I SA/Ol 141/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 listopada 2017r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę I SA/Ol 141/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]’ Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., po rozpatrzeniu odwołania A. Spółki z o.o. w Ł. (dalej jako: Spółka", "strona", "skarżąca"), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta O. z dnia "[...]" w sprawie określenia do zwrotu wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczącej wydatków na usługi księgowo-rachunkowe, w tym rozliczenie dotacji, usługi doradztwa podatkowego oraz badanie sprawozdań finansowych, pochodzących z dotacji z budżetu Miasta O. za rok 2011 w wysokości 29.991,03 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podstawę jej wydania stanowiła kontrola doraźna przeprowadzona w szkołach prowadzonych w O. przez Spółkę w zakresie prawidłowości wykorzystania środków publicznych pochodzących z otrzymanej w 2011r. dotacji z budżetu Miasta O.. W 2011r. Spółka była organem prowadzącym na terenie O. następujących szkół: Zaocznego Liceum Ogólnokształcącego A., Zaocznego "[...]" Liceum Ogólnokształcącego B., Zaocznej Policealnej Szkoły C., Zaocznej Policealnej Szkoły D., Zaocznej Policealnej Szkoły E., Zaocznej Policealnej Szkoły F., Zaocznej Policealnej Szkoły G., Zaocznej Policealnej Szkoły H., Zaocznej Policealnej Szkoły I., Zaocznej Policealnej Szkoły J. Ustalono, że w 2011r. Spółka otrzymała dotację z budżetu Miasta na ww. szkoły w łącznej wysokości 2.790.789 zł. Na podstawie sporządzonego dla poszczególnych szkół rozliczenia przekazanej dotacji w 2011r. ustalono, że we wszystkich przypadkach dotacja ta została w całości wykorzystana. W trakcie kontroli ustalono, że wydatki zrealizowane z przedmiotowej dotacji zostały wykorzystane m.ni. na usługi księgowo-rachunkowe – w łącznej kwocie 29.991,03 zł. Organ I instancji, powołując treść art.90 ust.3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015r., poz.2156), w brzmieniu obowiązującym w 2011r. (dalej jako "u.s.o."), stwierdził, że wykorzystanie dotacji na cele nie zmierzające bezpośrednio do realizacji zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a wynikające jedynie z samego faktu funkcjonowania szkół jest niedopuszczalne. W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania w związku z pominięciem faktu wydania przez organ I instancji, w dniu "[...]’, decyzji nr "[...]’, w której nie zakwestionowano wydatków na obsługę księgową. Decyzja ta stała się ostateczna, a zatem istnieje stan powagi rzeczy osądzonej. Nadto zarzuciła naruszenie art.90 ust.3 u.s.o., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dotacja wydatkowana na obsługę księgową została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. W motywach zaskarżonej decyzji SKO powołało treść art.90 ust.2, ust.3, ust.3d i ust.4 u.s.o. oraz art.252 ust.1 i art.236 ust.2 w zw. z art.124 ust.3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013r., poz.885) i stwierdziło, że dotacja oświatowa ma charakter mieszany, tj. podmiotowo-celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na każdego ucznia, ale jednocześnie przeznaczona jest na ściśle określony cel polegający na realizacji konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rolą dotacji nie jest zatem subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki, czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące szkoły lub placówki, które związane są z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki. Odróżnić od nich należy wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę lub placówkę. Na podstawie danych z zestawienia wydatków dokonanych z dotacji w 2011r. oraz przedłożonych do kontroli dokumentów księgowych ustalono, że faktury wystawione przez: A., Biuro Rachunkowe B., C. Sp. z o.o., D. oraz E., zostały zapłacone przez Spółkę w łącznej wysokości 676.744,14 zł, z czego z dotacji otrzymanej z budżetu Miasta O. w 2011r. – w łącznej kwocie 29.991,03 zł. Wydatki te zostały wykorzystane na: usługi rozliczenia dotacji - 5.959,96 zł, usługi doradztwa podatkowego - 1.358,73 zł, obsługę księgową - 21.612,10 zł oraz na badanie sprawozdań finansowych Spółki za rok 2008 i 2009 - 1.360,24 zł. Odnośnie wydatków na rozliczenie dotacji wskazano, że dokonano ich tytułem zapłaty za faktury wystawione przez spółkę C. na łączną kwotę 83.618,85 zł, przy czym realizacja faktury z dnia 31 stycznia 2011r. nie została potwierdzona żadnym dokumentem. Faktury wystawione przez ww. spółkę nie zawierały opisów merytorycznych umożliwiających ustalenie umowy/umów, w oparciu o które je wystawiono, a w konsekwencji rodzaj i cel wykonanych usług na potrzeby szkół. Z wyjaśnień pełnomocnika strony wynika, że wydatków tych dokonano na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej w dniu 30 października 2009r. Z umowy tej nie wynika jednak, czy dotyczy ona szkół objętych kontrolą, gdyż żadna szkoła nie została w niej wyszczególniona. Z kolei z dwóch z przedłożonych faktur nie wynika, że wystawiono je tytułem zapłaty za rozliczenie dotacji budżetowych dotyczących objętych kontrolą szkół, w żaden sposób nie można powiązać ich z przedłożoną umową. Pomimo faktu, że obie faktury wystawione zostały na tę samą kwotę – 40.672 zł brutto, kwota wydatków, jaka została zrealizowana ze środków z dotacji przez poszczególne szkoły jest różna, a przyczyn różnicy nie ustalono. Powyższe, przy równoczesnym przedłożeniu do kontroli także faktur wystawionych przez innych kontrahentów za usługi księgowe i rachunkowe oraz brak udokumentowania na tych fakturach kontroli pod względem merytorycznym i formalnym oraz brak ich zatwierdzenia, poddaje w wątpliwość wiarygodność faktycznego zrealizowania usług rozliczenia dotacji. W przypadku wydatków na usługi doradztwa podatkowego, organ stwierdził, że strona przedłożyła dokument w postaci zlecenia usług D. w zakresie ogólnego doradztwa podatkowego z dnia 1 stycznia 2011r., które mają być świadczone na rzecz Spółki (analizy i interpretacje przepisów podatkowych). W zakresie wydatków na usługi księgowe organ wskazał, że B wystawili na rzecz Spółki faktury na łączną kwotę 435.757,29 zł, w tym za prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz usługę kadrowo-płacową i inne usługi z tytułu "umowy z dnia 30 listopada 2010r." Z kolei E. P. wystawiła Spółce faktury na łączną kwotę 104.970 zł, w tym za obsługę księgową, "wynagrodzenia za okres wypowiedzenia" (75.000 zł) oraz "dopłatę zgodnie z § 16 pkt 5 umowy za mc grudzień". Strona przedłożyła umowę o świadczenie usług finansowo-księgowych oraz kadrowo-płacowych zawartą w Ł. w dniu 21 października 2010r. pomiędzy "(...)", a Spółką. Na podstawie § 1 tej umowy Spółka zleciła m.in. prowadzenie jej ksiąg podatkowych, w tym opracowanie i modyfikację dokumentacji przyjętych zasad rachunkowości oraz kompleksowe ewidencjonowanie dokumentów związanych z działalnością gospodarczą Spółki i sporządzanie sprawozdań do Urzędu Miasta w zakresie rozliczania dotacji. W okresie objętym kontrolą zawarta została także odrębna umowa z innym podmiotem (C. Sp.z o.o.) na wykonanie usługi rozliczenia dotacji. W zakresie spornych faktur organ nie ustalił czy zostały one wystawione na potrzeby szkół objętych kontrolą oraz jakich usług dotyczyły. Nie przedłożono żadnej informacji na temat wykonanych czynności, za które wystawiono te faktury. Organ stwierdził nadto rozbieżności pomiędzy umową o prowadzenie ksiąg rachunkowych zawartą w Ł. w dniu 10 lutego 2003r. pomiędzy Biurem Rachunkowym "[...]", a A. Sp. z o.o. w organizacji wraz z aneksem z dnia 30 marca 2009r. do ww. umowy, m.in. w zakresie kwot na jakie wystawiono faktury z tytułu obsługi księgowej wg umowy, a tych wynikających z aneksu do umowy. Stwierdzono również, że umowa nie przewiduje wypłaty za okres wypowiedzenia. W konsekwencji powyższego, Kolegium zgodziło się z organem I instancji, że sporne wydatki zrealizowane przez organ prowadzący szkoły z dotacji z budżetu Miasta O. otrzymanej w 2011r., nie były związane z funkcjonowaniem szkół i procesem kształcenia i w konsekwencji należało je uznać za niezwiązane z realizacją zadań poszczególnych szkół. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ I instancji faktu wydania przez niego decyzji nr "[...]’, w dniu "[...]’, SKO stwierdziło, że naruszenie zasady res iudicata miałoby miejsce wówczas, gdyby rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę. Wymieniona decyzja określała wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i dotyczyła wydatków na podróże służbowe, usługi hotelowe i czarter jachtu. Fakt, że obie decyzje określają zwrot nienależnie pobranej dotacji z budżetu Miasta O. za 2011r. i zostały wydane po przeprowadzeniu jednej kontroli nie świadczy o tożsamości spraw, gdyż decyzje te określają zwrot części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, odmiennych przedmiotowo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - art.7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016r. poz. 23 ze zm., dalej "k.p.a."), poprzez niestanie na straży praworządności i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w szczególności poprzez pominięcie faktu wydania przez Prezydenta O. decyzji nr "[...]’ w dniu "[...]’, w której nie zakwestionowano wydatków na obsługę prawną oraz niedokonanie analizy zawartych umów o obsługę księgową, - 9 k.p.a., poprzez niepoinformowanie strony jakie wydatki mogły zostać uznane jako możliwe do rozliczenia z dotacji na podstawie art.90 ust.3d) u.s.o., - art.11 k.p.a., poprzez lakoniczne wskazanie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy pomijające fakt istnienia prawomocnej decyzji nr "[...]’, - art. 16 § 1 k.p.a., poprzez prowadzenie niniejszego postępowania pomimo istnienia ostatecznej decyzji Prezydenta O. z dnia "[...]’, a tym samym istnienia powagi rzeczy osądzonej, w zw. z art.105 § 1 k.p.a., - art.77 § 1 k.p.a., w zakresie w jakim organ I instancji nie ustalił, a organ II instancji nie stwierdził błędu organu I instancji w nieustaleniu, jakie dokładnie czynności zostały wykonane w ramach kwestionowanych usług, co stanowiło istotę postępowania, gdyż jeżeli dla organu nie były jasne bądź precyzyjne zapisy powinien przeprowadzić odpowiednie postępowania dowodowe w tym zakresie, - art.107 § 1 k.p.a., poprzez niewyjaśnienie dokładnie jaka podstawa materialno-prawna legła u podstaw źródła wnioskowania, że zaistniały stan faktyczny, choć niekompletny, wyczerpuje daną normę prawną, co doprowadziło do przyjęcia, że dotacja w części została pobrana niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy w obrocie istnieje prawomocna decyzja, w której przedmiotowe wydatki nie były kwestionowane, - art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a., poprzez wydanie decyzji w sprawie pomimo istnienia przesłanki powodującej nieważność postępowania, gdyż dotyczy sprawy poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, - art. 156 § 1 pkt 7 k.p.a., poprzez wydanie decyzji w sprawie pomimo istnienia przesłanki powodującej nieważność postępowania, albowiem na dzień wydania decyzji, organ II instancji miał wiedzę, że skarżący nie ma możliwości działania z powodu braku organu reprezentacji, - art.107 k.p.a., poprzez niewskazanie w podstawie prawnej decyzji, która uchwała Rady Miasta miała zastosowanie w zakresie oceny prowadzonej kontroli oraz zasadności dokonywanych wydatków, co właściwie wyklucza możliwość kontroli instancyjnej przedmiotowej decyzji, błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezbadaniu w jakiej wysokości została dotacja pobrana przez Spółkę, jaka była wysokość udzielonej dotacji i czy została w całości wypłacona oraz niewzięcie pod uwagę opisu faktur VAT, jako elementu umowy, potwierdzającego wykonanie usług na rzecz Spółki, - naruszenie art.90 ust.3d u.s.o., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dotacja była pobrana niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy wydatki na obsługę księgową nie były kwestionowane przy wydawaniu decyzji nr "[...]’ z dnia "[...]’, po zmianie norm prawnych, ze środków dotacji mogą być rozliczane różne usługi, a interpretacje celowościowe tej zmiany legislacyjnej wskazują na taką interpretację, która ma za zadanie uszczegółowienie poprzednio nieprecyzyjnych norm w zakresie wydatków bieżących na szkoły oraz, poprzez przyjęcie, że usługi te wymagają jakiś szczegółowych podstaw ustalenia wysokości wynagrodzenia niż normy zawarte w kodeksie cywilnym, a nadto powołany przepis nie limituje wysokości wynagrodzenia za usługi prawne wykonywane na rzecz szkół. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest zasadność orzeczenia o obowiązku zwrotu wskazanej w decyzji kwoty dotacji oświatowej, otrzymanej z budżetu Miasta O. w 2011r., jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a ponadto kwestia naruszenia zasady powagi rzeczy osądzonej, wobec wydania w dniu "[...]’ przez Prezydenta O. decyzji nr "[...]’. Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., dotacje dla placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Stosownie do treści art. 90 ust. 2b u.s.o. - ostatecznym "beneficjentem" dotacji ma być uczeń, wobec którego szkoła realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki. Tym samym dotacja z budżetu jednostki samorządowej, zgodnie z przepisem prawa, mogła zostać wykorzystana wyłącznie na wydatki bieżące szkoły dla realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, przy czym do pojęcia wydatków bieżących, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. włączono cechę koniecznego faktycznego związku z funkcjami kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, świadczonymi na rzecz uczniów, na jakich dotacja jest przyznawana (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt II GSK 5232/16, CBOSA). Z uwagi na to, że ustawa o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w sprawie nie zawierała własnej definicji "wydatków bieżących" znaczenia i rozumienia tego pojęcia należało poszukiwać na gruncie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (dalej "u.f.p."), co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2008 r. (sygn. akt II GSK 284/08, CBOSA). Korzystając zatem z definicji wydatków bieżących zawartej w art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p., należy uznać, że takimi wydatkami były koszty poniesione przez placówkę oświatową na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań, to jest: kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 90 ust. 3d) u.s.o., w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013r., dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, wiązał w sposób bezpośredni z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz odnosił je do wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, których rozumienie należało odnosić do u.f.p., gdyż u.s.o. takiej definicji nie zawierała. "Nieprzypadkowe wydaje się, iż ustawodawca wskazał, że dotacja przysługuje w zakresie "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" i tylko gdy chodzi o pokrycie "wydatków bieżących", bowiem u podstaw decyzji ustawodawcy legło – typowe dla dotacji podmiotowych – założenie, że działalność oświatowa jako mająca charakter niegospodarczy, jest z założenia deficytowa i aby była prowadzona, wymaga wsparcia ze środków publicznych. Przyznanie dotacji następuje zatem ze względu nie na doraźne zaspokojenie potrzeb finansowych podmiotu, ale aby systematycznie wyrównać bilans przychodów i kosztów działalności" (por. L. Lipiec-Warzecha, komentarz do art. 131 u.f.p., Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, LEX 2011). W myśl art. 5 ust. 7 u.s.o organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Przepis ten zobowiązuje zatem organ prowadzący szkołę lub placówkę do zapewnienia warunków jego działalności, a na cele wymienione w tym przepisie jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Istotną okolicznością jest to, że wydatków związanych z realizacją ww. zadań nie można uznać, za wydatki poniesione w zakresie kształcenia, wychowania, opieki. Tym samym, stwierdzić jednoznacznie należy, że od wydatków bieżących szkoły, finansowanych z dotacji, ustawodawca odróżnia wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę, a wymienione w powołanym art.5 ust.7 u.s.o., które choć pośrednio służą realizacji zadań szkoły (są konieczne i uzasadnione dla funkcjonowania szkoły jako pewnej struktury organizacyjnej), nie mogą być finansowane z dotacji. Dotacja nie służy dotowaniu działalności organu prowadzącego szkołę. Podmiot prowadzący placówkę oświatową musi liczyć się z kosztami i ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej jak każdy inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2017r., sygn. akt II GSK 1782/15, CBOSA). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt II GSK 5232/16: "Dotacja nie obejmuje więc wszystkich wydatków. Instytucja dotacji stanowi rodzaj wydatku budżetowego określany jednostronnie, przez podmiot dotujący w imieniu państwa, na rzecz podmiotu dotowanego, udzielanego w celu uzupełnienia brakujących środków na finansowanie działalności mającej znaczenie dla interesu ogólnego, uwarunkowanego, w ściśle określonej wysokości, nieodpłatnego i bezzwrotnego. Dotacje są podstawowym rodzajem wydatków redystrybucyjnych budżetu państwa. Skonstatować wobec powyższego należy, że podczas dokonywania wykładni przepisów normujących rozliczanie dotacji, nie można pominąć charakteru tej publicznoprawnej instytucji.". Zatem wyżej wymienione przepisy wyznaczają granice wykorzystania środków z dotacji wskazując na celowość (przeznaczenie) tego wykorzystania, a także na samo ich wydatkowanie, w rozumieniu poniesienia wydatku, jako formy rozdysponowania dotacji. Innymi słowy, ponoszone przez placówkę oświatową wydatki muszą być ściśle oceniane jako kwalifikujące się do sfinansowania z dotacji. W ocenie Sądu, znowelizowany przepis art.90 ust.3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., nie ma zastosowania do oceny stanu faktycznego sprawy zaistniałego w poprzednim stanie prawnym. Treść tego przepisu przed wskazaną datą i po niej różni się w sposób zasadniczy (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 2819/15, CBOSA). W ramach dotacji dofinansowanie może zatem obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną placówkę. Tym samym trafnie w sprawie przyjęto, że wydatki związane z obsługą księgową nie są związane z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia (...). Zaznaczyć w tym miejscu należy, że sporne wydatki na usługi księgowo-rachunkowe obejmowały wydatki poniesione na usługi doradztwa podatkowego, usługi rozliczenia dotacji, związane z obsługą księgową (w tym: prowadzenie ksiąg rachunkowych, usługi księgowo-płacowe, zapłatę za wynagrodzenie za okres wypowiedzenia, dostarczenia dokumentów z opóźnieniem), wydatki na badanie sprawozdań finansowych Spółki za lata 2008 i 2009. W konsekwencji powyższego, Sąd stwierdził, że organ nie naruszył wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego, tj. art.90 ust.3 d) u.s.o. Odnosząc się do grupy zarzutów dotyczących naruszenia zasady powagi rzeczy osądzonej, wskazać należy, że nie są one zasadne. Ostateczną decyzją z dnia "[...]’, nr "[...]’, Prezydent O. określił Spółce wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczącej wydatków na podróże służbowe, usługi hotelowe i czarter jachtu, pochodzących z dotacji z budżetu Miasta O. za rok 2011 w wysokości 6.893,43 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Stwierdzenie, że powołana zasada został naruszona, a zatem, że decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, wymaga ustalenie tożsamości tych spraw pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Tożsamość podmiotowa ma miejsce wówczas, gdy w sprawie występują te same strony, a tożsamość przedmiotowa – gdy tożsama jest podstawa prawna, stan faktyczny oraz prawa i obowiązku stron, które z nich wynikają. Decyzja ostateczna ma bowiem powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą prawną stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. W rozpoznanej sprawie zachodzi tożsamość podmiotowa, jednakże sprawa rozpoznana i zakończona wskazaną ostateczną decyzją z dnia "[...]’ obejmuje inny przedmiot, tj. inną podstawę faktyczną, choć tę samą podstawę prawną. W decyzji tej organ odniósł się wyłącznie do wydatków poniesionych na podróże służbowe, usługi hotelowe i czarter jachtu oraz dowodów ich poniesienia. Tym samym, dopiero przedmiotem rozważań organu w zaskarżonej decyzji były sporne wydatki na obsługę księgowo-rachunkową. Przyznać należy, że ze względu na to, że celem postępowania administracyjnego jest załatwienie sprawy, to decyzja administracyjna powinna, co do zasady, rozstrzygać w przedmiocie całej sprawy administracyjnej. Przepis art.104 § 2 k.p.a. przewiduje jednak możliwość wydania decyzji częściowej. Powyższe jest dopuszczalne, gdy przedmiot postępowania może być podzielony w takim znaczeniu, że możliwe jest rozstrzyganie kolejno co do istoty o kilku elementach składających się na całe uprawnienie lub obowiązek strony postępowania administracyjnego. Kryterium dopuszczalności wydania decyzji częściowej ma zatem charakter przedmiotowy (por. np. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015r., sygn. akt I OSK 1976/13, CBOSA). Organ wydając decyzję częściową powinien to zaznaczyć w jej treści, ale brak powyższego nie ma, zdaniem Sądu, istotnego wpływu na wynik sprawy. Kluczowa jest bowiem kwestia możliwości określenia Spółce, w kolejnych decyzjach, wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w odniesieniu do poszczególnych rodzajów wydatków, pochodzących z dotacji z budżetu Miasta O. za dany rok. Przechodząc do zarzutu niewskazania w podstawie prawnej decyzji uchwały Rady Miasta, która miała zastosowanie w zakresie oceny prowadzonej kontroli, wskazać należy, że nie może on stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż zgodnie z art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a"), sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak wskazania ww. uchwały nie ma natomiast istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż stosowna uchwała obowiązuje. Ustawodawca do kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego przekazał ustalenie: trybu udzielania i rozliczania dotacji, trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania a także terminu i sposobu rozliczenia dotacji. Uchwała Rady Gminy (Powiatu) podjęta na podstawie art. 90 ust.4 u.s.o. jest aktem normatywnym, obowiązującym na terenie działania danej j.s.t. W piśmie z dnia 16 lipca 2013r., w związku z doręczeniem protokołu kontroli, Spółka wezwała organ m.in. do wskazania podstaw prawnych przeprowadzonej kontroli. W odpowiedzi na powyższe, organ I instancji, pismem z dnia 31 lipca 2013r., wskazał, że kontrola przeprowadzona została w oparciu o uchwałę nr "[...]" Rady Miasta O. z dnia "[...]" w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji udzielanych przedszkolom, punktom przedszkolnym, zespołom wychowania przedszkolnego, szkołom i placówkom prowadzonym na terenie Miasta O. przez osoby fizyczna i osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, zmienionej uchwałą nr "[...]" Rady Miasta O. z dnia "[...]". Pismo to zostało skutecznie doręczone Spółce w dniu 1 sierpnia 2013r. Tym samym Spółka tę podstawę prawną znała. Podkreślić należy, że ustawodawca, określając wysokość i zasady przekazywania dotacji oświatowych m.in. dla szkół niepublicznych jednocześnie zobowiązał podmioty je prowadzące do prowadzenia odpowiedniej dokumentacji. Zgodnie z art.5 ust.1 i ust.7 u.s.o. organ prowadzący szkołę jest zobowiązany zapewnić nie tylko właściwe warunki działania placówki w odniesieniu do kształcenia i wychowania, ale także zapewnić w ramach obsługi administracyjno-finansowej wykonywanie czynności o których mowa w art.4 ust.3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości. Przepis ten wymaga prowadzenia, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym (pkt 20) oraz gromadzenia i przechowywania dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą (pkt 6). Pojęcie dowodu księgowego określone jest w art. 21 i 22 ustawy o rachunkowości. Zatem w świetle przepisów ustawy wymagane jest nie tylko bieżące księgowanie zdarzeń powodujących koszty, ale także wskazywanie i przechowywanie dokumentacji potwierdzających te zdarzenia. Wymienione przepisy stanowią podstawę prawną nakładającą na stronę obowiązek posiadania dokumentów księgowych stanowiących dowód nie tylko poniesienia właściwych kosztów, ale również dowód ich sfinansowania ze środków udzielonej dotacji. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania w zakresie błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na niezbadaniu w jakiej wysokości dotacja została przez Spółkę pobrana, w jakiej udzielona i w jakiej wypłacona należy wskazać, że w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych znajduje się protokół z kontroli przeprowadzonej w Spółce w dniach od 5 grudnia 2012r. do 26 kwietnia 2013r. w zakresie prawidłowości wykorzystania środków publicznych pochodzących z dotacji podmiotowej, zgodnie z zasadami określonymi w art.90 ust.3d) u.s.o., w 2011r. zawierający m. in. ustalenia dotyczące ww. kwestii oraz wydatków na obsługę prawną Spółki. Ustalono, że w 2011r. Spółka otrzymała dotację z budżetu Miasta w łącznej wysokości 2.790.789 zł. i na podstawie sporządzonego dla poszczególnych szkół rozliczenia przekazanej dotacji ustalono, że we wszystkich przypadkach została ona w całości wykorzystana. W aktach znajdują się również zakwestionowane faktury oraz wyjaśnienia złożone w tym zakresie (jako załączniki do protokołu). Zauważyć przy tym należy, że w zaskarżonej decyzji wskazano zarówno szkoły, którym przypisano sporne wydatki, jak też ich wysokość. Nie budzi zastrzeżeń Sądu ocena organów obu instancji, że tego rodzaju wydatki, poniesione przez podmiot prowadzący szkoły, nie dotyczą realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art.156 §1 pkt 7 k.p.a. Według skarżącej, strona będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością nie posiadała zarządu, a zatem była pozbawiona możliwości działania w postępowaniu przez swoich przedstawicieli. Wpisanie w rejestrze przedsiębiorców w KRS zmiany umowy spółki w odniesieniu do jej reprezentacji ma, na gruncie art. 255 § 1 w związku z art. 157 § 1 k.s.h., charakter obowiązkowy, ale jest deklaratywny. W razie sporu co do reprezentacji skarżąca miała prawo składać wnioski o zawieszenie postępowania. Takie wnioski nie były składane. A zatem zachodzi domniemanie prawne, że nie było przeszkód prawnych do załatwienia sprawy o zwrot dotacji przez organ II instancji. W związku z tym Sąd nie może uwzględnić tego zarzutu. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.