I SA/Ol 139/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017r. sprawy ze skarg K. N na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" oraz nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzjami z dnia "[...]" ustalił K. N. (dalej jako "strona", "skarżąca") podatek od spadków i darowizn w kwocie po 1.398 zł, z tytułu darowizn środków pieniężnych w dniu 11 marca 2016r. otrzymanych od C. K. (ojca) i J. K. (matki), zamieszkałych w USA, w wysokości po 7.500 USD, tj. 29.177,25 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że strona w dniu 14 września 2016r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w E. zeznania podatkowe na druku SD-3, w których wykazała ww. darowizny. Jednocześnie zaznaczyła, że jest chora i "(...) nie mogła 12-09-16r. przyjść do Urzędu Skarbowego." Wniosła o zwolnienie z podatku. Organ I instancji stwierdził, że celem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art.4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016r., poz.205), dalej jako "u.p.s.d.", przedmiotowe darowizny winny być zgłoszone w terminie do 12 września 2016r. (11 września 2016r. – niedziela). Zatem darowizny zostały zgłoszone organowi po terminie. Organ I instancji stwierdził, że strona w dniu 9 czerwca 2015r. nabyła również w drodze darowizn od ww. darczyńców środki pieniężne w kwocie po 2.500 USD, tj. 9.243,75 zł. Nabycia te nie zostały zgłoszone organowi, ale podatek nie wystąpił, gdyż środki pieniężne mieściły się w kwocie wolnej od podatku (tj. 9.637 zł). W związku z powyższym, organ stwierdził, że ogólna wartość nabytych od każdego z rodziców rzeczy i praw majątkowych wyniosła 38.421 zł. Po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku, organ obliczył należny podatek od spadków i darowizn na kwotę po 1.398 zł. W odwołaniach strona zarzuciła decyzjom organu I instancji błędne ustalenie stanu fatycznego związane z ustaleniem daty, w której dowiedziała się o nabyciu prawa majątkowego, co ma wpływ na określenie terminu do złożenia zeznania podatkowego warunkującego zwolnienie od obowiązku uiszczania podatku w trybie art.4a ust.2 u.p.s.d. Wskazała, że zawiadomiła organ bez uchybienia terminu, o którym mowa w art.4a ust.2 u.p.s.d., gdyż darowizny wpłynęły na jej konto bankowe, a wiedzę o tym powzięła przynajmniej 2-3 tygodnie po wpływie. Zaznaczyła, że nie posiada komputera, ani umiejętności jego obsługi, nie odwiedza banku codziennie celem zaznajomienia się ze stanem konta. Jedyny wyciąg bankowy pobrała na użytek postępowania skarbowego w dniu 13 września 2016r. Data wpływu środków na jej konto i data, w której dowiedziała się o nabyciu praw majątkowych nie są tożsame. Dodatkowo wskazała na swój stan zdrowia. Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" utrzymał w mocy opisane decyzje organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcia organ powołał treść art.4a ust.1 pkt 1 i art.6 ust.1 pkt 4 u.p.s.d. i stwierdził, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku właściwemu organowi w terminie 6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego, tj. – w przedmiotowej sprawie - od dnia wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy strony. Zaznaczył, że termin wskazany w ww. przepisie ma charakter materialnoprawny i w związku z tym nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. Strona zgłosiła darowiznę w zeznaniu SD-3 w dniu 14 września 2016r., a 6-miesięczny termin upłynął w dniu 12 września 2016r. Strona nie spełniła więc ww. warunku koniecznego do zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Następnie organ odwoławczy wskazał na brzmienie art.4a ust.2 u.p.s.d. i zaznaczył, że ma on zastosowanie w sytuacji, gdy fakt powzięcia wiadomości przez obdarowanego o nabyciu darowizny nastąpił po upływie terminu przewidzianego w art.4a ust.1 pkt 1, tj. 6 miesięcy od dnia nabycia środków. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowych sprawach, gdyż strona wskazała, że wiedzę o wpływie środków na konto bankowe powzięła w okresie 2-3 tygodni po ich wpływie. Za bezprzedmiotowe uznał organ rozważanie czynnika uprawdopodobnienia przyczyn późniejszego powzięcia wiadomości w kontekście niespełnienia ww. warunku terminowości. W konsekwencji powyższego organ stwierdził brak podstaw do zastosowania regulacji zawartej w art.4a ust.1 i 2 u.p.s.d. i konieczność opodatkowanie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, zgodnie z art.4a ust.3 tej ustawy, na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Odnosząc się do argumentów dotyczących złego stanu zdrowia strony, organ zaznaczył, że okoliczność ta, w świetle brzmienia art.4a u.p.s.d., nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Powołany natomiast przez stronę wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Ol 465/10, odnosi się do innego stanu faktycznego. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art.4a ust.2 u.p.s.d., poprzez przyjęcie, że uchybiła terminowi do zgłoszenia nabycia darowizny, o którym mowa w art.4a ust.1 ww. ustawy, podczas gdy złożyła zeznania podatkowe bez uchybienia terminu – w ciągu 6 miesięcy od uzyskania wiedzy o nabyciu darowizn. Zdaniem skarżącej, w zakresie przyjęcia kiedy skarżąca powzięła wiedzę o dokonaniu na jej rzecz darowizn, organ stosuje zasadę "domniemania winy" podatnika i braku zaufania do podatnika, nie dając a priori wiary argumentom strony. Podtrzymała swoje stanowisko i wskazała na błędną wykładnię art.4a ust.2 u.p.s.d. Sytuacja gdy skarżąca powołuje się na to, że nie wiedziała przez ponad pół roku jakie są wpływy na konto byłaby nielogiczna i niezgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaznaczyła, że brak jest logicznego uzasadnienia dlaczego w takiej potencjalnej sytuacji podatnik miałby być traktowany korzystniej niż skarżąca, która nie unika obowiązków podatkowych i dąży do złożenia zeznania w terminie. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 139/17 oraz I SA/Ol 140/17 i prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Ol 139/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Stosownie do art.133 §1 i art.134 §1 p.p.s.a., sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia przez skarżącą, w dniu 11 marca 2016r., darowizn od ojca i matki w kwotach po 7.500 USD, tj. po 29.177,25 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie zgłosiła właściwemu organowi podatkowemu nabycia rzeczy i praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, tj. od dnia wpłaty środków pieniężnych z tytułu darowizny na jej rachunek bankowy. Stosowne zeznanie złożyła w dniu 14 września 2016r., podczas gdy ww. termin określony w art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. upłynął w dniu 12 września 2016. Tym samym darowizny podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art.4a ust.3 u.p.s.d. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca, która podkreśliła, że organ nie uwzględnił okoliczności, że informację o darowiznach powzięła 2-3 tygodnie po wpływie środków pieniężnych na jej konto bankowe. W konsekwencji powyższego wywiodła, że zgłoszenie nabycia środków pieniężnych w drodze darowizn zostało dokonane w terminie, gdyż w sprawach znajduje zastosowanie art.4a ust.2 u.p.s.d. Przepis art.6 ust.1 pkt 4 u.p.s.d. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje, przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwil spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika zatem, że moment powstania obowiązku podatkowego został powiązany z konkretnym zdarzeniem cywilnoprawnym – w przedmiotowej sprawie – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, czyli wpłatą środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącej. Zgodnie z art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez m.in. zstępnych, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie m.in. art.6 ust.1 pkt 4. Stosownie natomiast do treści art.4a ust.2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust.1 pkt 1 lub ust.1a, zwolnienie, o którym mowa w ust.1, stosuje się gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Wskazany w ww. przepisach termin zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem materialnym i dlatego nie podlega on przywróceniu. Konsekwencją jego uchybienia jest zatem utrata prawa do zwolnienia i obowiązek uiszczenia podatku według zasad przewidzianych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art.4a ust.3 u.p.s.d.). Z powołanego wyżej art.4a u.p.s.d. i wzajemnego stosunku jego ust. 1 i ust. 2, wynika, że ust.2 ma zastosowanie do takich przypadków, gdy obdarowany (czy spadkobierca) z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu darowizny (spadku) albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem darowizny (dziedziczenia). Znajdzie on zatem zastosowanie tylko wówczas, gdy z istoty danego stanu faktycznego wynika, że nabywca dowiedział się o fakcie nabycia później niż w przypadkach określonych w ust.1 pkt 1. W wyroku z dnia 1 września 2016r., sygn. akt II FSK 2141/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art.4a ust.2 u.p.s.d. reguluje sytuacje o charakterze wyjątkowym i nie może być interpretowany rozszerzająco, a więc nie może obejmować takich przypadków, w których to nabywca – przez swe zaniedbania – uchybił terminowi, o którym mowa w art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. (publ. CBOSA). Na to, że ust.2 ma charakter szczególny w stosunku do ust.1, uwagę również zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 3748/14 (publ. CBOSA). W rozpoznanej sprawie środki pieniężne uzyskane przez skarżącą tytułem darowizny od rodziców zostały zaksięgowane na jej koncie bankowym w dniu 11 marca 2016r. O powyższym fakcie strona, jak wskazała w odwołaniach i piśmie z dnia 19 grudnia 2016r., dowiedziała się 2-3 tygodnie później. Zatem termin 6-miesięczyny, o którym mowa w art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d., nie upłynął i strona mogła złożyć zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w których wykazałaby przedmiotowe darowizny, jeszcze w czasie kolejnych, ponad pięciu, miesięcy. Dopiero bowiem, w sytuacji jeżeli strona dowiedziałaby się o nabyciu wskazanych środków pieniężnych w drodze darowizny, po upływie 6 miesięcy od dnia ich wpłaty na jej konto bankowe, zastosowanie znalazłby art.4a ust.2 u.p.s.d. Tym samym zarzut błędnej interpretacji art.4a ust.2 u.p.s.d. nie jest zasadny. W konsekwencji powyższego prawidłowo, w ocenie Sądu, organy podatkowe stwierdziły, że złożenie zeznania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny w dniu "[...]", skutkuje stwierdzeniem, że skarżąca uchybiła terminowi wskazanemu w art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d., efektem czego jest zastosowanie w sprawach art.4a ust.3 tej ustawy. Na wynik sprawy, w świetle brzmienia powołanych przepisów - jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy - bez wpływu pozostają okoliczności dotyczące stanu zdrowia skarżącej, na które powoływała się w toku postępowania odwoławczego. Na marginesie jedynie zaznaczyć należy, że w zeznaniach podatkowych SD-3 strona powoływała się na chorobę, która uniemożliwiła jej złożenie zeznań w dniu 12 września 2016r. i nie wskazywała na okoliczności późniejszego powzięcia informacji o uzyskaniu darowizn. Okoliczność ta została podniesiona dopiero w odwołaniach od decyzji organu I instancji. Nietrafne jest więc twierdzenie, że organy podatkowe stosowały zasadę "domniemania winy" podatnika oraz zasadę braku zaufania do podatnika. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.