I SA/Ol 126/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" r., nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) odmówił P. S. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[.1.]" r., znak: "[.1.]", w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020r. Decyzją z dnia "[.1.]" r., Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odmowie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku do kwoty 0,00 zł, należnych od dochodów uzyskiwanych przez podatnika. Doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 17.06.2020 r. za pośrednictwem Elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej (ePUAP), co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia. Bieg 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się z dniem 18.06.2020 r. i zakończył się z dniem 01.07.2020 r. Odwołanie od powyższej decyzji złożył podatnik dniu 21.09.2020 r., tj. po upływie 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania. W odwołaniu z dnia 21.09.2020 r. skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wraz z odwołaniem złożył on wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż 05.03.2020 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r.. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że w dniu 17.06.2020 r. zostało doręczone mu pismo od Naczelnika Urzędu Skarbowego. Był to dokument zawierający jedynie informację w zakresie przepisów, które mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Powyższe pismo nie zawierało informacji o wydanym rozstrzygnięciu w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W okresie od 09 do 22 czerwca 2020 r. występował problem z funkcjonowaniem platformy ePUAP. Po zalogowaniu się Pełnomocnika do platformy ePUAP i otwarciu skrzynki odbiorczej w celu odczytania dokumentu i po podpisaniu Urzędowego Poświadczenia Doręczenia pojawił się komunikat "dokument wygasł, a dokument nie pojawił się w skrzynce odbiorczej. Na potwierdzenie powyższego do wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania zostało załączone potwierdzenie zgłoszenia awarii systemu ePUAP oraz wydruki "zrzutów ekranu" dokumentujących wystąpienie awarii systemu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując przedmiotowy wniosek stwierdził, co następuje. Instytucją procesową, mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia określonej czynności procesowej, jest instytucja przywrócenia terminu. Zgodnie z art. 163 § 1 Ordynacji podatkowej, organem właściwym do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia jest organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. Stosownie do art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z powyższych przepisów wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: uchybienie terminowi, złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, dopełnienie czynności, dla której termin jest przewidziany oraz uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi. Pierwsza przesłanka odnosi się do faktu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że postanowieniem z dnia "[...]"r., znak: "[...]", DIAS stwierdził, iż nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. DIAS nie uznał wyjaśnień pełnomocnika podatnika, że wcześniej nie mógł się zapoznać z treścią decyzji podatkowej. DIAS uznał, że z Urzędowego Potwierdzenia Odbioru decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[.1.]" r., znak: "[.1.]", została doręczona pełnomocnikowi w dniu 17.06.2020 r., a obliczany od tej daty bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się z dniem 18.06.2020 r. i zakończył się z dniem 01.07.2020 r. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia zostało nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 21.09.2020 r. (data stempla pocztowego na kopercie). Tym samym, odwołanie z dnia 21.09.2020 r. zostało złożone po ustawowym 14-dniowym terminie, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Druga przesłanka wiąże się z obowiązkiem złożenia przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Termin do złożenia podania o przywrócenie terminu rozpocznie wówczas bieg z chwilą powzięcia wiadomości o uchybieniu terminowi. Organ podatkowy pismem z dnia 26.08.2020 r. poinformował, iż nie ma możliwości ponownego doręczenia decyzji. Wskazał, że pełnomocnik może jedynie wystąpić z wnioskiem o wydanie kserokopii wydanego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, Pełnomocnik złożył ww. wniosek, a Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 08.09.2020 r., znak: "[.1.]", przesłał kserokopię wydanej decyzji Pełnomocnikowi. Powyższe pismo zostało doręczone Pełnomocnikowi w dniu 14.09.2020 r. W związku z powyższym DIAS wskazał, że o treści rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji Pełnomocnik powziął wiadomość w dniu 14.09.2020 r., więc 7-dniowy termin na złożenie podania o przywrócenie terminu do złożenia odwołania upłynął z dniem 21.09.2020 r. Z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca podanie z dnia 21.09.2020 r. została nadana w placówce pocztowej w dniu 21.09.2020 r., a zatem w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Trzecią przesłanką jest obowiązek strony do dokonania czynności, dla której był przewidziany siedmiodniowy termin. Do wniosku o przywrócenie terminu dołączył podatnik odwołanie z dnia 21.09.2020 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[.1.]" r., znak: "[.1.]", dopełniając tym samym czynności, dla której termin był przewidziany. Czwartą przesłanką jest uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Należy zaznaczyć, że przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. DIAS stwierdził, że skarżący nie spełnił wszystkich przesłanek do przywrócenia terminu do złożenia odwołania, określonych w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie nie uprawdopodobnił braku swej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[.1.]" r., znak: "[.1.]". Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowił jak w sentencji. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego r.pr. M. R. zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nieprzywrócenie terminu do wniesienia odwołania pomimo uprawdopodobnienia, iż uchybienie nastąpiło z przyczyn niezależnych od podatnika oraz pełnomocnika; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Skarżący jako okoliczność stanowiącą o braku jego winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania powołał brak świadomości o wydaniu decyzji. W ocenie Sądu - ten aspekt sprawy jest niewątpliwie istotny, albowiem w przypadku braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania, a skoro tak, to nie może on zostać przekroczony, a w konsekwencji również przywrócony, stosownie do treści art. 162 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy zatem poddać rozważaniom kwestię skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji. Stosownie do treści art. 144 § 1 O.p. - organ podatkowy doręcza pismo: 1. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2. za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Nieskuteczne doręczenie decyzji czy nieprawidłowości we wszczęciu i przebiegu postępowania podatkowego nie mogą stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie została skutecznie doręczona i że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2021 r. II FSK 2427/20. Wyjaśnić zatem należy, że nieskuteczne doręczenie decyzji czy nieprawidłowości we wszczęciu i przebiegu postępowania podatkowego nie mogą stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie została skutecznie doręczona i że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p. Jeżeli stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19; 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16, opubl. CBOSA). Postępowanie w sprawie przywrócenia terminu nie może być także wykorzystywane do kontroli prawidłowości postępowania podatkowego zatem zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. W postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu oceniane są przesłanki warunkujące przywrócenie uchybionego terminu. Nie jest natomiast oceniana kwestia skuteczności doręczenia decyzji podatkowej. Ta zaś podlegała ocenie w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W tamtej sprawie Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie w sprawie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy winna doprowadzić do stwierdzenia, iż odwołanie zostało wniesione w terminie. Z przedstawionej analizy wynika, że pełnomocnik strony skarżącej zapoznał się z treścią rozstrzygnięcia 14 września 2020r. A zatem odwołanie, które zostało wniesione 21 września 2020r., zostało wniesione z zachowaniem ustawowego terminu. Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania. Wbrew informacji działu technicznego ePUAP DIAS przyjął, że z uzyskanej odpowiedzi z dnia 04.11.2020 r. wynikało jednoznacznie, że dwa dokumenty elektroniczne, tj. pismo informacyjne dotyczące przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz decyzja organu podatkowego z dnia "[.1.]" r., znak: "[.1.]", zostały prawidłowo wysłane i doręczone. Tymczasem z treści tej odpowiedzi wynikało, że komunikat "dokument wygasł" to chwilowy błąd informujący o braku możliwości wyświetlenia strony internetowej i w przypadku takiego komunikatu należało usunąć historię przeglądanych stron internetowych oraz pliki cookies. Po wykonaniu powyższych czynności problem powinien ustąpić. W rzeczywistości jak wynika z wyjaśnień pełnomocnika strony skarżącej nie udało się mu rozwiązać tego problemu. Problem został rozwiązany, gdy pełnomocnik otrzymał decyzję, z którą wcześniej nie mógł się zapoznać. Dopiero wtedy mógł i podjął stosowne czynności procesowe. W konsekwencji sąd przyjął, że pełnomocnik w rzeczywistości decyzję otrzymał 14.09.2020 r.. Zatem termin do wniesienia odwołania należy liczyć od tego dnia, a nie jak to błędnie przyjął DIAS. Sąd nie zgodził ze stanowiskiem DIAS, że bieg 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się z dniem 18.06.2020 r. i zakończył się z dniem 01.07.2020 r.. Sąd podziela poglądy doktryny, jak i judykatury, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Argumenty strony skarżącej, w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, były związane z wadliwością w doręczeniu decyzji. Skoro pełnomocnik nie otrzymał decyzji, to nie mógł wnieść odwołania. W taki wypadku sąd uznał skargę na postanowienie w przedmiocie naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd oddalił skargę.