I SA/Ol 14/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 lutego 2010r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę W dniu 10 lipca 2009r. A. Z. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej , działającego w imieniu Ministra Finansów wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca chciał się upewnić co do przedstawionego przez siebie stanowiska w kwestii zasad opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przedstawionym, następującym zdarzeniu: Wspólnie z żoną prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Każdy ze współmałżonków ma 50% udziałów. W 2003r. małżonkowie zakupili od Prezydenta Miasta grunt w użytkowanie wieczyste o powierzchni 0.7530 ha, z przeznaczeniem na usługi oświatowe, zamierzając na tym gruncie pobudować szkołę. Nabyte prawo wieczystego użytkowania gruntu nie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych spółki prowadzonej przez współmałżonków, gdyż nie podlega ono amortyzacji. Od 2004r. małżonkowie opłacali podatek roczny za użytkowanie wieczyste i tę kwotę zaliczali do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że w ostatnim czasie między małżonkami nie układa się poprawnie, podjęli decyzję o podziale majątku. W wyniku tego podziału żona ma otrzymać dom, w którym małżonkowie zamieszkują, o wartości 400.000 zł, samochód o wartości 111.000 zł i gotówkę na koncie bankowym w wysokości 89.950 zł. Łącznie uzyska ona majątek o łącznej wartości 600.950 zł. Wnioskodawcy przypadnie w udziale grunt w użytkowaniu wieczystym zakupiony w roku 2003 o wartości 600.950 zł. W odniesieniu do podanego stanu faktycznego wnioskodawca przedstawił pytanie : "Czy w przypadku sprzedaży otrzymanego w wyniku podziału majątku prawa wieczystego użytkowania gruntu, sprzedaż ta będzie opodatkowana tak, jak przychód ze sprzedaży majątku osobistego?" i wyraził następujące stanowisko: Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu jest opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. cyt. dalej jako u.p.d.o.f.). W momencie podziału majątku należącego do współmałżonków prawo wieczystego użytkowania gruntu stało się majątkiem osobistym wnioskodawcy, nie związanym z działalnością gospodarczą. Tak więc wnioskodawca uważa, że w momencie sprzedaży tego prawa nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Prawo wieczystego użytkowania gruntu małżonkowie nabyli w roku 2003 i w tym samym roku złożyli wniosek o wpis tego prawa do księgi wieczystej. Od roku 2003 upłynął 5-letni okres posiadania tego prawa, więc w momencie jego sprzedaży nie powstaje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Minister Finansów w interpretacji z dnia 25 września 2009r. uznał, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku z dnia 8 lipca 2009r. jest nieprawidłowe. Wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, jest źródłem przychodów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c) - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Dodał, iż przepis ten nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat. Wynika to z treści art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli: - podział taki jest ekwiwalentny (równoważny) w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty lub - jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Minister Finansów zauważył, że wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu, które uzyska wnioskodawca na skutek podziału majątku małżeńskiego będzie mieściła się w udziale, jaki przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Podział majątku, jak wynika z wniosku, nastąpi w naturze po połowie, bez spłat i dopłat. Tym samym za datę nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu należy przyjąć datę sporządzenia aktu notarialnego z Prezydentem Miasta, na podstawie którego nabyli je małżonkowie w roku 2003. Dodał jednak, że data nabycia tego prawa miałaby znaczenie tylko wówczas, gdyby przychód z jego sprzedaży zaliczany był do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że omawiany składnik majątku zakupiony został na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków, zaś podatek za wieczyste użytkowanie tego gruntu zaliczany był w koszty tej działalności. Powyższego nie zmienia fakt, że prawo to zostanie przekazane z majątku wspólnego małżonków do majątku odrębnego wnioskodawcy. Wskazując na treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., z zaznaczeniem, że pierwszy z nich nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy natomiast drugi wskazuje tylko na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej stwierdził, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy. Dlatego też, zdaniem Ministra Finansów, w przypadku odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę prawa wieczystego użytkowania gruntu, zakupionego przez małżonków z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, powstanie po stronie wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodał, że przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Stąd bez znaczenia dla sposobu opodatkowania sprzedanego prawa pozostaje fakt, iż stanowiło ono przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie przekazane zostało do majątku odrębnego wnioskodawcy. Bez znaczenia pozostaje również okoliczność, iż od daty nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu do dnia jego sprzedaży upłynęło 5 lat. Data nabycia i 5-letni termin, po upływie którego dochód uzyskany ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu, dotyczy bowiem wyłącznie nieruchomości objętych dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, które - zgodnie z treścią wniosku - stanowiło składnik majątku zakupiony na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, nawet jeśli przed sprzedażą zostanie wycofany z działalności, o ile pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku zostanie wycofany z działalności i dniem jego odpłatnego zbycia nie upłynie 6 lat, należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Pismem z dnia 12 października 2009r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2009r. i wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku o jej wydanie. W jego uzasadnieniu zawarł polemikę ze stanowiskiem, iż dochód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym - jako przychód z działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w dniu 25 września 2009r. interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. Z. wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit c u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji, iż w momencie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, powstanie przychód z działalności gospodarczej Wskazał, iż grunt zakupiony w użytkowanie wieczyste pod budowę szkoły przez spółkę cywilną (w której to formie wraz z żoną prowadzi działalność gospodarczą) obecnie jest jego majątkiem osobistym, a nie majątkiem spółki, dlatego też w przypadku jego zbycia zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f. Wskazał, iż współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Niepodzielność prawa własności współwłaściciela wyraża się w tym, że rzecz nie jest podzielna i żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy. Co do zasady współwłasność cechuje pewien stan przejściowy polegający na tym, że każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Podstawowym sposobem zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej rzeczy wspólnej. Wartość tej rzeczy powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadł byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Zdaniem skarżącego sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będzie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej, ponieważ po podziale majątku małżonków grunt ten będzie majątkiem osobistym skarżącego nie związanym z działalnością gospodarczą. Z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach spółki cywilnej była związana tylko współwłasność gruntu jaka przypadała skarżącemu, a nie jej własność. Tym samym skoro od momentu zakupu tego gruntu minęło 5 lat, to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit c) u.p.d.o.f. sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżony akt, tj. "indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego" zawiera prawidłowe wskazanie przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego oraz prawidłowy wniosek co do opodatkowania zamierzonej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego. Nie budzi wątpliwości, że skarżący wraz z małżonką prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W lipcu 2003r. Prezydent M. "[...]" ustanowił na ich rzecz prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 0,7530 ha z przeznaczeniem pod zabudowę obiektu na usługi oświatowe. Sąd w pełni podziela argumentację Organu, że określony w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów grupuje przychody według ich charakteru celem poddania zróżnicowanym zasadom opodatkowania. Wynika to z dalszych przepisów o zaliczeniu konkretnych, otrzymanych lub należnych wartości do danego źródła oraz o kosztach uzyskania przychodów "przypisanych" takim przychodom. Zakwalifikowanie przychodu do określonego źródła zależy od okoliczności faktycznych i prawnych w jakich jest lub będzie osiągnięty. Przychód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu można zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 10 ust. 1 pkt 3, bądź do przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. Zbycie prawa użytkowania wieczystego w warunkach wskazanych w tym ostatnim przepisie skutkuje opodatkowaniem w/g zasad właściwych dla przychodów z tego źródła o ile nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Natomiast według art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło sześć lat. W art. 14 ust. 2 pkt 1 mowa jest o składnikach majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą a będących środkami trwałymi składników majątku o wartości do 3.500 zł na zakup których wydatki zostały jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz o wartościach niematerialnych i prawnych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych. Z treści powołanych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej składników majątku także wtedy, gdy z różnych względów zostały z tej działalności wycofane od tego zdarzenia nie upłynął okres 6-ciu lat. Interpretacja systemowa tj. w powiązaniu z regulacjami w zakresie kosztów w szczególności z zasadami amortyzacji (do których art. 14 ust. 2 pkt 1 nawiązuje) daje podstawę do stwierdzenia, że przychodem z działalności gospodarczej jest przychód ze sprzedaży każdego składnika majątkowego nabytego na cele działalności, w związku z którym podatnik miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jakichkolwiek wydatków na ich nabycie oraz ponoszonych w trakcie posiadania (niezależnie od tego, czy rzeczywiście z tego prawa korzystał). Skarżący we wniosku o interpretację wskazał, że prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało nabyte przez oboje małżonków na cele działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, zaś opłaty roczne (nazwane podatkiem) zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów. Nie wprowadzenie tego składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej, mimo obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. nie stanowiło przeszkody do takiego zaliczania z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a zdanie drugie u.p.d.o.f. Wobec powyższego bez znaczenia dla zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.tj. pozarolniczej działalności gospodarczej pozostaje fakt umownego wprowadzenia rozdzielności majątku małżonków. Niezależnie od tego należy wskazać, że błędne jest powoływanie się na cywilnoprawną interpretację współwłasności i zasady jej znoszenia. Niewątpliwie według regulacji cywilnoprawnych do użytkowania wieczystego, jako prawa pośredniego między własnością a ograniczonymi prawami rzeczowymi mają zastosowanie przez analogię przepisy o własności. W szczególności dotyczy to takich kwestii jak wspólność prawa i jej zniesienie. Rzecz w tym, że nabyte przez małżonków prawo użytkowania wieczystego objęte było współwłasnością łączną a nie współwłasnością w częściach ułamkowych, której dotyczyła argumentacja skargi. Według art. 196 § 2 k.c. współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Współwłasność łączna nie ma bytu samodzielnego, a regulują ją przepisy dotyczące stosunków, z których wynika np. z ustawowej (art. 31 k.r.o.) i umownej (art. 47 k.r.o.) małżeńskiej wspólności majątkowej. Występuje także pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej (art. 860 k.c.). Można stwierdzić, że w sytuacji gdy małżonkowie, między którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej to zarówno ich majątek osobisty jak majątek nabyty na cele działalności gospodarczej objęty jest takim samym rodzajem współwłasności. Współwłasność łączna oznacza niepodzielność majątku oraz brak określenia wysokości udziałów. Należy też zauważyć, że o ile małżonkowie mogą ustanowić rozdzielność majątkową (art. 47 k.r.o.) to ustanie zasady niepodzielności majątku spółki cywilnej oraz zasady nieoznaczenia wysokości wkładów następuje z chwilą – w wypadku spółki dwuosobowej – rozwiązania spółki (art. 863 § 1 i § 2 k.c.). Reasumując, Sąd stwierdza, że prawo użytkowania wieczystego nabyte w związku z prowadzoną działalnością przez oboje małżonków nie staje się składnikiem majątku osobistego jednego z małżonków na skutek zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej. Zasadnie Minister Finansów wywiódł, że przychód ze sprzedaży tego prawa (o ile umowa nie zostanie rozwiązana – vide art. 240 k.c.) będzie przychodem z działalności gospodarczej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.