I SA/Ol 139/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2013 r. do I kwartału 2015 r. oddala skargę. Spółka A wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]", sprostowaną postanowieniem z "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2013 r. do I kwartału 2015 r. Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika następujący stan sprawy: W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu świadczenia usług zarejestrowanego odbiorcy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw. W ocenie organu I instancji, Spółka dokumentowała świadczenie usług na rzecz spółek zarejestrowanych na terenie innych krajów UE, podczas gdy faktycznie odbiorcami usług były podmioty działające na terenie kraju, a działanie Spółki celowo zmierzało do uniknięcia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy wykorzystaniu treści przepisu art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r.. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT". W odwołaniu od powyższej decyzji, uzupełnionym pismami z 8 kwietnia oraz 12 i 13 grudnia 2019 r., a także 22 października 2020 r., Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180. art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania w toku postępowania kontrolnego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, co umożliwiłoby ustalić stan faktyczny sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a nie tylko w stopniu wystarczającym do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia; - art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione, ograniczając Spółce prawo do czynnego udziału w postępowaniu; - art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika; - art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie; - art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1-22), dalej: "rozporządzenie wykonawcze". W uzasadnieniu powyższych zarzutów, strona podniosła, że zarzucane jej wykorzystanie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT celem uzyskania korzyści podatkowej nie miało miejsca, gdyż jej usługobiorcy posiadali siedziby poza terytorium Polski. Ustalenia organu dokonane zostały wyłącznie w oparciu o domniemania organu, subiektywne łączenie wyrwanych z kontekstu wypowiedzi i materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach kontrolnych bądź prokuratorskich, bez możliwości odniesienia się do nich przez Spółkę. Zmiana sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. świadczenie usług na rzecz podmiotów z innych krajów UE niż Polska, wynikało ze zmiany warunków rynkowych, a nie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Zdaniem strony, dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego na potrzeby prowadzonego postępowania powinno zmierzać też do ustalenia, czy zachowała ona należytą staranność i dobrą wiarę przy analizie usługobiorców pod kątem posiadania przez nich stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Organ podatkowy nie przeprowadził jakichkolwiek własnych dowodów, w tym dowodów bezpośrednich z przesłuchania osób reprezentujących kontrahentów, celem ustalenia podstawowych kwestii związanych ze świadczonymi usługami. Strona wniosła zatem o przesłuchanie w charakterze strony Prezesa Spółki – M. B. oraz świadków: M. P. - pracownicy Spółki, a także wskazanych osób reprezentujących 11 zagranicznych podmiotów na okoliczność transakcji, ustalenia treści umów, weryfikacji podmiotów, ustalenia wysokości definitywnego wynagrodzenia przysługującego w związku z usługami oraz ustalenia zakresu uprawnień i obowiązków leżących po stronie zleceniobiorcy. Spółka wniosła także o wystąpienie do właściwych organów podatkowych innych państw o przekazanie wszelkich informacji, materiałów i dokumentów dotyczących kontrahentów strony, w celu weryfikacji ich działalności gospodarczej oraz rzetelności rozliczania się ze zobowiązań publicznoprawnych, a także ustalenia treści umów, rzeczywistego przebiegu transakcji, w tym jakie dokumenty były wzajemnie doręczane oraz w jaki sposób następowało regulowanie płatności, a także, czy fakturom towarzyszyła faktycznie wykonana usługa, jak również ustalenie okoliczności i sposobu weryfikowania przez Spółkę rzetelności kontrahentów. Spółka zakwestionowała ponadto stanowisko organu, że w oparciu o przepisy ustawy o VAT powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem VAT wartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Jak podniosła, była podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej jedynie "powierniczo" - tj. w znaczeniu formalnym, a koszt podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej nie stanowił elementu jej wynagrodzenia. W uzasadnieniu tego stanowiska zwróciła uwagę na opinię Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 16 marca 2006 r. w sprawie C-98/05. Ponadto podniosła, że w dniu 24 stycznia 2019 r. Komisja Europejska uruchomiła wobec Polski procedurę na podstawie art. 258 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej o naruszenie prawa UE w związku z podatkiem VAT. Podjęła decyzję o skierowaniu do Polski wezwania do usunięcia uchybienia w celu zmiany przepisów dotyczących podatku VAT, które zobowiązują wykonawców usług odprawy celnej towarów akcyzowych do płacenia podatku VAT nie tylko od świadczonych usług, ale także od kwoty akcyzy i opłaty paliwowej nałożonej na paliwo. Dodatkowo strona wskazała, że złożyła do Komisji Europejskiej skargę w przedmiotowej sprawie. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z "[...]" 2015 r. zabezpieczył na majątku Spółki zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okres objęty decyzją. Decyzja ta nie dotyczyła jednak odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych zaliczek. W dniu "[...]" 2015 r. doręczono Spółce zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie których dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku . Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Bank otrzymał w "[...]"; natomiast Spółce zostało ono doręczone "[...]". W sprawie nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie od 13 sierpnia 2015 r do 8 października 2018 r., tj. od dnia doręczenia zarządzeń zabezpieczenia do dnia doręczenia decyzji wymiarowej. Następnie w dniu "[...]" 2018 r., organ I instancji wystawił tytuły wykonawcze obejmujące przedmiotowe zaległości (w tym również zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek). W dniu "[...]" Bank A otrzymał zawiadomienie (i jego aktualizację) o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w zakresie zaległości objętych zajęciem zabezpieczającym oraz w dniu "[...]" - zawiadomienie o zajęciu egzekucyjnym w zakresie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek. Jednocześnie pismem z 30 października 2018 r. organ poinformował Bank o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne z dniem 25 października 2018 r. W ocenie organu, zastosowanie środka egzekucyjnego w postępowaniu zabezpieczającym miało miejsce w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, w związku z czym nie skutkowało ono przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przerwało natomiast zajęcie egzekucyjne dokonane 26 października 2018 r., natomiast w zakresie odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych zaliczek - zajęcie rachunku bankowego dokonane 30 października 2018 r. Zawiadomienia te wraz z tytułami wykonawczymi doręczono bowiem Spółce 19 listopada 2018 r. w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zatem, w ocenie organu, zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 r. ulegną przedawnieniu 26 października 2023 r., zaś zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. – 30 października 2023 r. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że Spółka została zawiązana "[...]" 2012 r., a w kontrolowanym okresie Prezesem Zarządu Spółki i jej jedynym udziałowcem była M. B. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych na rzecz innych podatników, tzn. przyjmowała w procedurze zawieszenia poboru akcyzy paliwo nabyte przez inne podmioty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz obliczała i wpłacała opłatę paliwową i podatek akcyzowy od przyjętego paliwa. Odbiorcami usług Spółki miały być m.in. następujące podmioty zarejestrowane w krajach UE: "[...]" Spółka wystawiała na rzecz tych podmiotów dwa rodzaje faktur VAT: tzw. podatkowe, na których w miejscu nazwy towaru lub usługi wyodrębniano nr dokumentu ARC oraz wartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej; tzw. usługowe, na których w miejscu nazwy towaru lub usług wskazywano "wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów akcyzowych na rzecz innych podmiotów na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym". Wystawione faktury VAT opatrzone były adnotacją: "Odwrotne Obciążenie" art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazując na przepisy art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, organ II instancji uznał, że istotą sporu w sprawie nie był problem prawidłowego określenia miejsca siedziby działalności gospodarczej kontrahentów skarżącej, lecz czy podmioty te były faktycznymi odbiorcami usług świadczonych przez skarżącą. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka bezpodstawnie rozliczyła sporne usługi jako świadczone poza terytorium kraju, gdyż dokumentowanie świadczenia usług na rzecz zagranicznych kontrahentów miało fikcyjny charakter, zaś faktycznymi odbiorcami tych usług były podmioty krajowe. W ocenie organu, formalnie funkcję Prezesa Zarządu Spółki sprawowała M. B., natomiast w rzeczywistości działalnością Spółki kierował jej konkubent A. J., który występował w imieniu Spółki w kontaktach z kontrahentami i różnymi instytucjami (bank, firma ubezpieczeniowa). Decydował on, w jaki sposób mają być sporządzone umowy z kontrahentami i wypełnione dokumenty CMR, miał dostęp do rachunku bankowego Spółki, dysponował też swoją imienną wizytówką z danymi Spółki. Powyższe potwierdzają m.in.: zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowań karnych, według których w sprawach Spółki kontaktowały się one z A.J., a także nagrania rozmów telefonicznych dotyczących działalności Spółki, które A.J. prowadził z osobami zaangażowanymi w działalność Spółki (np. z M.B.), klientami, jak też przedstawicielami banków, korespondencja e-mail (np. e-mail L. Z., w którym prosi on A.J. o zapoznanie się z umową o świadczenie usług z "[...]" i naniesienie ewentualnych uwag), podpisany przez A.J. wniosek do "[...]" w sprawie udzielenia Spółce gwarancji ubezpieczeniowej celem złożenia jej jako zabezpieczenie w Izbie Celnej, czy okoliczność dokonania przez A.J. z rachunku bankowego Spółki przelewów pieniężnych na łączną kwotę co najmniej 12.158.498,45 zł. Organ odwoławczy podniósł, że A.J. w okresie od końca 2011 r. do połowy 2013 r. był Prezesem Zarządu Spółki A, która również świadczyła usługi zarejestrowanego odbiorcy. Wobec tej Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r., w której stwierdził, że w podstawie opodatkowania podatkiem VAT należy uwzględnić kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez sądy administracyjne, tj. WSA w Białymstoku w wyroku z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 444/13, oraz NSA w wyroku z 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 495/14. Organ wskazał, że w kwestii podstawy opodatkowania usług zarejestrowanego odbiorcy w 2012 r. pojawiła się sądowa linia orzecznicza, zgodnie z którą zarejestrowany odbiorca towarów akcyzowych sprowadzonych na terytorium RP winien uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem VAT kwoty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, zapłacone z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium kraju wyrobów akcyzowych (wyroki NSA: z 4 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1759/12; z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1033/13, z 27 maja 2015 r.; sygn. akt I FSK 495/14). Zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności treść przeprowadzonych przez A.J. rozmów telefonicznych, wskazywała, że wskutek ustaleń postępowania wobec Spółki B i niekorzystnej dla zarejestrowanych odbiorców interpretacji przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zaczął on zmierzać do takiego zorganizowania działalności skarżącej Spółki, aby uniknąć wliczania do podstawy opodatkowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej (rozmowy telefoniczne: sesja nr 4 z 18 lutego 2013 r.; sesja nr 42 z 19 lutego 2013 r.; sesja nr 70 z 20 lutego 2013 r.). Powyższe, w ocenie organu, potwierdzała również analiza składanych przez stronę deklaracji VAT-7K, z których wynika, że w I kwartale 2013 r. uwzględniała ona w podstawie opodatkowania kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W deklaracjach za kolejne kwartały nastąpił bardzo znaczny wzrost wartości usług świadczonych poza terytorium kraju oraz jednocześnie spadek wartości usług świadczonych na terytorium kraju. W deklaracji za I kwartał 2013 r. wartość sprzedaży poza terytorium kraju wyniosła ok. 326 tys. zł, a w II kwartale 2013 r. - ok. 136 mln zł. Natomiast sprzedaż krajowa, która w I kwartale 2013 r. wyniosła ok.7,2 mln zł, w II kwartale 2013 r. spadła do poziomu ok. 6,5 mln zł, zaś w IV kwartale wyniosła 265 tys. zł. Zmiany te były konsekwencją podpisania przez Spółkę umów z podmiotami z UE, które miały formalnie zastąpić współpracę z polskimi kontrahentami. Pierwszą umowę Spółka podpisała 26 marca 2013 r. z cypryjską firmą C, a w kolejnych miesiącach z pozostałymi 10 podmiotami z terenu UE. Kontrakty były zawierane według jednakowego szablonu, a przedmiotem transakcji miało być świadczenie przez Spółkę usług polegających na dokonaniu odbioru, przyjęcia i sprawdzenia przesyłki wyrobów akcyzowych. Zleceniobiorca zobowiązywał się działać na rzecz zleceniodawcy jako zarejestrowany odbiorca w oparciu o art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. poz. 108 ze zm.). W ocenie organu, zleceniodawcy nie byli autentycznymi kontrahentami Spółki, lecz brali udział w oszustwach podatkowych mających na celu uniknięcie opodatkowania VAT usług świadczonych przez Spółkę. O tym, że Spółka nie szukała na terenie UE prawdziwych odbiorców usług, świadczą np. rozmowy A.J. z 4 kwietnia 2013 r., sesja nr 1539 i 1549. Organ odwoławczy podniósł, że odbiorcy usług byli reprezentowani przez Polaków (Spółka D – A. M., Spółka E – S. K., Spółka F – E. J.), a w przypadkach, gdy zagranicznych kontrahentów reprezentowali cudzoziemcy, to w rzeczywistości była to reprezentacja wyłącznie formalna. Przykładowo Spółka G formalnie reprezentował C. F., natomiast w rzeczywistości jej sprawy prowadził A.J., który w toku przesłuchania firmę tę wskazał jako swoje miejsce pracy. Ponadto, jak wynika z informacji niemieckiej administracji podatkowej, współpracownikami w Spółki G byli L.Z. i M.B. Natomiast Spółki H formalnie reprezentowali S. K. i C. T., a Spółka C – S. K. i A. K., w rzeczywistości zaś sprawami tych podmiotów zajmował się M. K., a także L.Z., co potwierdziły m.in. zeznania M.B. i D. M. Ponadto Spółka H i C formalnie były reprezentowane przez te same osoby, które reprezentowały dwie inne cypryjskie Spółki: I i J. Według ustaleń organu, w działalność Spółki I i J zaangażowani byli: M.B. jako anonimowy udziałowiec i pełnomocnik Spółki I oraz A.J. jako pełnomocnik obu Spółek. Ponadto w dniach 15 listopada i 1 grudnia 2012 r. Spółka B udzieliła pożyczki Spółce J, która następnie na podstawie umowy pożyczki z 10 grudnia 2012 r. była pożyczkodawcą skarżącej Spółki. Ta zaś zasilała środkami pieniężnymi Spółkę I (umowa pożyczki z 25 września 2013 r.). W dniu 28 kwietnia 2013 r. Spółka I nabyła udziały Spółki K. Wówczas na Prezesa Zarządu tej Spółki powołano A.J., który wcześniej w mailu z 15 kwietnia 2013 r., odpowiadając na prośbę pracownika firmy prawniczej dotyczącą wyboru cypryjskiej spółki, stwierdził, że wybiera Spółkę H. Jednocześnie wskazał, że potrzebna będzie umowa pożyczki z Spółką J do Spółki H z zapisem, że pierwsze dwie zaliczki (jako raty pożyczki) zostały już przelane bezpośrednio ze Spółki J w imieniu Spółki H na zakup udziałów Spółki K. W mailu tym zaznaczył również, że nowa spółka jest potrzebna do zakupu udziałów w Spółce K. W ocenie organu, powiązania pomiędzy A.J. i M.B. a ww. podmiotami, jak też fakt, że w imieniu tych podmiotów faktycznie występowali polscy obywatele, ma istotne znaczenie przy ocenie charakteru transakcji. Ponadto organ wskazał, że firmy cypryjskie zostały zarejestrowane w Nikozji pod adresem identycznym z adresem podmiotu, który zajmuje się zakładaniem firm na Cyprze. Organ ustalił również, że Spółki L i M formalnie reprezentowała O. S., natomiast Spółkę N – Z. S. Faktycznie podmioty te należały do grupy podmiotów kierowanych przez V. D. i na jego polecenie zostały nabyte przez ww. osoby. V.D. był organizatorem procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu krajowego m.in. paliw płynnych bez odprowadzania podatku VAT od sprzedaży. W tym celu na podstawione osoby nabywane były polskie i zagraniczne spółki, które zajmowały się obrotem paliwem w ramach ustalonego podziału ról i zadań w zorganizowanej grupie przestępczej. Powyższe było przedmiotem ustaleń Prokuratury Regionalnej i Prokuratury Apelacyjnej, w wyniku których wobec większości osób wchodzących w skład grupy przestępczej zapadły już prawomocne wyroki, m.in. wobec O.S., Z.S., a także V.D. Organ wskazał również na zeznania A. O., która była związana z działalnością ww. podmiotów, a także na zeznania świadków zatrudnionych przez V.D., którzy potwierdzili, że swoje obowiązki zarówno względem firm, które oficjalnie miały siedziby w Estonii i na Łotwie, jak i względem polskich spółek, wykonywały w biurze w Warszawie. W odniesieniu do Spółki O organ podniósł, że działała ona w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, której członkiem był D. M., Prezes Spółki P, która nabywała paliwa od ww. brytyjskiej Spółki po zaniżonych cenach. Spółka P wykazywała również WNT paliwa od cypryjskich Spółek C i H, a także niemieckiej G. Jak wskazał organ, wobec D.M. zapadł prawomocny wyrok Sądu Okręgowego. Z jego zeznań złożonych w toku śledztwa w charakterze podejrzanego wynikało, że Spółka P nawiązała kontakt ze Spółką C i H w kwietniu 2014 r. przez osobę L.Z., którego kojarzył również z Spółkę G. Kontakt ze skarżącą Spółką nawiązał w maju 2014 r. przez A.J., którego zna od 2010 lub 2011 r., a który wcześniej reprezentował Spółkę B. Kontakt ten był związany z odprawami paliwa, które Spółka P kupowała m.in. w Spółce O. Organ odwołał się również do informacji administracji podatkowych innych państw członkowskich UE dotyczących części zagranicznych kontrahentów Spółki. Wskazał, że administracja cypryjska odnośnie Spółki H wskazała, że Spółka została zamknięta i unieważniono nr VAT w dniu 31 stycznia 2015 r. Księgowa i adwokaci Spółki wyjaśnili, że stracili kontakt z klientem, dlatego niemożliwe było uzyskanie informacji niezbędnych do zweryfikowania transakcji ze Spółką. Ustalono, że dyrektorem Spółki jest L.Z. Natomiast z informacji niemieckich władz podatkowych dotyczących Spółki G wynikało, że podmiot ten był podejrzewany o udział w oszustwie na gruncie VAT w handlu paliwami, a L.Z. i M.B. są współpracownikami tej firmy. Ustalono, że w latach 2013-2014 w co najmniej 1.007 zgłoszeniach Spółki G występuje jako skład wydający paliwa, a nadawcami (sprzedawcami) są: Spółki C, D, E i R. W kilkudziesięciu zgłoszeniach Spółki G występuje jednocześnie jako nadawca paliwa. W odniesieniu zaś do Spółki O łotewskie władze podatkowe poinformowały, że brytyjska firma została usunięta z rejestru podatników VAT 29 lipca 2014 r. i nadano jej status "spółki wiodącej" w oszustwie VAT. Z kolei z informacji administracji podatkowej Wielkiej Brytanii dotyczących Spółki D wynika, że dyrektorem tej Spółki była D. B., a jej główną działalnością była sprzedaż hurtowa żywności. Nie stwierdzono prowadzenia działalności od adresem nieruchomości, pod którym Spółka była zarejestrowana. Według informacji estońskich władz podatkowych, Spółki N oraz L zostały usunięte z rejestru VAT odpowiednio w dniach 16 i 17 października 2013 r., w okresie podlegania VAT deklarowały wewnątrzwspólnotowe nabycia i dostawy, natomiast nie wykazały obrotu wewnętrznego i nie zgłosiły pracowników. Władze estońskie podejrzewają, że są to "spółki wiodące" uwikłane w oszustwo na gruncie VAT. W dalszej kolejności organ podniósł, że wśród odbiorców paliw od zagranicznych podmiotów były polskie spółki, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz brały udział w procederze wystawiania "pustych faktur". Fizycznie paliwo do tych Spółek nie trafiało, lecz było bezpośrednio transportowane do ostatecznych odbiorców na terenie kraju. Pierwszymi odbiorcami paliwa w kraju, co do których stwierdzona została fikcyjność działalności, miały być m.in. następujące podmioty: - od Spółek H i C – Spółka P, S, T, U, W, Z, X, Y i inne; - od Spółek L, N i M – Spółki AA, AB, AC; - od Spółek D i E – Spółki AD, AE; - od Spółki G – Spółki W, P; - od Spółki O – Spółka P - od Spółki R – Spółki AF, AG, AH. W ocenie organu, dla stwierdzenia, że podmioty zagraniczne nie były faktycznymi odbiorcami usług Spółki, istotne było, że w łańcuchach transakcji występują polskie podmioty, z którymi wcześniej Spółkę łączyły bezpośrednie relacje handlowe. W okresie od 8 kwietnia do 16 maja 2013 r. Spółka dokonała 34 odprawy w schemacie "Spółka F (zleceniodawca) – Spółka AI (odbiorca krajowy)" oraz w okresie od 15 kwietnia do 16 września 2013 r. - 525 odpraw w schemacie "Spółka C (zleceniodawca) – Spółka AJ (odbiorca krajowy)". Natomiast wcześniej, tj. od 20 lutego do 5 kwietnia 2013 r., 9 odpraw paliw odbyło się bezpośrednio na zlecenie Spółki AI. Ponadto od 25 marca do 17 kwietnia 2013 r. miało miejsce 25 odpraw paliw bezpośrednio na zlecenie Spółki AJ. W schematach transakcji występowały także inne polskie podmioty, na rzecz których Spółka przed zawarciem umów z zagranicznymi kontrahentami bezpośrednio świadczyła usługi, np.: Spółki AK, AL (w schemacie z Spółką C), Spółka AF (w schemacie z Spółką H), Spółka AM(w schemacie ze Spółką R). Jako dowód, że zagraniczne podmioty nie były faktycznymi zleceniodawcami usług, organ przywołał również zarejestrowane rozmowy telefoniczne (z 3 kwietnia 2013 r., sesja nr 1451; z 6 kwietnia 2013 r. sesja nr 643; z 10 kwietnia 2013 r., sesja nr 1772; z 20 kwietnia 2013 r., sesja nr 2179 i 2202). W ocenie organu, należności za usługi strony (w tym koszty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej) w rzeczywistości nie były ponoszone przez zleceniodawców, a ich udział w przepływach finansowych miał jedynie służyć uprawdopodobnieniu relacji biznesowych (rozmowa telefoniczna A.J. z 16 maja 2013 r., sesja nr 1213; z 15 kwietnia 2013 r., sesja nr 1946). Zdaniem organu, podpisanie przez Spółkę umów z podmiotami z krajów UE miało tylko formalnie zastąpić współpracę z podmiotami polskimi. Zeznania A.O. i D.M. wprost wskazują, w jakim celu podmioty te zostały wprowadzone do łańcucha transakcji. Istotne znaczenie mają też powiązania M.B. i A.J. z niektórymi z podmiotów, reprezentowanie zagranicznych Spółek przez osoby, które nie zajmowały się ich sprawami, zaangażowanie polskich obywateli w ich działalność, biura mieszczące się w Polsce, rachunki założone w polskich bankach, występowanie w łańcuchu dostaw polskich podmiotów, z którymi wcześniej Spółkę łączyły bezpośrednie relacje handlowe, czy brak ponoszenia przez zleceniobiorców kosztów zakupu usług świadczonych przez Spółkę. W ocenie organu, zorganizowanie działalności Spółki zostało zdeterminowane przez problemy finansowe Spółki B, skoro z treści zarejestrowanych rozmów telefonicznych wprost wynika, że dotychczasowi klienci Spółki B byli informowani o uruchomieniu działalności skarżącej Spółki, odprawiającej towary według "nowych zasad". W rozmowach tych wielokrotnie wskazywano na stosowanie "patentu", "schematu", którego nie wolno było nikomu zdradzać (rozmowa z 17 kwietnia 2013 r., sesja nr 724; z 7 maja 2013 r., sesje nr 2692 i 2693; z 28 maja 2013 r., sesje nr 3095 i z 29 maja 2013 r., nr 3139). Spółka w sposób zaplanowany i świadomy stworzyła sztuczne stosunki gospodarcze z jednoczesnym ukryciem faktycznych odbiorców paliwa sprowadzanego do kraju. Transakcje pomimo, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, a konkretnie uniknięcie obciążeń podatkowych dzięki fikcyjnemu wykazaniu miejsca świadczenia wykonywanych usług poza terytorium kraju. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że stwierdzona w toku kontroli sztuczność relacji gospodarczych wyeliminowała potrzebę dowodzenia w zakresie miejsca siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej rzekomych zleceniodawców, w oparciu o przepisy rozporządzenia wykonawczego. Organ nie uwzględnił ponadto zarzutu braku ustaleń co do dobrej wiary strony, wskazując, że w sytuacji gdy formalnie funkcję prezesa zarządu w Spółce pełniła M.B., natomiast sprawami Spółki kierował przede wszystkim A.J., którzy byli w sposób formalny lub nieoficjalny powiązani z niektórymi podmiotami zagranicznymi, Spółka brała świadomy udział w organizacji sztucznych konstrukcji handlowych. Odnosząc się do wniosków dowodowych strony, organ podniósł, że w postępowaniu kontrolnym zebrano obszerny materiał dowodowy, który obejmuje m.in.: kontrakty ze zleceniodawcami krajowymi i zagranicznymi, faktury VAT, wyciągi bankowe oraz komplety dokumentów związanych z dokonywaniem odpraw wyrobów akcyzowych, każdorazowo zawierające co najmniej: wygenerowany z systemu celnego EMCS raport odbioru/raport wywozu, dokument zawierający obliczenie podatku akcyzowego i międzynarodowy dokument przewozowy CMR. Oprócz tego materiał dowodowy stanowią dowody przekazane przez inne instytucje i organy, m.in.: zestawienia wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw przekazane przez Izby Celne w R., B. i S., nagrania rozmów telefonicznych przekazane przez Centralne Biuro Śledcze Policji, materiały z postępowań kontrolnych wobec podmiotów będących pierwszymi odbiorcami paliwa w Polsce, w tym wydane wobec nich decyzje, czy protokoły przesłuchań osób związanych z firmami zlecającymi Spółce wykonanie usług wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw. Ponadto organ I instancji wystąpił do administracji podatkowych innych państw: do cypryjskiej - w sprawie Spółek H i C, estońskiej - w sprawie Spółek L i N, brytyjskiej - w sprawie Spółce D oraz słowackiej - w sprawie Spółki R. W aktach sprawy znajdują się również informacje odnośnie brytyjskiej Spółki O pochodzące od łotewskich władz podatkowych, a także informacje dotyczące spółki G oraz informacje irlandzkich władz podatkowych dotyczące Spółki E. W ocenie organu, w sprawie nie było konieczności występowania do administracji łotewskiej i austriackiej w celu weryfikacji transakcji z Spółką M i F. Zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie bowiem wskazuje, że Spółka M, będąc firmą z grupy podmiotów kierowanych przez V.D., nie prowadziła rzeczywistej działalności. Również Spółka F nie była rzeczywistym zleceniodawcą Spółki, co potwierdzają rozmowy telefoniczne. Bezcelowe, zdaniem organu, byłoby także przesłuchanie M.B. i innych wskazywanych przez Spółkę osób. W aktach sprawy znajdują się dwa protokoły przesłuchań M.B. w charakterze świadka z 13 stycznia 2015 r. w śledztwie "[...]" oraz z 10 czerwca 2014 r. w postępowaniu kontrolnym wobec Spółki AE. Jej zeznania dotyczą m.in. okoliczności transakcji przeprowadzonych z podmiotami: Spółkami H, C, D oraz E, i są zgodne z tym, co wynika z dokumentacji Spółki. Organ zwrócił przy tym uwagę na rozmowę telefoniczną M.B. z A.J. przeprowadzoną 28 maja 2013 r., w trakcie której ustalają oni wersję wyjaśnień, jakie M.B. ma przedstawić podczas spotkania lub przesłuchania. W ocenie organu, wskazuje to, że zeznania M.B. nie byłyby wiarygodne i co najwyżej potwierdziłyby to, co wynika z dokumentacji Spółki. Podobnie organ ocenił wniosek o przesłuchanie pracownicy Spółki M.P. uznając, że dowód ten nie wniósłby nic nowego ponad to, co wynika z dokumentacji, tym bardziej, że jak stwierdził A.J. w jednej z zarejestrowanych rozmów telefonicznych, pracownicy nie byli zagłębiani w temat transakcji z zagranicznymi podmiotami. Natomiast odnośnie wnioskowanych przesłuchań osób reprezentujących zagraniczne podmioty, organ wskazał, że osoby te tylko formalnie reprezentowały podmioty. W rzeczywistości cypryjskimi Spółkami H i C kierował M.K. i L.Z., Spółką G – A.J., zaś L, N i M – V.D., a F – J. C. Ponadto w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania O.S. w charakterze podejrzanej w postępowaniu o sygn. akt "[...]" prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną. Na udział zagranicznych podmiotów w transakcjach związanych z nadużyciami wskazują dowody zebrane w toku postępowań kontrolnych wobec polskich podmiotów, które wykazywały nabycia paliw od podmiotów (decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]" wobec innego zarejestrowanego odbiorcy – Spółka AN; decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]" wobec Spółki AE). Zdaniem organu, niezasadny był zarzut odwołania, że rozstrzygnięcie sprawy zostało oparte na dowodach z innych postępowań kontrolnych i prokuratorskich, do których strona nie miała dostępu i odnośnie których nie miała możliwości wypowiedzenia się i składania wniosków dowodowych. Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 i 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14, organ wskazał, że w sprawie dopuszczono dowody z dokumentów z innych postępowań, które z uwagi na interes publiczny, rozumiany jako dobro osób nie będących stroną postępowania, zostały zanonimizowane, bądź ze względu na zastrzeżenie dysponenta materiału dowodowego - wyłączone w całości. Ograniczenie dostępu do materiałów wynikało z zastrzeżenia dysponenta, tj. właściwej prokuratury. Jednakże na etapie postępowania odwoławczego Prokuratura, przekazując kopie nagrań rozmów telefonicznych, stanowiące jeden z najistotniejszych dowodów, wyraziła zgodę na udostępnienie ich stronie. Spółka miała zatem zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu i zapoznania się z materiałem dowodowym, miała też możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, co zresztą uczyniła. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów odwołania w kwestii dotyczącej uwzględnienia przez zarejestrowanego odbiorcę w podstawie opodatkowania kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Podzielając dokonaną przez organ I instancji wykładnię przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującego po 31 grudnia 2013 r.), organ odwoławczy wskazał, że kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie można uznać za zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorców. Z art. 59 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że Spółka, dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, działała na rzecz swoich usługobiorców. Z tego tytułu była podatnikiem akcyzy. Nabycie to następowało w imieniu własnym, ale na rzecz innych podmiotów zgodnie z art. 59 ust. 3 ww. ustawy. Uiszczanie akcyzy i opłaty paliwowej we własnym imieniu nie pozwala natomiast na wyeliminowanie ich z podstawy opodatkowania. Organ wskazał na ukształtowane w tym względzie jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 4 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1759/12, z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 495/14, z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1033/13, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1476/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1615/16, z 13 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 224/17). W ocenie organu, nie znajdowała również uzasadnienia argumentacja dotycząca uruchomienia przez Komisję Europejską procedury o naruszenie przez Polskę prawa UE, jak również złożenia przez Spółkę skargi do Komisji Europejskiej. Organ za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 2a O.p., w sytuacji, gdy podstawą wydania decyzji było stwierdzenie, że usługi nie zostały wykonane na rzecz zagranicznych firm, a zatem trudno w tym przypadku mówić o wątpliwościach, a zwłaszcza takich, które nie dają się usunąć. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: I przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 120. art. 122, art. 123 § 1. art. 180 § 1, art. 181. art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu zgromadzenia materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych i nieprzeprowadzenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych, w szczególności zaniechanie: a) przeprowadzenia dowodu z przesłuchań: w charakterze strony - Prezesa Spółki M.B. oraz w charakterze świadków – pracownika Spółki M.P. i osób reprezentujących kontrahentów Spółki na okoliczność transakcji, ustalenia treści umów, weryfikacji podmiotów, ustalenia wysokości definitywnego wynagrodzenia, ustalenia zakresu uprawnień i obowiązków leżących po stronie zleceniobiorcy, co ma istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego; b) wystąpienia do organów podatkowych innych państw o przekazanie informacji, materiałów i dokumentów dotyczących kontrahentów Spółki; 2) art. 127 i art. 229 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zaniechanie kompleksowego ponownego rozpoznania sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego, aby dokładnie wyjaśnić istotne okoliczności i prawidłowo ustalić stan faktyczny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ II instancji jedynie powielił i przyjął wadliwe stanowisko organu I instancji, bez poddania rozstrzygnięcia dogłębnej analizie i kontroli; 3) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a ponadto oparcie ustaleń przede wszystkim na materiałach pozyskanych z odrębnych postępowań przeprowadzonych przez inne organy wobec innych podmiotów, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń, że udokumentowane świadczenia usług na rzecz 11 spółek zarejestrowanych na terenie UE było podyktowane wyłącznie wolą uniknięcia opodatkowania podatkiem VAT wartości świadczonej przez Spółkę usługi przy wykorzystaniu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT; II przepisami prawa materialnego tj.: 1) art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego, poprzez ich niezastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka była zobowiązana do rozliczenia należności podatkowych na terytorium kraju, podczas gdy miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, a zobowiązanym do zapłaty podatku VAT jest podatnik, na rzecz którego świadczone są usługi, jeżeli usługi te są świadczone przez podatnika niemającego siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego; 2) art. 29 ust. 1. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że wpłaty przekazane na rachunek Spółki celem uregulowania należności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej obejmują całość świadczenia należnego Spółce będącego jej wynagrodzeniem, co doprowadziło do uznania, że Spółka nie dokonała prawidłowego rozliczenia podatku należnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna doprowadzić do wniosku, iż rzeczywisty ciężar podatku winien ponosić właściciel towaru, a przerzucenie podatku akcyzowego i ujęcie jego ciężaru w podstawie opodatkowania podatkiem VAT powinno mieć miejsce w związku z czynnością dostawy towaru, gdyż podatkiem akcyzowym obciążony powinien być nabywca towaru, a nie podmiot świadczący usługę związaną z jego transportem i innymi działaniami o charakterze logistycznym; 3) art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 i art. 78 lit. a) Dyrektywy 2006/112, poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że kwota podatku akcyzowego i opłaty paliwowej jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem przez zarejestrowanego odbiorcę usług wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, przez co powinna być wliczona do podstawy opodatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów winna prowadzić do uznania, że kwota należna stanowiąca podstawę opodatkowania powinna być rozumiana jako wynagrodzenie definitywnie należne usługobiorcy, nieobejmujące należności publicznoprawnych; 4) art. 73 Dyrektywy 2006/112 poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwoty przekazywane przez nabywców tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, pomimo że stanowią należności publicznoprawne, które są pozbawione przymiotu odpłatności i ekwiwalentności, stanowią wraz z zapłatą za wykonaną usługę całe należne wynagrodzenie w zamian za świadczoną usługę. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego o bezzasadności stanowiska organu, że świadczenie usług na rzecz 11 spółek zarejestrowanych na terenie innych krajów UE było podyktowane wyłącznie wolą uniknięcia opodatkowania podatkiem VAT wartości świadczonej przez Spółkę usługi przy wykorzystaniu treści przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Wskazując, ze znaczna część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pochodzi z akt śledztw, strona wskazała na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sprawie C-189/19. Podniosła, że organy podatkowe pozwoliły jej zapoznać się tylko z "wycinkami" pozyskanych z innych postępowań dokumentów (m.in. decyzji i protokołów przesłuchań), w dodatku znacząco zanonimizowanych. Udostępnione materiały zawierały zdawkowe informacje oraz wybiórczo wybrane treści, najczęściej odpowiadające przyjętej przez organ tezie o nierzetelności faktur VAT. Poza włączeniem wspomnianych materiałów, organy nie podjęły samodzielnie jakichkolwiek działań, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i weryfikacji ustaleń dokonanych w ramach postępowań. W toku postępowania odwoławczego strona wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów z przesłuchań: M.B. i M. P. oraz osób reprezentujących podmioty z krajów UE. Ponadto wystąpiła z wnioskiem dowodowym o wystąpienie do organów podatkowych innych państw o przekazanie informacji, materiałów i dokumentów dotyczących kontrahentów strony. W jej ocenie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu w zakresie wniosków dowodowych, w sytuacji gdy organ I instancji wydał negatywną wobec niej decyzję i ocenił na jej niekorzyść okoliczności, na które miały być przeprowadzone wnioskowane dowody. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów na tezę dowodową odmienną, od tej którą prezentuje organ podatkowy, było niezbędne i uzasadnione. Odwołując się do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, art. 196 Dyrektywy 2006/112 oraz art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20-22 rozporządzenia wykonawczego, strona wskazała, że dokonała analizy weryfikacji usługobiorców za pomocą zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa. Nie posiadała innych możliwości prawnych i technicznych. Z analizy tej wynikało, że zagraniczni odbiorcy nie posiadali na terytorium Polski miejsca, które charakteryzowało się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Spółka nie podzieliła ponadto przedstawionej przez organy podatkowe wykładni art. 29 ust. 1 (później art. 29a ust. 1) ustawy o VAT. Odnosząc się do brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 9 i pkt 13, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 5 oraz art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wskazała, że zarejestrowani odbiorcy dokonują faktycznego przemieszczenia towaru z innego państwa członkowskiego do RP, działając na rzecz innego podmiotu, co oznacza, że ich wewnątrzwspólnotowe nabycie ex definitione przypisać można faktycznie podmiotowi zlecającemu, choć to zarejestrowany odbiorca jest podatnikiem podatku akcyzowego. Rzeczywisty ciężar podatku VAT winien ponosić właściciel towaru, a przerzucenie podatku akcyzowego i ujęcie jego ciężaru w podstawie opodatkowania VAT powinno mieć miejsce w związku z czynnością dostawy tego towaru, podatkiem akcyzowym obciążony powinien być kolejny nabywca towaru, a nie podmiot świadczący jedynie usługę związaną z jego transportem i innymi działaniami o charakterze logistycznym. Nabycie w ustawie o VAT wskazuje właściciela towaru, stąd sugeruje i prowadzi do nakładania obowiązku w zakresie VAT należnego przy dalszym przemieszczaniu towarów, gdyż oznacza obrót handlowy towarami. W niniejszej sprawie nie miało miejsca nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami przez skarżącą, zaś samo wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z usługą w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Skarżąca nie dysponowała towarem, który w konsekwencji trafiał do finalnego odbiorcy, będącego jego nabywcą. Realizowała wyłącznie zakres zleconych przez zleceniodawcę, a zarazem właściciela towarów akcyzowych, czynności związanych z ich odprawą celną oraz zapłatą akcyzy i opłaty paliwowej. W ocenie strony, kwota podatku akcyzowego powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania VAT, gdy stała się częścią obrotu (zapłaty/ceny). Ciężar podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie jest elementem wynagrodzenia za usługę, bowiem celem i istotą realizacji usługi jest sprowadzenie wyrobów akcyzowych i ich wydanie określonemu nabywcy. Zapłata podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie jest przy tym narzędziem realizacji tej usługi, bowiem brak zapłaty w żaden sposób nie wpływa przedmiotowo na zakres wykonywanej usługi. Co więcej zarejestrowany odbiorca po wprowadzeniu na teren RP wyrobów akcyzowych i dokonaniu formalnoprawnych czynności wydaje towar nabywcy, który w ten sam dzień może podlegać dalszemu obrotowi. Bez znaczenia pozostaje przy tym kwestia uregulowania należności publicznoprawnych. W ocenie strony, w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez Dyrektywę). Wynagrodzenie powinno pozostawać w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec świadczonej usługi. Kosztu podatku akcyzowego i opłaty nie można uznać za element wynagrodzenia (kwoty należnej) z tytułu świadczenia usługi (zapłaty otrzymanej w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE). Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty "powierniczo" - tj. w znaczeniu formalnym, ale klient pozostaje nim w znaczeniu gospodarczym. Opłacenie przez zarejestrowanego odbiorcę podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej ze środków klienta nie jest świadczeniem (wynagrodzeniem), lecz wyłącznie transferem środków pieniężnych. W uzasadnieniu swego stanowiska strona odwołała się do orzeczenia TSUE w sprawie C-427/98 Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2012 r., sygn. IPPP1/443-328/12-2/JL oraz interpretacji indywidualnych Ministra Finansów: z 7 lipca 2011 r., nr ILPP1/443-1078/11-2/KG; z 13 sierpnia 2010 r., nr IBPP1/443-427/10/AZb; z 27 kwietnia 2011 r., nr ITPP2/443- 88b/11/AP. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Przedmiotowa skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał bowiem prawidłowo ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz zastosował prawidłowo przepisy prawa materialnego. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest uznanie przez organy podatkowe, że Spółka w celu uzyskania korzyści majątkowej nadużyła prawa poprzez zawarcie pozornej współpracy z powiązanymi podmiotami mającymi formalnie siedziby na terytorium innych państw członkowskich UE i wystawienie na ich rzecz faktur VAT z tytułu świadczenia usług zarejestrowanego odbiorcy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw z zapisem "odwrotne obciążenie". W ocenie organów, czynności te były faktycznie dokonywane na terytorium kraju i powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą w przeważającej mierze kwestii materialnoprawnych, ale też prawnoprocesowych w zakresie, w jakim stanowią polemikę z ustaleniami organu dotyczącymi uznania nawiązanej przez Spółkę współpracy z podmiotami zagranicznymi za czynności pozorne służące uzyskaniu korzyści podatkowej. Stwierdzając w pierwszej kolejności brak uchybień natury proceduralnej w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (o czym w dalszej części uzasadnienia), Sąd jako podstawę kontroli legalności zaskarżonej decyzji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Jednak już w tym miejscu, odnosząc się do zarzutu niepełnych ustaleń faktycznych oraz bezpodstawnego pominięcia wniosków dowodowych strony, należy zwrócić uwagę, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie, pod określoną normę podatkowego prawa materialnego, gdyż to przesłanki zawarte w takiej normie wytyczają zakres postępowania dowodowego i konieczność poczynienia określonych ustaleń faktycznych. W sytuacji, gdy organ podatkowy wyciąga inne niż strona wnioski co do znaczenia dla stanu sprawy jakiegoś dowodu, nie świadczy to o brakach w materiale dowodowym czy o niepełnych ustaleniach faktycznych, lecz o innej jego ocenie. Na wstępie do niniejszych rozważań szczególnego podkreślenia wymaga również, że zgromadzone w sprawie dowody, jak też budzące spór okoliczności, powinny być oceniane przez organy podatkowe we wzajemnym powiązaniu. Dopiero bowiem całokształt okoliczności sprawy w zestawieniu z zebranymi dowodami może dać obraz faktycznej działalności podatnika i stanowić podstawę oceny jej legalności. Jak wynika z przedstawionego w części wstępnej niniejszego uzasadnienia, stanu faktycznego przyjętego przez Sąd za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji (przy braku podstaw do jego zakwestionowania), skarżąca Spółka w okresie objętym postępowaniem była czynnym podatnikiem podatku VAT, posiadała zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca i prowadziła działalność gospodarczą w trzech oddziałach w S., K. i S polegającą m.in na przyjmowaniu paliwa nabywanego przez 35 kontrahentów z innych państw UE w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i opłacaniu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Kontrahenci, nie posiadając statusu zarejestrowanego odbiorcy wyrobów akcyzowych, korzystali z usług Spółki w zakresie rozliczania akcyzy i opłaty paliwowej, która dokonywała na ich rzecz nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, będąc z tego tytułu podatnikiem akcyzowym. W okresie objętym kontrolą Spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy usług na kwotę 1.114.971.864 zł. Kontrahenci skarżącej nie posiadali siedziby w kraju, nie dokonali w RP rejestracji dla celów podatku VAT (w transakcjach posługiwali się numerem VAT UE z kraju siedziby), nie mieli również zarejestrowanego w RP oddziału. Z tytułu świadczonych usług strona wystawiała faktury bez wykazanego w nich podatku, kwalifikując sprzedaż jako wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Organy zakwestionowały rozliczenie Spółki w zakresie wykazanych przez nią świadczeń usług poza terytorium kraju na rzecz 11 podmiotów zagranicznych zarejestrowanych w krajach UE: Spółek H, C, G, F, O, E, L, N, D, M, R. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, Sąd uwzględnił, że organy uczyniły zadość nałożonemu na nie obowiązkowi podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, realizując obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy było nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organy dokonały na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości zadecydowało to, czy wyciągnięte przez organy wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Słusznie przy tym organy założyły, że dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przeprowadzone przez organy dowody były przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zbliżyły sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, zostały przekonująco umotywowane i znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim Sąd zaaprobował ustalenia organów dotyczące pozorności współpracy Spółki z zagranicznymi podmiotami. W tym zakresie organy odwołały się do szczegółowych ustaleń postępowania, z których wynikało, że w rzeczywistości działalnością skarżącej Spółki kierował A. J., który występował w imieniu Spółki w kontaktach z kontrahentami i innymi instytucjami (wniosek do "[...]" w sprawie udzielenia gwarancji ubezpieczeniowej), miał dostęp do rachunku bankowego Spółki (zlecenie otwarcia lokaty bankowej na kwotę 5.000.000 zł, przelewy pieniężne na łączną kwotę co najmniej 12.158.498,45 zł), a ponadto decydował, w jaki sposób mają być sporządzone umowy z kontrahentami i wypełnione dokumenty CMR (np. e-mail L. Z. dotyczący projektu umowy o świadczenie usług z "[...]"). W świetle ustaleń postępowania kontrolnego opartych w szczególności na stenogramach nagrań rozmów telefonicznych, wskutek decyzji podatkowej wydanej wobec innej prowadzonej przez A.J. spółki świadczącej usługi zarejestrowanego odbiorcy oraz ukształtowania się w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych jednolitego stanowiska w zakresie wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, A.J. zaczął w I kwartale 2013 r. podejmować działania mające na celu takie zorganizowanie działalności skarżącej Spółki, aby uniknąć wliczania do podstawy opodatkowania VAT kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Ustalenia te potwierdzała m.in. analiza rozliczeń podatkowych Spółki, która deklaracjach VAT-7K za kolejne okresy 2013 r. wykazała znaczny wzrost wartości usług świadczonych poza terytorium kraju oraz jednocześnie spadek wartości usług świadczonych na terytorium kraju. Było to skutkiem zawarcia umów z podmiotami mającymi siedziby w innych państwach członkowskich UE, które miały formalnie zastąpić współpracę z polskimi kontrahentami. W świetle ustaleń postępowania, zleceniodawcy nie byli rzeczywistymi kontrahentami Spółki, lecz brali udział w oszustwach podatkowych mających na celu uniknięcie opodatkowania VAT usług świadczonych przez Spółkę. Okoliczność, że Spółka nie szukała na terenie UE prawdziwych odbiorców usług, potwierdziły m.in. rozmowy A.J. z 4 kwietnia 2013 r., sesja nr 1539 i 1549. Z treści zarejestrowanych rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez A.J. wprost wynikało, że klienci spółki prowadzącej dotychczas działalność gospodarczą w zakresie usług zarejestrowanego odbiorcy byli informowani o uruchomieniu działalności skarżącej Spółki, odprawiającej towary według "nowych zasad", czy według "patentu", "schematu" (rozmowy z 17 kwietnia 2013 r., sesja nr 724; z 7 maja 2013 r., sesje nr 2692 i 2693; z 28 maja 2013 r., sesje nr 3095 i z 29 maja 2013 r., nr 3139). Słusznie zatem wzbudził wątpliwości organów fakt nawiązania współpracy z zagranicznymi spółkami w sytuacji ukształtowania się niekorzystnej dla podatników wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, dla stwierdzenia, że podmioty zagraniczne zostały w sposób sztuczny wprowadzony do łańcucha transakcji i nie były faktycznymi odbiorcami usług Spółki, prawidłowo organy przeanalizowały powiązania osobowe oraz kapitałowe pomiędzy tymi podmiotami. Z niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleń postępowania wynikało, że odbiorcy usług byli reprezentowani przez polskich obywateli bądź w sposób formalny (Spółki D, E, F) bądź nieformalny (Spółka G- A.J., L.Z. i M.B.; Spółka H i C – M. K. i L.Z.). Ponadto Spółki H i C formalnie były reprezentowane przez te same osoby, które reprezentowały dwie inne cypryjskie Spółki: I i J, w których działalność zaangażowani byli: M.B. jako anonimowy udziałowiec i pełnomocnik Spółki I oraz A.J. jako pełnomocnik obu Spółek. Organy wskazały również na pożyczki udzielone Spółce J w dniach 15 listopada i 1 grudnia 2012 r. przez zarządzaną przez A.J. Spółkę B, a także umowę pożyczki z 10 grudnia 2012 r. pomiędzy Spółka J i skarżącą Spółką oraz umowę pożyczki z 25 września 2013 r. pomiędzy skarżącą Spółką i Spółką I. Ponadto organy ustaliły, że firmy cypryjskie zostały zarejestrowane w N. pod adresem identycznym z adresem podmiotu, który zajmuje się zakładaniem firm na Cyprze. Uwadze nie mogły również umknąć ustalenia dotyczące Spółki L i M, które formalnie reprezentowała O. S., natomiast Spółkę N – Z. S. Z ustaleń postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Regionalną i Prokuraturę Apelacyjną , w wyniku których zapadły prawomocne wyroki sądowe wobec O.S., Z.S., a także V. D., wynika, że ww. podmioty faktycznie należały do grupy podmiotów kierowanych przez V.D., który był organizatorem procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu krajowego m.in. paliw płynnych bez odprowadzania podatku VAT od sprzedaży. Znalazło to potwierdzenie m.in. w zeznaniach świadków (A. Z., T. G., K. Z.), którzy podali, że swoje obowiązki zarówno względem firm V.D., które oficjalnie miały siedziby w Estonii i na Łotwie, jak i względem polskich spółek, wykonywały w biurze w Warszawie. Ponadto w kwestii Spółki O organy wskazały na ustalenia postępowań karnych, które potwierdziły, że działała ona w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Członkiem tej grupy był m.in. D. M., prezes Spółki P, która nabywała paliwa od ww. Spółki, a także od Spółki C i H oraz G. Z informacji łotewskiej administracji podatkowej wynikało, że Spółka ta została usunięta z rejestru podatników z dniem 29 lipca 2014 r. i nadano jej status "spółki wiodącej" w oszustwie VAT. Rozpatrując niniejszą sprawę, organ I instancji zgromadził ponadto materiał dowodowy obejmujący informację właściwych administracji podatkowych innych państw członkowskich UE: cypryjskiej - w sprawie Spółek H i C, estońskiej - w sprawie Spółek L i N, brytyjskiej - w sprawie Spółki D oraz słowackiej - w sprawie Spółki R. Ponadto w aktach sprawy znalazły się również informacje odnośnie brytyjskiej Spółki O pochodzące od łotewskich władz podatkowych, a także informacje dotyczące Spółki G oraz informacje irlandzkich władz podatkowych dotyczące Spółki E. Informacje te potwierdziły, że podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (H w dniu 31 stycznia 2015 r., O w dniu 29 lipca 2014 r., N w dniu 16 października 2013 r. oraz L w dniu 17 października 2013 r.) bądź też są podejrzewane o udział w oszustwie VAT (G, O) lub też nie stwierdzono prowadzenia działalności od adresem nieruchomości, pod którym Spółka była zarejestrowana (D). Z akt sprawy wynika zatem, że wbrew twierdzeniom skargi przy rozstrzyganiu sprawy organ korzystał z dowodów zgromadzonych przy udziale organów administracji podatkowej właściwych ze względu na miejsce siedziby kontrahentów. Zarzuty skargi w tym zakresie są niezasadne. Zauważenia przy tym wymaga, że organ co prawda odstąpił od wystąpienia do administracji łotewskiej i austriackiej w zakresie weryfikacji transakcji z w Spółką M i F, jednak trafnie odwołał się do innych dowodów zgromadzonych w sprawie uzasadniających stwierdzenie, że Spółka M, będąc firmą z grupy podmiotów kierowanych przez V.D., nie prowadziła rzeczywistej działalności. Również Spółka F nie była rzeczywistym zleceniodawcą Spółki, co potwierdzały rozmowy telefoniczne przeprowadzone przez A.J. Okoliczności te zostały zatem stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami. Zdaniem Sądu, dla oceny sprawy istotne było również, że wśród odbiorców paliw od zagranicznych podmiotów były polskie spółki, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz jako tzw. znikający podatnicy, brały udział w procederze wystawiania "pustych faktur", nie odprowadzając podatku VAT do budżetu Państwa. Fizycznie paliwo do tych Spółek nie trafiało, lecz było bezpośrednio transportowane do ostatecznych odbiorców na terenie kraju. Dla stwierdzenia, że podmioty zagraniczne nie były faktycznymi odbiorcami usług Spółki, istotne było również to, że w łańcuchach transakcji występowały polskie podmioty, z którymi wcześniej Spółkę łączyły bezpośrednie relacje handlowe. Ponadto w dokumentach przewozowych CMR w miejscu wskazania nabywcy towaru, obok firm zagranicznych, na rzecz których rzekomo dokonywano odpraw, wpisywane były nazwy polskich nabywców. Zdaniem Sądu, potwierdzało to słuszność tezy organów, że zamierzone i celowe działanie Spółki i zarządzających nią osób umożliwiło uniknięcie opodatkowania podatkiem VAT całej wartości świadczonych usług i prowadziło do rzekomego przeniesienia tego obowiązku podatkowego w ramach tzw. revers charge na podmioty z innych państw członkowskich UE. Podpisanie przez Spółkę umów z tymi podmiotami miało tylko formalnie zastąpić współpracę z podmiotami polskimi. Jak zatem ustaliły organy (a co zostało szeroko przedstawione w poprzedniej części uzasadnienia), podmioty krajowe dokonujące zapłaty na rzecz kontrahentów Spółki pełniły rolę znikających podatników, zaś w odniesieniu do podmiotów zagranicznych ustalone zostało, że ich właścicielami i osobami zarządzającymi były rzeczywiście osoby narodowości polskiej. Pomiędzy spółkami zagranicznymi i podmiotami polskimi wystąpiły zarówno powiązania osobowe, jak i kapitałowe. W ten sposób zostały stworzone sztuczne stosunki gospodarcze z jednoczesnym ukryciem faktycznych odbiorców paliwa sprowadzanego na terytorium kraju. Należy zauważyć, że Spółka przekładała liczne profesjonalnie sporządzone dokumenty i dokonywała wszelkich przewidzianych prawem formalności, z drugiej jednak strony zgromadzone w sprawie dowody z nagrań rozmów telefonicznych i zeznań świadków prowadzą do wniosku, że dopełnianie wszelkich formalności miało na celu ukrycie niezgodnie z prawem prowadzonej działalności. Podsumowując tę część rozważań, Sąd rozpoznający sprawę uznał przeprowadzone przez organy postępowanie za w pełni odpowiadające prawu i prowadzące do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest obszerne, spójne i zupełne, prowadzi do logicznych wniosków. Organ odwoławczy w sposób rzetelny wskazał na okoliczności przemawiające za uznaniem działania Spółki za zmierzające do uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych. W związku z tym, Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 127 i art. 229 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak zauważył NSA w wyroku z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/18 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane poniżej), w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, organ po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie postępowania mógł je zaakceptować, nawet nie podejmując przy tym dodatkowych czynności. Organ odwoławczy co prawda zgodził się z ustaleniami organu I instancji, jednakże nie poprzestał na tym – w sposób rzeczowy wyjaśnił swoje stanowisko, rozwiewając tym samym wątpliwości strony podniesione w odwołaniu i pismach procesowych, jak też odnosząc się do zarzutów w sposób bezpośredni. To, że strona nie zgadza się z niekorzystnym dla siebie rozstrzygnięciem bądź odmiennie niż organ ocenia stan faktyczny, nie może samo z siebie prowadzić do uchylenia decyzji. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia prawa do obrony. Podnoszone przez autora skargi zarzuty dotyczące naruszenia wskazań płynących z wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18, nie mogły odnieść skutku w niniejszej sprawie. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania przepisu art. 179 O.p. nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE. W wyroku w sprawie C-189/18 TSUE wskazał bowiem, że możliwość uzyskania przez podatnika dostępu do dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych nie jest nieograniczona, bowiem, jeśli cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, dopuszczalne jest ich nieujawnianie. Takim celem jest m.in. interes osób trzecich, ze względu na który wyłączono określone materiały z akt sprawy. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe, zgodnie z art. 179 O.p., uchyliły jawność dokumentów w zakresie, w jakim zawierały dane osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania podatkowego oraz informacje objęte tajemnicą skarbową. Odnosiły się one co prawda do rozstrzygnięć wydanych wobec innych podmiotów, jednak dowody te stanowiły tylko jedne z wielu elementów ocenianego kompleksowo materiału dowodowego. Wskazać przy tym należy, że strona wbrew jej twierdzeniom miała dostęp do materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniach karnych i zrealizowała swe prawo do złożenia wniosków dowodowych. Początkowo bowiem dopuszczone dowody z dokumentów z innych postępowań, ze względu na zastrzeżenie dysponenta materiału dowodowego (właściwej prokuratury), zostały wyłączone w całości. Jednak na etapie postępowania odwoławczego prokuratura, przekazując kopie nagrań rozmów telefonicznych wyraziła zgodę na udostępnienie ich stronie. W kwestii zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wniosków dowodowych w zakresie przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych, Sąd podzielił stanowisko organu, że niecelowe byłoby przesłuchanie w charakterze strony M.B., w sytuacji gdy w aktach sprawy znajdują się już dwa włączone protokoły przesłuchań M.B. z postępowań karnych i podatkowych wobec innego podmiotu. Zeznania M.B. potwierdziły okoliczności wyłaniające się na podstawie dokumentacji podatkowej Spółki, co wskazuje, że dowód ten co najwyżej potwierdziłby to, co wynika już z dokumentacji Spółki. Zasadnie w podobny sposób organ ocenił również wniosek o przesłuchanie pracownicy Spółki M.P. uznając, że dowód ten nie wniósłby nic nowego ponad to, co wynika z dokumentacji, skoro z innych zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że pracownicy nie byli wprowadzani w stosowany mechanizm. Sąd podzielił także stanowisko DIAS w kwestii wnioskowanych dowodów z zeznań osób reprezentujących zagraniczne podmioty, w sytuacji gdy osoby te tylko formalnie reprezentowały rzeczone podmioty, zaś w rzeczywistości podmiotami tymi zarządzały inne osoby. Do akt sprawy włączono przy tym protokół przesłuchania O.S. w charakterze podejrzanej w postępowaniu o sygn. akt "[...]" prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczącego niezasadnego uwzględnienia w podstawie opodatkowania VAT kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, m.in. w związku z wszczęciem przez Komisję Europejską wobec Polski procedury o naruszenie prawa Unii Europejskiej w zakresie podatku VAT i wezwania do zmiany przepisów, Sąd w pełni podzielił twierdzenia w tej kwestii wyrażane do tej pory w orzecznictwie NSA w powołanych przez organ w uzasadnieniu decyzji judykatach (zob. też wyroki: z 13 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 224/17; z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1615/16; z 27 maja 2015 r., sygn. sygn. akt I FSK 495/14; z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1033/13; z 4 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1759/12). W świetle tego orzecznictwa, zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, obciążające zarejestrowanego odbiorcę, stanowi element kosztowy świadczonej przez niego usługi na rzecz nabywcy towaru z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Stąd za trafne uznać należy stanowisko, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) w związku z art. 59 ust. 3 i art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym i art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych, podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonych przez Spółkę usług stanowi całość należnego jej świadczenia, tzn. ustalona kwota należnego wynagrodzenia z tytułu wykonanej usługi oraz kwota odpowiadająca uiszczonemu uprzednio podatkowi akcyzowemu i opłacie paliwowej, zwracana Spółce przez usługobiorcę. Uiszczane przez Spółkę akcyza i opłaty paliwowe stanowiły konieczny koszt ekonomiczny świadczonej przez nią usługi, w ramach której zobowiązała się ona do ponoszenia w imieniu własnym, ale na rzecz kontrahenta, tych ciężarów. Zwrot tego kosztu przez usługobiorcę stanowił zatem element należnego Spółce od kontrahenta świadczenia z tytułu tej usługi. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl zaś art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi świadczeniami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie do ust. 6 pkt 1 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. W myśl ust. 7 pkt 3 tego przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Powołane przepisy ustawy o VAT stanowią implementację art. 73 - 79 Dyrektywy 112. Z art. 78 akapit pierwszy lit. a Dyrektywy 112 wynika, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług winna obejmować kwoty podatków, ceł i innych należności, z wyjątkiem samego VAT (w tym akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie), chyba że zachodzi wyjątek, o którym mowa w art. 79 akapit pierwszy lit. c Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym (art. 79 lit. c). Według art. 84 ust. 1 Dyrektywy 112, państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a). Powyższe oznacza, że aby wyłączyć z podstawy opodatkowania określone kwoty traktowane jako zwrot wydatków, muszą być one wcześniej poniesione przez podatnika zarówno w imieniu, jak i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. W sprawie należało więc ustalić, jaki podmiot (usługodawca, czy usługobiorca) był obowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej oraz z jaką transakcją związany jest obowiązek rozliczenia tych należności. Nie jest sporne, że skarżąca Spółka, posiadając status zarejestrowanego odbiorcy, w ramach swej działalności przyjmowała i wydawała paliwo nabywane przez jej kontrahentów z państw UE w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz uiszczała podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, Spółka była niewątpliwie z tego tytułu podatnikiem podatku akcyzowego. Stosownie bowiem do art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy zarejestrowanym odbiorcą jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 59 ust. 3 ww. ustawy zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Zarejestrowani odbiorcy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Jak zatem wynika z art. 59 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym, skarżąca, dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, działała na rzecz usługobiorców. Z tego tytułu była podatnikiem akcyzy. Nabycie to następowało w imieniu własnym, ale na rzecz innych podmiotów. Podmioty te dokonywały wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw w rozumieniu ustawy o VAT, lecz w zakresie rozliczania akcyzy i opłaty paliwowej korzystały z usług Spółki, która – jako zarejestrowany odbiorca - posiadała status podatnika podatku akcyzowego i dokonywała czynności w imieniu własnym, lecz na rzecz usługobiorców. Tak też przyjęły rozpatrujące niniejszą sprawę organy podatkowe i stanowiska tego nie może podważyć argumentacja strony skarżącej, że nie przysługiwało jej prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Z woli ustawodawcy zarejestrowany odbiorca, dokonując czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, jest podatnikiem podatku akcyzowego. W wyroku NSA z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1033/13, którego pogląd Sąd orzekający w tej sprawie podziela, wprost stwierdzono, że "powstałe na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zobowiązanie stanowi obciążenie podatkowe Skarżącej (będącej zarejestrowanym odbiorcą), czego nie zmieniają postanowienia umów cywilnoprawnych zawartych z jej kontrahentami". Przeciwnie do twierdzeń skargi, w ślad za powołanym wyrokiem NSA wskazać należy również, że obowiązek zapłaty akcyzy oraz opłaty paliwowej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów nie spoczywa na nabywcy – właścicielu towaru, lecz na zarejestrowanym odbiorcy. Oznacza to, że ciążący na zarejestrowanym odbiorcy podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa nie obciążają podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nabywcy z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz niebudzące wątpliwości ustalenie, że Spółka, jako zarejestrowany odbiorca, dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przejęła na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy. W konsekwencji również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej obciążał Spółkę, a to zgodnie z art. 37h ust. 1 i ust. 2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm.). Stąd za trafne uznać należy stanowisko, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonych przez Spółkę usług stanowi zarówno ustalona umownie kwota należności za usługę, jak również przekazywane na jej rzecz kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Z treści art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wprost wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (tj. podatku VAT). Skarżąca, negując powyższe, pomija kluczową w sprawie okoliczność, tj. swój status zarejestrowanego odbiorcy i wynikający z niego fakt wykonywania własnych zobowiązań publicznoprawnych, a nie zobowiązań podmiotu trzeciego (zleceniodawcy), na rzecz którego skarżąca realizowała czynności faktyczne i prawne. Uiszczana przez Spółkę akcyza i opłaty paliwowe stanowią konieczny koszt ekonomiczny świadczonej przez nią usługi, w ramach której zobowiązuje się ona do ponoszenia w imieniu własnym, ale na rzecz kontrahenta, tych ciężarów. Zwrot tego kosztu przez usługobiorcę stanowi zatem element należnego Spółce od kontrahenta świadczenia z tytułu tej usługi. Przy czym z punktu widzenia prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia to, że usługi te generują wysokie koszty obejmujące m.in. sporne należności, kwestia bowiem ekonomicznego rozliczenia wskazanych kwot, w tym określenia właściwej proporcji pomiędzy nimi a pozostałą częścią wynagrodzenia Spółki, pozostaje przedmiotem ustaleń stron transakcji. Przechodząc do następnej kwestii Sąd uwzględnił, że zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Jak słusznie ustalił organ i co podniesione było w pierwszej części uzasadnienia, współpraca Spółki z 11 podmiotami zagranicznymi miała charakter jedynie fikcyjny, a podejmowane działania nie miały uzasadnienia innego niż tylko te związane z korzyścią podatkową. Osiągnięcie korzyści pozostawało w sprzeczności z celem, któremu służą przepisy – w tym wypadku art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Jak słusznie stwierdził organ, czynności związane z wykonaniem odprawy na rzecz podmiotów będących wewnątrzwspólnotowymi nabywcami paliwa w rzeczywistości odbywały się na terenie Polski. Włączenie podmiotów zagranicznych do transakcji posłużyło uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych i uniknięciu zapłaty przez Spółkę należnego podatku krajowego. W celu uzyskania korzyści majątkowej Spółka nadużyła prawa poprzez zawarcie pozornej współpracy z powiązanymi osobowo i kapitałowo podmiotami. Wystawiała na ich rzecz faktury VAT z tytułu świadczenia usług odprawy celnej zawierające zapis: "odwrotne obciążenie", podczas gdy czynności odprawy paliwa faktycznie były dokonywane na terenie Polski i powinny zostać opodatkowane stawką VAT 23%. Rozpoznając sprawę, Sąd miał na względzie zastrzeżenia dotyczące zastosowania klauzuli nadużycia prawa do stanów faktycznych sprzed jej wejścia w życie (15 lipca 2016 r.). Jak wskazał NSA w wyroku z 5 września 2016 r., sygn. akt I FSK 2/15, konstrukcja nadużycia prawa ma swój rodowód w orzecznictwie TSUE, który dopuścił jej stosowanie w podatku od wartości dodanej od 2006 r. W wyroku z 22 listopada 2017 r. w sprawie C-251/16 Edward Cussens i in. v. T.G. Brosman Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zasada zakazu nadużycia prawa ma bezpośrednią skuteczność i może być stosowana przeciwko jednostce, nawet jeśli możliwości takiej nie przewidywało prawo krajowe (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5 [w:] VAT. Komentarz, wyd. XV, Warszawa 2021). TSUE wskazał bowiem, że zasada zakazu nadużyć, taka jaka stosowana w dziedzinie VAT przez orzecznictwo wynikające z wyroku Halifax, ma charakter ogólny, który jest naturalną cechą ogólnych zasad prawa Unii. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w wypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej (zob. podobnie wyroki: z 14 grudnia 2000 r., Emsland-Stärke, C-110/99; Halifax, pkt 93; z 4 czerwca 2009 r., Pometon, pkt 28). Można więc powołać się na zasadę zakazu nadużyć wobec podatnika nawet w braku przepisów prawa krajowego. Możliwość powołania się przez organ podatkowy na klauzulę nadużycia prawa do stanów faktycznych sprzed 15 lipca 2016 r. dopuścił również NSA w wyrokach m.in. z: 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 578/15, 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1173/18. Odwołując się do przełomowego znaczenia wyroku TSUE z 21 listopada 2006 r. w sprawie C-255/02 w sprawie Halifax oraz wyroku z 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes plc i Cadbury Schweppes Overseas Ltd, NSA w uzasadnieniu wyroku z 25 września 2015 r. ocenił, że utworzenie spółki cypryjskiej sztucznie rozdzielającej czynności między dwoma podmiotami mające na celu uniknięcie należnego podatku krajowego (tak jak w niniejszej sprawie), skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów unijnych. Zatem działania podatnika zmierzające do ustanowienia czy też upozorowania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności poza terytorium kraju mogą być potraktowane jako nadużycie prawa, a tym samym można niejako "pominąć" istnienie takiego stałego miejsca prowadzenia działalności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 28, op. cit.). Pogłębione rozważania dotyczące nadużycia prawa w związku z siedzibami kontrahentów w różnych państwach członkowskich przedstawił również TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMind Licenses Kft., wskazując, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku stwierdzenia praktyki stanowiącej nadużycie prowadzącej do uznania za miejsce świadczenia usług państwa członkowskiego innego niż to, w którym nastąpiłoby to w braku takiej praktyki stanowiącej nadużycie, fakt, że podatek od wartości dodanej został zapłacony w tym drugim państwie członkowskim zgodnie z obowiązującymi w nim przepisami, nie sprzeciwia się dokonaniu korekty tego podatku w państwie członkowskim, w którym usługi te były rzeczywiście świadczone (pkt 53). Jak wskazał TSUE, do sądu krajowego należy dokonanie analizy ogółu okoliczności faktycznych w celu rozstrzygnięcia, czy umowa stanowi całkowicie sztuczną konstrukcję, (...) w szczególności zbadanie, czy ustanowienie siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki korzystającej z licencji nie miało w rzeczywistości miejsca (pkt 50). W ocenie Sądu, wykładnia celowościowa przepisów art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), przy uwzględnieniu wykładni prounijnej, tj. z uwzględnieniem zasady zakazu nadużycia prawa unijnego, w stanie faktycznym sprawy prowadzi do potwierdzenia legalności zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, ocena organów nie budzi zastrzeżeń, bowiem suma wszystkich okoliczności, przedstawionych i opisanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a przytoczonych powyżej, dawała organowi pełną podstawę do sformułowania głównej tezy zaskarżonej decyzji. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził też naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność uchylenia decyzji z urzędu. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.