II FSK 2039/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 30/11 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.". Z uzasadnienia wyroku wynikało, co następuje. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w L. 9 czerwca 2008r. wydał decyzję, którą określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 116.628,00zł (wobec wykazanych w zeznaniu CIT-8 96.328,00zł). Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 22 stycznia 2009 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie naczelnika urzędu skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę [...] Sp. z o.o, na powyższą decyzję (wyrok z dnia 9.10.2009r. sygn. akt l SA./Łd 275/09). Kolejną decyzją - z 5 lipca 2010 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w L. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 122.463 zł. Uznał bowiem, że spółka w złożonym zeznaniu rocznym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 137.146, 40zł, z tytułu ujęcia w nich: ujemnych różnic kursowe powstałe w 2004 r., należności spisanych jako nieściągalne, wydatku za pobyt na Cyprze, wydatku na zakup srebra, wydatków na zakup dwóch kostiumów bikini na Cyprze, wydatków na zakup opraw oświetleniowych i lampy podłogowej, wydatków na zakup usług hotelowych, wydatków na cele osobiste pracownika (zakup ubrań), wydatków na zakup napojów alkoholowych, kar pieniężnych nałożonych na spółkę za naruszenie przepisów ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym, wydatków na zakup materaców, odpisania podatku należnego podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wewnętrznych od przekazanych do zużycia ubrań, alkoholi i zabawek, wydatków na prezenty świąteczne dla dzieci pracowników, wydatku na zakup tkaniny, wydatku na zakup okularów przeciwsłonecznych dla pracownika, odpisów amortyzacyjnych zegara, zaliczonego przez Stronę do środków trwałych, Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 10 listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego. Decyzja dyrektora izby skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki sąd administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zastrzeżeń nie budził bowiem ani przebieg postępowania ani zastosowanie i wykładnia prawa materialnego. Sąd podzielił stanowisko dyrektora izby skarbowej o zawyżeniu przez spółkę kosztów uzyskania przychodów. Podzielił stanowisko co do bezpodstawnego ujęcia w kosztach wydatków na wycieczkę na Cypr ponieważ, że zgromadzony materiał dowody potwierdził, iż wyjazd miał charakter turystyczny, co w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uniemożliwia potrącenie z przychodu poczynionego na ten cel wydatku. Zdaniem sądu zasadnie zakwestionowano również odpisy amortyzacyjne zegara na podstawie art. 15 ust 6 w zw. z art. 16 a ust 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wobec prawidłowego ustalenia, że zegar Manhattan nie był wykorzystywany w 2005 roku w prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwie w ramach jego działalności. Za zasadne uznał również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na urządzenia oświetleniowe, ponieważ strona nie podała żadnej informacji szczegółowej podlegającej weryfikacji gdzie rzeczone oprawy zamontowano. Zdaniem sądu pierwszej instancji w odniesieniu do wydatków na zakup materaców Las Vegas i Ibiza słusznie organy przyjęły, że zgromadzone dowody nie potwierdziły, by materace te były wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki. Także i stanowisko organu w zakresie wydatków na zasłony uznać należy za usprawiedliwione wobec nie wskazania sposobu jej wykorzystania. Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania zasadności odmowy uznania za koszty zyskania przychodów wydatków na usługi hotelowe w hotelach w D. i w S. Sąd uznał, że istotnie związkowi tych wydatków z przychodami spółki przeczą zeznania świadków rzekomych kontrahentów - uczestników domniemanego spotkania. W odniesieniu do zakwestionowania wydatków na zakup alkoholu rzekomo rozdawanego kontrahentom jako podarunek lub w formie poczęstunku sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest wystarczające przedłożenie przez podatnika dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na zakup napojów alkoholowych i artykułów spożywczych i samo oświadczenie, że artykuły te zostały przeznaczone na poczęstunki na spotkaniach z kontrahentami. Podatnik powinien przedstawić konkretne dane na temat tych spotkań , tzn. przynajmniej dotyczące dat, miejsca i uczestników poszczególnych spotkań oraz tematyki z podaniem konkretnych umów, którego to warunku w niniejszej sprawie skarżąca spółka nie spełniła. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego przyjęcia do podstawy prawnej rozstrzygnięcia art.16 ust 1 pkt 25 cyt. ustawy zamiast art. 16 ust. 1 pkt 26a w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 23.851,20 zł z tytułu należności spisanych jako nieściągalne. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym nieściągalność nie została wykazana przez spółkę w sposób ustalony przez ustawodawcę (art. 16 ust 2 u.p.d.o.p.). Sąd nie podzielił również zarzutu skargi co do odmowy uznania za koszt podatkowy wydatków na nabycie okularów słonecznych dla kierowcy. W odniesieniu do zarzutu pominięcia jako kosztu podatkowego wydatków na zakup ubrań wojewódzki sąd administracyjny stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tego rodzaju wydatki (na zakup odzieży) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w ramach wydatków na reklamę pod warunkiem wykazania ,że odzież utraciła charakter odzieży osobistej z uwagi na opatrzenie jej cechami charakterystycznymi dla firmy ( logo, barwa , kolor ). W przeciwnym wypadku są to wydatki typowo osobiste. Tymczasem organy dowiodły, że strona nie poniosła wydatków za usługę polegającą na oznakowaniu ubrań w sposób trwały "logo" firmy. Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. na skutek odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na upominki okolicznościowe dla pracowników. Według oświadczenia strony dokonane zakupy zostały zużyte podczas spotkania świątecznego (przedsylwestrowego) na terenie siedziby spółki. Powyższe wskazuje na usytuowanie opisanych wydatków w ramach działalności socjalnej, które na mocy art. 16 ust. 1 pkt 45 nie są traktowane jako koszty podatkowe. Zakres świadczeń w ramach tej formy działań na rzecz zatrudnionych jest uregulowany w ustawie o zakładowym funduszu socjalnym (z dnia 4 marca 1994 r. – Dz. U z 1996 r. nr 70 poz. 335 ze zm.) i zgodzić się należy z organem, że zorganizowane przez spółkę spotkanie oraz poniesione w tym celu wydatki mieszczą się w definicji tej działalności opisanej w art. 2 ust 1 tej ustawy. Pozostałe zarzuty kwestionujące odmowę uznania za koszty podatkowe kwoty 1.891,69 zł stanowiącej podatek VAT należny, wskazany na fakturach wewnętrznych od przekazanych do zużycia ubrań i alkoholu sąd pierwszej instancji również uznał za bezzasadne, a to wobec prawidłowo poczynionych ustaleń i subsumcji pod właściwe normy prawa materialnego i nie zakwalifikowania ich do kosztów podatkowych - art. 15 ust. 1 ustawy, konsekwencją tego jest słuszne zastosowanie art. 16 ust 1 pkt 46 lit b w odniesieniu do podatku VAT. Skarżąca spółka nie zgodziła się orzeczeniem sądu pierwszej instancji i w złożonej skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzuciła: 1. Naruszenie prawa materialnego: a. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że kosztami uzyskania przychodu są jedynie takie wydatki, które mogą być przypisane do konkretnych przychodów osiągniętych w przyszłości, podczas gdy przesłanką uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz racjonalność, nie ma zaś znaczenia, czy dany wydatek przyniósł przychód czy też nie, b. art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. zastosowanie wskazanego w tym przepisie wyłączenia do wydatków dokonanych na rzecz pracowników sfinansowanych ze środków obrotowych Spółki, podczas gdy włączenie to ma zastosowanie jedynie do wydatków dokonanych z zakładowego funduszu socjalnego. 2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") w związku art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę dowodów i tym samym uznanie braku zasadności w ponoszeniu kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poczynionych przez Spółkę na nawiązywanie/utrzymywanie kontaktów z kontrahentami b. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121., art. 122 i art. 187 o.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego, braku wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika c. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie niektórych dowodów zgromadzonych w sprawie, wbrew ustawowemu obowiązkowi oparcia rozstrzygnięcia na aktach sprawy, tj. całym materiale dowodowym d. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie, które z dowodów o przeprowadzenie których bezskutecznie wnosiła Spółka były "obiektywnie niemożliwe do uzyskania", z jakich powodów dowody te zostały za takie uznane, co następnie stało się podstawą do zaakceptowania przez Sąd działania organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w L.i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była bezzasadna w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Ponieważ skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. W jego ramach skarżąca spółka kwestionowała pominięcie przez sąd pierwszej instancji znajdującego się w aktach postępowania podatkowego protokołu oględzin, z którego miało wynikać, że w siedzibie spółki znajdują się zasłony uszyte z materiału, którego cenę nabycia zaliczono do kosztach uzyskania przychodów. Stanowisko spółki w tej kwestii jest mylne, ponieważ sąd, wprawdzie skrótowo i sumarycznie, lecz wyraźnie i wprost zakwestionował stanowisko strony o nieprzeprowadzeniu oględzin w siedzibie spółki /str. 13 uzasadnienia wyroku WSA/. Nie mógł być skuteczny również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w ramach którego skarżąca spółka wytknęła sądowi niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku które z dowodów oferowanych przez stronę były niemożliwe do przeprowadzenia. Odniesienie się do tego zarzutu uniemożliwiało jego bardzo ogólne sformułowanie oraz brak jego uzasadnienia. Zgodnie bowiem z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach przytoczonych w niej podstaw. Oznacza to, że ocenia czy doszło do naruszenia wskazanych w tych podstawach przepisów w sposób opisany w skardze kasacyjnej. Brak precyzyjnego opisu rzekomych naruszeń prawa, czy to w treści samej podstawy kasacyjnej czy też w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uniemożliwia sądowi odwoławczemu zbadanie zasadności formułowanych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest jedynie do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (zob. wyr. NSA: z 11 grudnia 2012 r. II OSK 2724/12, z 31 lipca 2012 r. II FSK 258/11 - opubl. w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w programie LEX). Hasłowe sformułowanie i brak szczegółowego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uniemożliwiło w tej sytuacji badanie tej podstawy kasacyjnej. Ponieważ dwa pozostałe zarzuty (według systematyki skargi kasacyjnej: "a" i "b") dotyczą ustaleń faktycznych dotyczących związków wydatków z przychodami spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dlatego należy odnieść się do nich łącznie. Również one nie były jednak uzasadnione. Brak podstaw do uwzględnienia stanowiska strony o przedstawieniu miarodajnych dowodów potwierdzających związek z przychodami spółki wydatków na wycieczkę na Cypr. Strona nie przedstawiła dowodów wskazujących, iż wyjazd ten poświęcony był interesom. Ograniczyła się do złożenia wizytówek, twierdząc, że stanowią one dowód tego, że wycieczka na Cypr służyła spotkaniom handlowym. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyczerpująco i przekonująco umotywował dlaczego uznał za prawidłowe ustalenie organów podatkowych o typowo wypoczynkowym charakterze wyjazdu. Oceny tej nie zmienia forsowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dowód w postaci faktury za wycieczkę wskazującej, że wycieczka była wyjazdem szkoleniowym. Sąd pierwszej instancji oraz organ podatkowy zasadnie odwołał się do treści umowy z biurem turystycznym, która potwierdzała rodzinny i wypoczynkowy, a nie biznesowy charakter wylotu na Cypr przez 4 osoby (w tym dwoje dzieci). Sama faktura bowiem jako dowód dokumentujący zdarzenie gospodarcze nie jest dokumentem, z treścią którego związane są szczególne domniemania zgodności z prawdą zawartych w niej treści. Faktura jest jedynie dokumentem prywatnym podlegającym ocenie co do prawdziwości zawartych w niej danych. Treść faktury w związku z tym nie przesądza automatycznie o związku opisanego w niej wydatku z przychodami podatnika. Ocena tego dowodu przez organy podatkowe nie naruszała zatem zasad oceny materiału dowodowego wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i tym samym nie dawała sądowi pierwszej instancji podstaw do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na napoje alkoholowe, na zakup zegara, lampy, materaców, tkaniny firanowej oraz wyjazdów do D. i S. Zastrzeżenia skarżącej spółki w powyższych kwestiach oparto na podważeniu uprawnienia organów podatkowych do badania zasadności zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez ocenę, czy w istocie mają one związek z przychodem. Autorka skargi kasacyjnej utrzymywała, że rozstrzygające zdanie w tej kwestii przysługuje podatnikowi i to on, a nie organy podatkowe jest w stanie ocenić czy określony wydatek ma związek z przychodem i wówczas, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W świetle brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości, że za koszt takie mogą być uznane tylko wydatki faktycznie poniesione i mające związek z przychodem. Wynika to z użycia w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu". Nie zawsze jednak wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie kosztem uzyskania przychodu. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych (wyr. NSA z 16 marca 2012 r. II FSK 2030/10). Związek wydatku z przychodem musi być realny, a nie jedynie teoretyczny. Podatnik musi podać konkretne okoliczności wskazujące na związek wydatku z przychodami, a związek ten podlega ocenie organu podatkowego badającego prawidłowość deklarowanego zobowiązania podatkowego. Badanie takie nie jest równoznaczne z arbitralnym decydowaniem przez organy podatkowe zasadności wydatków w prowadzonej działalności gospodarczej jak to sugeruje autorka skargi kasacyjnej. Istotnie jednak, zasadniczo podatnik ocenia przydatność danego wydatku. Niemniej winien potrafić racjonalnie uzasadnić i wykazać jego związek z przychodami spółki. Tzn., że faktycznie służył uzyskaniu przychodów bądź zachowaniu źródła przychodów, niezależnie od tego jednak, czy przychody faktycznie zostały uzyskane. W odniesieniu do wydatków spółki na zakup napojów alkoholowych sąd zasadnie uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych o nieprzedstawieniu okoliczności świadczących o wykorzystaniu zakupów na cele związane z działalnością gospodarczą. Podatnik nie przedstawił jakichkolwiek informacji i dowodów wskazujących na konkretne okoliczności, w których wykorzystano napoje czy to w celu poczęstunku czy to jako podarunki dla kontrahentów służące podtrzymaniu kontaktów handlowych. Wykazanie takich okoliczności było szczególnie konieczne w sytuacji, kiedy wydatek ujmowany jako koszt uzyskania przychodów nie miał oczywistego bezpośredniego związku z przedmiotem działalności spółki. Ogólna deklaracja o sposobie wykorzystywania napojów alkoholowych w celach promocji nie może być uznana za miarodajną i wystarczającą dla stwierdzenia związku wydatków z przychodami pozwalającego na uznanie wydatków za potrącalne z przychodów za koszt reprezentacji i reklamy (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.). Podobnie niezasadnie dowodziła autorka skargi kasacyjnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia w niezakwestionowaniu przez sąd pierwszej instancji wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup zegara, na tkaniny firanowej, lampy i materacy. W ocenie sądu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do ustalenia, że nie zostały one przez spółkę w ogóle wykorzystane. Skarga kasacyjna natomiast nie przeciwstawiła temu ustaleniu konkretnych rzeczowych argumentów. Chybione są twierdzenia skargi kasacyjnej o bezpodstawnym uznaniu wydatków na wyjazd do D. oraz S. za niemające związku z przychodami spółki. Jak trafnie zauważył wojewódzki sąd administracyjny, skarżąca wprawdzie wskazała świadków mające potwierdzić handlowy charakter spotkań odbywanych w trakcie tych wyjazdów a tym samym związek samych wyjazdów z działalnością gospodarczą spółki, niemniej zaoferowane przez spółkę dowody nie usunęły wątpliwości co do służbowego charakteru wyjazdów. Zasadnie uznano, że zeznania świadków przedstawiały istotne okoliczności mało konkretnie, a nadto sprzecznie z twierdzeniami samej spółki co do okoliczności i charakteru spotkań w S. Sprzeczności te w sposób oczywisty dyskredytowały oświadczenia skarżącej co do związku wydatków z przychodami spółki. Przyjmując konstatację o braku związku wydatków z przychodami sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, 122 i art. 187 § 1 o.p. Nie naruszył tych przepisów również z powodu zaakceptowania postawy organu całościowo przerzucającego na stronę ciężar dowodu. Stanowisko takie nie jest uzasadnione. Chociaż co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.). Na gruncie niniejszej sprawy oznacza powyższe, że to nie organy powinny wykazać brak związku kosztu z przychodem (jak twierdzi strona), a przeciwnie, podatnik powinien wykazać związek obu tych wartości (kosztu i przychodu), tzn. chociażby wskazać konkretne dowody w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzające związek wydatków z przychodami spółki. Nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnia. Jak wskazano wcześniej w przypadku wymienionych wcześniej wydatków sąd pierwszej instancji zasadnie uznał argumenty organów podatkowych świadczące o niewykazaniu związku tych wydatków z przychodami skarżącej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny nie odniesie się bliżej do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) można czynić tylko przepisy, które są stosowane w postępowaniu przed sądem administracyjnym, zaś art. 191 o.p. przez sąd stosowany być nie mógł, ponieważ reguluje postępowanie podatkowe a nie sądowoadministracyjne. Niemniej zastrzeżenia strony dotyczące sądowej oceny prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego były przedmiotem rozważań we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia w odpowiedzi na prawidłowo zakwalifikowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. ze wskazanymi wcześniej przepisami Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie oparł swego orzeczenia na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że nie uznał by dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy faktycznie przyniósł przychód. Przeciwnie: wojewódzki sąd administracyjny stwierdził, że wg ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. konieczne jest wykazanie, że "wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Rozwijając tę myśl stwierdzono, że oznacza to, iż poniesienie tych wydatków "ma lub może mieć bezpośredni wpływ na rozmiar osiągniętego przychodu" (str. 12 uzasadnienia). Nie sformułował kategorycznej tezy, że tylko realnie uzyskane przychody dają prawo do potrącenia z nich służących ich uzyskaniu kosztów. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten znajdował zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Z jego brzmienia wynika bowiem, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jakiekolwiek wydatki na działalność socjalną w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Ustawodawca dla określenia zakresu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów odesłał jedynie do definicji działalności socjalnej sformułowanej w przepisach regulujących fundusz socjalny. Treść art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. nie wskazuje jednak, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczy jedynie wydatków finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych jak to czynił np. w art. 16 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.p. gdzie wprost wyłączono z kosztów uzyskania przychodów koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych, w części pokrytej ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. W tej sytuacji wydatki na cele socjalne, a takiej kwalifikacji spornych wydatków skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważyła, musiały być uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p.). W tym stanie rzeczy Naczelny Sad Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania odwoławczego znajduje podstawę prawną w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.