 1999 r., w związku z którymi nie kwestionowano wówczas podobnych wydatków i przyjętej proporcji odliczeń. Stwierdzenie uchybień w badanym zakresie w rozliczeniu za rok 2013, nie może bowiem oznaczać, że organ jest zobligowany do powielania wcześniejszych błędów w zakresie kwalifikacji i rozliczenia kosztów uzyskania przychodu. Oznaczałoby to bowiem, iż organ nie jest uprawniony do dokonania samodzielnej oceny stanu faktycznego i naprawienia tych błędów, a w rezultacie prawidłowego określenia podatku dochodowego za kontrolowany okres. Bez wpływu na wynik niniejszej sprawy w przedmiocie należności w podatku dochodowym pozostaje przy tym fakt zapłacenia przez skarżącą wyższego podatku od nieruchomości od zadeklarowanej jako przeznaczona do działalności gospodarczej, części domu mieszkalnego w C., co mogłoby być jedynie przedmiotem oceny w postępowaniu z jej ewentualnego wniosku w sprawie podatku od nieruchomości. W wyniku analizy akt sprawy Sąd nie stwierdził podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi co do naruszenia przez organy prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 oraz art. 227 § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, umożliwiając skarżącej czynne w nim uczestniczenie oraz składanie wyjaśnień i wniosków dowodowych. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, oceniły według swej wiedzy i doświadczenia życiowego, do czego uprawniał go art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy czym uzasadnienia decyzji obu instancji odpowiadają wymogom sformułowanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zaś wbrew zarzutom skargi uzasadnienie organu odwoławczego zawiera obszerne odniesienie się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów i spornych kwestii. W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym i prawnym sprawy, nie można też zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżone decyzje, naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie mogąc zatem postawić tym decyzjom, zarzutu naruszenia prawa procesowego i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.