II GSK 5232/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko – Jabłońska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 288/16 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 7 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Ke 288/16 oddalił skargę A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z [...] marca 2016r., nr [...] w przedmiocie dotacji. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z [...] marca 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach, po rozpoznaniu odwołania A. S. ( dalej: skarżąca) uchyliło decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] grudnia 2015r. w całości i w to miejsce orzekło o nałożeniu na A. S. - będącą osobą prowadzącą dla Szkół: [...] oraz [...], obowiązek zwrotu kwoty 4 834,48 zł tytułem zwrotu dotacji przyznanej w 2013 r. z budżetu Miasta [...] dla wyżej wymienionych szkół i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. Prezydent Miasta [...] orzekł o obowiązku zwrotu przez A. S., będącą osobą prowadzącą dla w/w szkół kwoty 9 614,48 zł dotacji przyznanej w 2013 roku z budżetu Miasta [...], wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wraz z odsetkami. Organ I instancji wskazał, że w oparciu o akta sprawy oraz dokumentację źródłową otrzymaną od A. S., powołany zgodnie z zaleceniami Samorządowego Kolegium Odwoławczego biegły z zakresu rachunkowości dokonał sprawdzenia zasadności wydatków pod względem merytorycznym i analizy dokumentacji finansowo-księgowej szkół, które w 2013 r. otrzymały dotacje pod kątem prawidłowości wydatkowania środków pochodzących z dotacji na cele określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym w 2013r. Ustalono, że do wydatków bieżących nie można zakwalifikować następujących kosztów: 1) wydatków związanych z wynajmem powierzchni reklamowej i wydrukowaniem ulotek, które dotyczą naboru do szkoły i kierunków kształcenia potencjalnych słuchaczy. Jest to koszt przyszłych okresów związanych z naborem i kształceniem nowych uczniów. To samo dotyczy kosztów druku ulotek; 2) wydatków związanych z opłacaniem składek ubezpieczenia zdrowotnego prowadzącego działalność gospodarczą; 3) odsetek od nieterminowego opłacania zobowiązań, które wynikają z nieterminowego regulowania zobowiązań z winy przedsiębiorcy; 4) związanych z transferem środków z dotacji na konto prowadzącego działalność gospodarczą. Transfer środków na konto przedsiębiorcy wykracza poza bieżącą działalność szkoły i brak jest funkcji kontrolnej wykorzystania dotacji. Wskazano, że wydatki bieżące w rozumieniu art. 236 ust. 2 ustawy o finansach publicznych to wydatki danego roku, aktualne, nie zaliczki i nie zapłata zobowiązań zaległych. Organ stwierdził ponadto, że wynagrodzenie dyrektora szkoły, jeżeli przedsiębiorca faktycznie sprawował tą funkcję, wiąże się z bieżącym wydatkiem szkoły. Jednakże zdaniem organu I instancji osoba prowadząca, nie sprawowała faktycznie funkcji dyrektora szkoły bowiem brak jest dokumentów potwierdzających pełnienie przez skarżącą tej funkcji. Tym samym stanowiąca wynagrodzenie A. S. kwota pozostaje nieuzasadnionym wydatkiem bieżącym. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach wskazało, że zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U.2004.256.2572 j.t ze zm. w brzmieniu obowiązującym w od 1.01.2013r. do 31.12.2013r.) dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h oraz 3i. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły .publicznej danego typu lub rodzaju. Stosownie do brzmienia art. 90 ust. 3d ustawy dotacje, o których mowa w ust.1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Organ wskazał, że tzw. dotacja oświatowa ma mieszany charakter: podmiotowo - celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na każdego ucznia, ale jednocześnie przeznaczona jest na ściśle określony cel polegający na realizacji konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rolą dotacji nie jest zatem subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, z 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 1858/12). Zdaniem organu odwoławczego interpretacja art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazuje, że dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły ograniczone są co do zakresu ich celowości oraz do bieżących wydatków szkoły. Organ wskazał, że A. S. jest osobą prowadzącą dla Szkół: [...] oraz [...]. W ramach postępowania powołany został biegłego sądowy z zakresu rachunkowości, który dokonał analizy na jakie cele zostały przeznaczone środki pochodzące z dotacji. W przypadku [...] w 2013r. biegły z zakresu rachunkowości zaliczył do uzasadnionych wydatków kwotę 53.192,53 71. Udzielona dotacja wyniosła w 2013r. 56.088,32 zł. minus kwota 362,64 zł tytułem zwrotu dotacji za XII 2013 za 3-ch uczniów, którzy nie spełnili warunku 50% frekwencji. W związku z czym wysokość dotacji wynosi 55.725,68 zł. Kwota przypadająca do zwrotu: 55.725,68 zł- 53.192,53 zł = 2.533,15 zł. Natomiast w przypadku [...] w 2013r. biegły zaliczył do uzasadnionych wydatków kwotę 47.913,79 zł. Udzielona dotacja wyniosła w 2013r. 50.544,04 zł. minus kwota 328,92 zł tytułem zwrotu dotacji za XII 2013 za 3-ch uczniów, którzy nie spełnili warunku 50% frekwencji. W związku z czym wysokość dotacji wynosi 50.215,12 zł. Kwota przypadająca do zwrotu: 50.215,12 zł - 47.913,79 zł = 2.301,33 zł. Biegły wyjaśnił, że wydatki związane z wynajmem powierzchni reklamowej i wydrukowania ulotek dotyczą, w jego ocenie naboru do szkoły i kierunków kształcenia potencjalnych słuchaczy, w związku z czym nie kwalifikują się do wydatków bieżących. Jest to koszt przyszłych okresów związanych z naborem i kształceniem nowych uczniów. Brak jest zatem podstaw zaliczenia tych wydatków do wydatków bieżących szkoły. Za nieuzasadnione uznał również wydatki związane z opłacaniem składek na ubezpieczenie zdrowotne podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wyjaśnił przy tym, iż składka na ubezpieczenie zdrowotne, w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, czyli nie może być zaliczana do kosztów firmy. W rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik ma prawo odliczyć od wyliczonego należnego podatku. Poprzez taką ulgę w przepisach podatkowych podmiot gospodarczy ma możliwość pomniejszenia naliczonego podatku o wysokość opłaconych składek zdrowotnych. W tym przypadku zaliczając dotację na pokrycie składki zdrowotnej podatnik uzyskałby podwójną korzyść, raz z tytułu uzyskania dotacji na pokrycie składki zdrowotnej, z drugiej z tytułu obniżenia podatku. Biegły podniósł również, że odsetki wynikające z nieterminowego regulowania zobowiązań, nie mogą być pokrywane ze środków publicznych. Zdaniem biegłego niedopuszczalne jest uwzględnienie przyznanej dotacji na pokrycie przepływów pieniężnych związanych z transferem środków z dotacji na konto prowadzącego działalność gospodarczą. W takim przypadku brak jest możliwości oceny wykorzystania tych środków w przyszłości na działalność bieżącą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast odnośnie wynagrodzenia dyrektora szkoły, biegły uznał, że jeżeli przedsiębiorca faktycznie sprawował funkcję dyrektora szkoły to wykonywał czynności za które należy mu się wynagrodzenie. Nie jest możliwe zwarcie umowy samej ze sobą i kwestia zawarcia urnowy nie powinna mieć zasadniczego znaczenia co do pokrywania tych wydatków z dotacji, ponieważ wiąże się z bieżącym wydatkiem szkoły. Wypłacone w 2013r. wynagrodzenie Dyrektora szkoły, w obu placówkach tj. [...] wyniosło 5.345 zł, co daje średnio miesięcznie kwotę 445,42 zł. SKO wskazało, że za uzasadnione należy uznać stanowisko biegłego i organu I instancji, że wydatki związane z wynajmem powierzchni reklamowej i wydrukowania ulotek nie są związane z realizacją zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności podmiotu prowadzącego szkołę wśród innych podmiotów obejmującej usługi edukacyjne. W związku z tym dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 06.08.2015r. sygn. akt II GSK 1631/14; wyroki NSA sygn. akt II GSK 1858/12 i ll GSK 229/13; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30.01.2015r. sygn. akt III SA/Wir 717/14; wyrok WSA w Krakowie z 06.12.2013r. sygn. akt I SA/Kr 1643/13). Prawidłowe jest również, zdaniem organu odwoławczego stanowisko Prezydenta Miasta [...], iż z dotacji nie mogą być finansowe wydatki związane z opłacaniem składek na ubezpieczenie zdrowotne podmiotu prowadzącego szkołę, jako że nie są związane z realizacją zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Za trafne uznano też stanowisko organu I instancji, iż niedopuszczalne jest wykorzystanie przyznanej dotacji na pokrycie przepływów pieniężnych związanych z transferem środków z dotacji na konto prowadzącego szkołę. W takim przypadku brak jest bowiem możliwości oceny wykorzystania tych środków w przyszłości. Transfer środków na konto przedsiębiorcy wykracza poza bieżącą działalność szkoły i brak jest funkcji kontrolnej wykorzystanej dotacji, zgodnie z celem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy. Natomiast w ocenie SKO nie ma racji organ I instancji, że zwrotowi podlega kwota dotacji która została przeznaczona na wynagrodzenie dyrektora szkoły, którą to funkcję sprawował podmiot prowadzący szkołę. SKO zgodziło się ze stanowiskiem biegłego, że jeżeli przedsiębiorca faktycznie sprawował funkcję dyrektora szkoły to wykonywał czynności za które należy mu się wynagrodzenie, tym bardziej, że wypłacone w 2013r. wynagrodzenie Dyrektora szkoły, tj. [...] wyniosło średnio miesięcznie kwotę 445,42 zł. A. S. na powyższą decyzję złożyła skargę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczemu w Kielcach zarzuciła naruszenie przepisów postępowania art. 6, 7, 8 ,77 § 1 oraz 80 kpa, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej doszło do naruszenia prawa materialnego art. 90 ust 3 d ustawy o systemie oświaty. Błędnie bowiem przyjęto, że jako "bieżące wydatki szkoły z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" nie mogą zostać uznane wydatki poniesione na działanie informacyjne o ofercie oświatowej i edukacji szkoły. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach opisanym na wstępie wyrokiem skargę oddalił. Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania czy też prawa materialnego. Zdaniem Sądu orzekającego został zgromadzony pełny materiał dowodowy i dokonano jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 80 k.p.a. Sąd rozpoznając skargę przyjął ustalenia faktyczne za kompletne i wystarczające do podjęcia zaskarżonych rozstrzygnięć. Za bezzasadny Sąd I instancji uznał też zarzut naruszenia art.90 ust.3 d ustawy o systemie oświaty. Powołując zapis art. 90 ust. 3 i 3 d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. (Dz.U.2004.256.2572 j:t ze zm. w brzmieniu obowiązującym w od. 01.01.2013r. do 31.12.2013r.) Sąd wskazał, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dotacja ta przeznaczona jest na ściśle określony cel polegający na realizacji konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rolą dotacji nie jest zatem subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2014 r. sygn. akt II GSK 229/13). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2013 poz. 885 ze zm. dalej jako u.f.p.), przepisy ustawy o finansach publicznych stosuje się do podmiotów innych niż jednostki sektora finansów publicznych - w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami. Stosownie do treści art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Podzielając w całości stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 6 sierpnia 2015 roku sygn. akt II GSK 1631/14, Sąd I instancji, podkreślił, że wydatki na reklamę służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej, choć związane z działalnością edukacyjną, to w istocie służy przysporzeniu klientów i zwiększeniu przychodów z tytułu czesnego i na pewno dotacji oświatowych. Dalej Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 236 ust. 2 w zw. z art. 124 ust. 3 u.f.p., przez wydatki bieżące jednostki samorządu terytorialnego należy rozumieć wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, które obejmują: wynagrodzenia uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; zakupy towarów i usług; koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych (wyrok NSA z dnia 24 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 284/08). Wydatki bieżące można zatem podzielić na dwie kategorie: wydatki realizujące ustawowe zadania jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią. Ponadto od wydatków związanych z zadaniami oświatowymi należy odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego szkolę lub placówkę oświatową określone w art. 5 ust. 7 u.s.o. Sąd I instancji podkreślił, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności szkoły, decydując się na umożliwienie dofinansowania jednej z nich. Tym samym, poprzez otrzymanie dotacji dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot prywatny, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi. W świetle unormowań obowiązujących w okresie udzielenia dotacji, zdaniem Sądu orzekającego, skarżąca jako podmiot prowadzący szkoły nie mogła przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju wydatków związanych z prowadzonymi szkołami. Sąd uznał zatem za trafną ocenę organu, że przyznana skarżącej dotacja, w istocie przeznaczona została częściowo na wydatki podmiotu prowadzącego szkoły, a nie na wydatki bieżące związane z celami oświatowymi. Dotyczy to, jak wskazał, w szczególności wydatków związanych z opłacaniem składek ubezpieczenia zdrowotnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jak i wydatków związanych z wynajmem powierzchni reklamowej i wydrukowaniem ulotek, które dotyczą naboru do szkoły i kierunków kształcenia potencjalnych słuchaczy. Zaskarżając w całości wyrok WSA w Kielcach skarżąca kasacyjnie A. S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła mu: I. w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. : naruszenie przepisów prawa materialnego mające istny wpływ na wynik sprawy, a to: a/ art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, poprzez jego błędną wykładnię oraz bezzasadne przyjęcie, że pojęciem "bieżące wydatki szkoły z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" nie objęte są wydatki poniesione na działania informacyjne o ofercie oświatowej i edukacyjnej szkoły oraz wydatki poniesione na opłacenie składek ubezpieczenia zdrowotnego dyrektora placówki oświatowej; II. w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wyroku a to : a/ art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) w zw. z art. 3 § 1 ustawy Prawo przed sądami administracyjnymi poprzez błędna ocenę Sądu co do zgodności decyzji w zakresie ustalonego stanu faktycznego z przepisem art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, podczas gdy decyzja SKO jest wynikiem wadliwej wykładni w/w przepisu, Sąd nienależycie skontrolował decyzję, która jest dowolna i nieuzasadniona stanem faktycznym; Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie przedstawionych zarzutów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postawione w niej zarzuty niezależnie, od nieprawidłowej częściowo ich konstrukcji nie są usprawiedliwione. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Powyższe oznacza, że Sąd kasacyjny nie może zajmować się kwestiami, które nie znajdują odpowiedniego odzwierciedlenia w zarzutach skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2). W przypadku błędnej wykładni przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej ( wyroki NSA z dnia: 5 czerwca 2014 r., I OSK 294/14, LEX nr 1518050; 11 czerwca 2014 r., I OSK 575/14, LEX nr 1484868; 6 lutego 2015 r., II OSK 2233/13, LEX nr 1658127). Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę. Skarga kasacyjna A. S. oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. W sprawie niniejszej autor skargi kasacyjnej w podstawie określonej art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucił naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) w zw. z art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a poprzez błędną ocenę Sądu co do zgodności decyzji w zakresie ustalonego stanu faktycznego z przepisem art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Zarzuty naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. są nieusprawiedliwione. W pierwszej kolejności wskazać należy, że tak sformułowane zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogą stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Podkreślić wypada, że wskazane przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a są to przepisy ustrojowe. Przepis art. 1§1 i 2 p.u.s.a. normuje zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi z kolei, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że sąd skontrolował działalność organu i wydał wyrok. To, czy ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem w.w. przepisów. Wyjątkowo, gdyby np. sąd skontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności, czy też orzekł w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepisy ten mogłyby stanowić podstawę kasacyjną w powiązaniu z naruszeniem innych przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe prowadzi do uznania, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy. Natomiast uzasadnienie wskazanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania i powiązanie ich z przepisem prawa materialnego - art. 90 ust 3 d ustawy o systemie oświaty wskazuje w istocie na zarzuty stanowiące podstawę do sformułowania skargi kasacyjnej w oparciu o treść art. 174 pkt 1 p.p.s.a tj. naruszenia prawa materialnego w zakresie błędu subsumpcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że sformułowane w oparciu i o tę podstawę prawną zarzuty nie okazały się trafne. Skarżąca kasacyjnie zarzuca bowiem Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty oraz bezzasadne przyjęcie, że pojęciem "bieżące wydatki szkoły z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" nie objęte są wydatki poniesione na działania informacyjne o ofercie oświatowej i edukacyjnej szkoły oraz wydatki poniesione na opłacenie składek ubezpieczenia zdrowotnego dyrektora placówki oświatowej. Zdaniem NSA tak sformułowane zarzuty nie są usprawiedliwione. Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku, dotacje dla placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Tym samym dotacja z budżetu jednostki samorządowej, zgodnie z przepisem prawa, mogła zostać wykorzystana wyłącznie na wydatki bieżące szkoły dla realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, przy czym do pojęcia wydatków bieżących, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. włączono cechę koniecznego faktycznego związku z funkcjami kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, świadczonymi na rzecz uczniów, na jakich dotacja jest przyznawana. Z uwagi na to, że ustawa o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w sprawie nie zawierała własnej definicji "wydatków bieżących" znaczenia i rozumienia tego pojęcia należało poszukiwać na gruncie u.f.p., co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2008 r. (sygn. akt II GSK 284/08, CBOSA). Korzystając zatem z definicji wydatków bieżących zawartej w art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p., należy uznać, że takimi wydatkami były koszty poniesione przez placówkę oświatową na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań, to jest: kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 90 ust. 3d) u.s.o., w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013r., dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, wiązał w sposób bezpośredni z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz odnosił je do wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, których rozumienie należało odnosić do u.f.p., gdyż u.s.o. takiej definicji nie zawierała. "Nieprzypadkowe wydaje się, iż ustawodawca wskazał, że dotacja przysługuje w zakresie "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" i tylko gdy chodzi o pokrycie "wydatków bieżących", bowiem u podstaw decyzji ustawodawcy legło – typowe dla dotacji podmiotowych – założenie, że działalność oświatowa jako mająca charakter niegospodarczy, jest z założenia deficytowa i aby była prowadzona, wymaga wsparcia ze środków publicznych. Przyznanie dotacji następuje zatem ze względu nie na doraźne zaspokojenie potrzeb finansowych podmiotu, ale aby systematycznie wyrównać bilans przychodów i kosztów działalności" (por. L. Lipiec-Warzecha, komentarz do art. 131 u.f.p., Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, LEX 2011). W orzecznictwie i piśmiennictwie wskazuje się również, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12, wyrok NSA z dnia 8 maja 2014r. sygn. akt II GSK 229/13 oraz z dnia 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12 oraz w M. Pilich op. cit. i powołane tam orzecznictwo). W myśl art. 5 ust. 7 u.s.o organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. W jego ocenie, ww. przepis zobowiązuje organ prowadzący szkołę lub placówkę (przedszkole) do zapewnienia warunków jego działalności, a na cele wymienione w tym przepisie jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Istotną okolicznością jest to, że wydatków związanych z realizacją ww. zadań nie można uznać, za wydatki poniesione w zakresie kształcenia, wychowania, opieki. Inne zadania ma natomiast dyrektor, który zgodnie z art. 39 ust. 1 u.s.o. w szczególności: 1) kieruje działalnością szkoły lub placówki oraz reprezentuje ją na zewnątrz; 2) sprawuje nadzór pedagogiczny, z zastrzeżeniem art. 36 ust. 2; 3) sprawuje opiekę nad uczniami oraz stwarza warunki harmonijnego rozwoju psychofizycznego poprzez aktywne działania prozdrowotne; 4) realizuje uchwały rady szkoły lub placówki oraz rady pedagogicznej, podjęte w ramach ich kompetencji stanowiących; 5) dysponuje środkami określonymi w planie finansowym szkoły lub placówki zaopiniowanym przez radę szkoły lub placówki i ponosi odpowiedzialność za ich prawidłowe wykorzystanie, a także może organizować administracyjną, finansową i gospodarczą obsługę szkoły lub placówki; 5a) wykonuje zadania związane z zapewnieniem bezpieczeństwa uczniom i nauczycielom w czasie zajęć organizowanych przez szkołę lub placówkę; 6) wykonuje inne zadania wynikające z przepisów szczególnych; 7) współdziała ze szkołami wyższymi oraz zakładami kształcenia nauczycieli w organizacji praktyk pedagogicznych; 8) odpowiada za właściwą organizację i przebieg sprawdzianu i egzaminów, o których mowa w art. 9 ust. 1, przeprowadzanych w szkole lub placówce, 9) stwarza warunki do działania w szkole lub placówce: wolontariuszy, stowarzyszeń i innych organizacji, w szczególności organizacji harcerskich, których celem statutowym jest działalność wychowawcza lub rozszerzanie i wzbogacanie form działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły lub placówki. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2014r., w sprawie o sygn. II GSK 916/13, CBOSA), stanowisko orzecznictwa i doktryny co do podmiotowo – celowego charakteru omawianych dotacji, w okresie od 22 kwietnia 2009r. do 1 stycznia 2014r. jest w zasadzie jednolite. Do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki nie związane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyroki: NSA z 28 maja 2013r., II GSK 229/13, WSA w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2014r., I SA/Gd 124/14, wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 marca 2014r., I SA/Lu 1328/13, CBOSA). Zatem wyżej wymienione przepisy wyznaczają granice wykorzystania środków z dotacji wskazując na celowość (przeznaczenie) tego wykorzystania, a także na samo ich wydatkowanie, w rozumieniu poniesienia wydatku, jako formy rozdysponowania dotacji. W ramach dotacji dofinansowanie może, jak zasadnie wskazał Sąd I instancji obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną placówkę. Tym samym trafnie w sprawie przyjęto, powołując bogate i ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo sądowadministracyjne, że wydatki związane z wynajmem powierzchni reklamowych wydrukowania ulotek czy działania informacyjne dotyczące naboru do szkoły i kierunków kształcenia potencjalnych słuchaczy nie są związane z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, a służą rozpoznawalności podmiotu prowadzącego placówkę wśród innych podmiotów oferujących usługi edukacyjne. W tym zakresie Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 90 i ust 3 d u.s.o., a niepodważone ustalenia organów obu instancji co do sposobu wydatkowania przez skarżącą środków na ten cel, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia czynią również bezskutecznym zarzut jego wadliwej subsumpcji. Nie można również skutecznie zarzucić Sądowi I instancji błędnej wykładni art. 90 ust 3d u.s.o. jeśli chodzi o rozumienie tego przepisu, w jakim u pozwala on na pokrycie dotacją wydatków z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne jako pochodne wynagrodzenia dyrektora placówki. Sąd I instancji nie dokonał błędnej wykładni tego przepisu, w powyższym zakresie W stanie faktycznym sprawy uznał natomiast prawidłowo, że poniesiony wydatek jest związany z realizacją zadań organu prowadzącego szkołę, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Teść powołanego wyżej art. 5 ust. 7 u.s.o. stanowiąca o obowiązkach organu prowadzącego jest jasna. W zestawieniu z treścią art. 90 ust. 3 d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013r., w sytuacji, gdy wydatkowanie dotacji zostało ograniczone przez wskazanie celów, Sąd I instancji zasadnie przyjął brak podstaw do pokrycia z dotacji oświatowej składek na ubezpieczenie zdrowotne, skarżącej, będącej osobą prowadzącą dla szkół: [...] oraz [...] i wykonującej równocześnie czynności dyrektora placówek. Prowadzenie szkoły lub placówki, zgodnie z art. 83a ust. 1 u.s.o. nie jest wprawdzie działalnością gospodarczą, jednak w oparciu o właściwe ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, osoba prowadząca niepubliczną placówkę podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu oraz jest uważana za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność (art. 6 ust. 1 pkt 5 w zw z art. 8 ust. 6 pkt 5 tej ustawy). Mimo, zatem tego, że z mocy art. 83a ust. 1 u.s.o., prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1 oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7 nie jest działalnością gospodarczą, to dla celów ZUS osoba prowadząca jest uznana za przedsiębiorcę i ma obowiązek odprowadzać składki na zasadach właściwych dla osób prowadzących działalność gospodarczą. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2007 r., w sprawie I UK 351/0 (LEX 384355), Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że "Osoba fizyczna prowadząca szkołę niepubliczną podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowemu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5 u.s.u.s."). Na skarżącej kasacyjnie zatem jako organie prowadzącym ciążył zatem obowiązek odprowadzania powyższych świadczeń, a wydatek ten nie może być uznany za kwalifikowany w oparciu o art. 90 ust. 3d u.s.o. Odprowadzenie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne możne zostać sfinansowane z dotacji pod warunkiem, że objęta ubezpieczeniem została osoba zatrudniona w placówce, czego w sprawie niniejszej nie stwierdzono. Otrzymane uposażenie za wykonywane czynności związane było zatem z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Zadania i potrzeby organu prowadzącego nie podlegają, jak zasadnie w sprawie przyjęto finansowaniu ze środków publicznych, bo nie są związane z celem udzielenia tej dotacji. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jest nieuzasadniony. Skarżąca bowiem skutecznie nie zakwestionowała ustaleń organów administracji, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, że poniesione wydatki związane z opłacaniem składek na ubezpieczenie zdrowotne dotyczyły podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Dotacja nie obejmuje więc wszystkich wydatków. Instytucja dotacji stanowi rodzaj wydatku budżetowego określany jednostronnie, przez podmiot dotujący w imieniu państwa, na rzecz podmiotu dotowanego, udzielanego w celu uzupełnienia brakujących środków na finansowanie działalności mającej znaczenie dla interesu ogólnego, uwarunkowanego, w ściśle określonej wysokości, nieodpłatnego i bezzwrotnego. Dotacje są podstawowym rodzajem wydatków redystrybucyjnych budżetu państwa. Skonstatować wobec powyższego należy, że podczas dokonywania wykładni przepisów normujących rozliczanie dotacji, nie można pominąć charakteru tej publicznoprawnej instytucji. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.