II GSK 1631/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędziowie NSA Zofia Przegalińska (spr.) Krystyna Anna Stec Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1643/13 w sprawie ze skargi C. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1643/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargi C. Sp. z o.o. w Ł., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N., z dnia [...] sierpnia 2013 r. Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...], w przedmiocie zwrotu dotacji. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli w dniach 7 - 8 listopada 2012 r. (z której sporządzono protokół kontroli) ustalono, że Spółka niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystała część dotacji. Zakwestionowano wydatki przeznaczone i poniesione na reklamę o ofercie edukacyjnej szkoły, a pokryte z przyznanych kontrolowanym szkołom dotacji na podstawie stosownych faktur wymienionych w załączniku do protokołu z kontroli jako: informacja o ofercie edukacyjnej szkoły - zamieszczane w Dzienniku P., Gazecie W., Gazecie K., Tygodniku P. oraz na stronach internetowych. Mając powyższe na uwadze Starosta N. decyzjami z dnia [...] kwietnia 2013 r., działając na zasadzie art. 104 § 1 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) w związku z art. 61 ust. 1 pkt 2 i art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), orzekł o zwrocie przez C. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. do budżetu Starostwa N. dotacji oświatowej przyznanej w 2011 roku na prowadzenie 7 palcówek oświatowych w łącznej kwocie 36.325 zł (plus odsetki od wymienionych kwot), jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Organ wyjaśnił, że wydatek związany z kolportażem materiałów reklamowych nie może być sfinansowany z dotacji otrzymanej z budżetu Powiatu z tej racji, że nie można go zaliczyć bezpośrednio do kosztów związanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, a tym samym nie ma możliwości kwalifikowania ich jako wydatków bieżących. Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w N. utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy uznał, że wydatki na reklamę szkoły nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) i pokryte z przyznanej szkole dotacji oświatowej. Reklama, marketing (w tym koszty dystrybucji ogłoszeń) służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalając skargi wskazał, wbrew zarzutom skarg, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazuje bowiem jakie wydatki (wymieniając je konkretnie) i z jakich powodów (ze wskazaniem podstawy prawnej) organy uznały za rozliczone niezgodnie z celem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Organy wyjaśniły również, dlaczego nie traktują tych wydatków jako związanych z kształceniem (w ich opinii były związane z działalnością organu założycielskiego jako podmiotu gospodarczego). Sąd wskazał, że spór dotyczył przede wszystkim uznania wydatków na reklamę o ofercie edukacyjnej szkół prowadzonych przez spółkę jako wydatków niespełniających kryteriów, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Przepis ten stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a - 3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W zakresie wykładni art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez WSA w wyroku z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1955/12, że strona skarżąca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Powyższe wynika z istoty samej spółki. Celu tego nie niweczy ewentualne przekazywanie zysku na inwestycje w spółce, bowiem ostatecznym celem jest albo zysk wypłacany w formie dywidendy, albo przyrost majątku spółki i tym samym wzrost wartości posiadanych przez wspólników udziałów. Jednakże przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki, tj. działalność edukacyjna, oświatowa ze względu na doniosłość społeczną korzysta z dobrodziejstwa wspomagania funduszami publicznymi w trybie ww. art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, co powoduje, że tego typu podmioty korzystają z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Sąd podkreślił, że reklama, marketing służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki. W ocenie Sądu, organy obu instancji słusznie uznały, że wydatki szkół prowadzonych przez skarżącą Spółkę, przeznaczone i poniesione na reklamę o ofercie edukacyjnej tych szkół zamieszczoną w Dzienniku P., Gazecie W., Gazecie K., Tygodniku P. oraz na stronach internetowych nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Sąd wyjaśnił, że w ramach dotacji przysługującej szkołom niepublicznym nie mogły być sfinansowane wydatki poniesione przez nie na cele związane z reklamą i promocja placówek. Ich istotą było bezpośrednie służenie finansowemu interesowi skarżącej spółki jako organowi prowadzącemu. Wydatki te miały zwiększyć przyszłe przychody spółki i w związku z tym nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia placówki mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że dotacja przyznawana szkole ma charakter dotacji podmiotowej i nie powinna podlegać obowiązkowi rozliczenia co do kierunków jej wykorzystania. Należy zgodzić się z organami, że dotacje oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Wobec powyższego kosztów rozpowszechniania informacji o ofercie edukacyjnej mających charakter reklamy szkoły nie można zaliczyć do bezpośrednio związanych z procesem kształcenia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła C. Sp. z o.o. w Ł., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 15 k.p.a. poprzez bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu II instancji, w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że środki z dotacji nie mogą być przeznaczone na informację o ofercie edukacyjnej, a także powielenie stanowiska organu II instancji, że wydatki na "reklamę" szkoły nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty; b) art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego sprawy, brak precyzyjnego wskazania i uzasadnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, nieuwzględnienie okoliczności, że wydatki związane z działalnością informacyjną szkoły o jej ofercie dydaktycznej zaliczają się do wydatków bieżących szkoły, na które przyznawana jest subwencja oświatowa; 2) dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, polegającego na uznaniu, że udzielona w 2011 roku dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że rodzi to obowiązek jej zwrotu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego; 3) na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a/ p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: a) błędną wykładnię art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że pojęciem "bieżące wydatki szkoły z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" nie objęte są wydatki poniesione na działania informacyjne o ofercie oświatowej i edukacyjnej szkoły; b) błędną wykładnię art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty poprzez uznanie, że dotacja udzielana szkołom niepublicznym z budżetu jednostki samorządu terytorialnego ma charakter dotacji podmiotowo-celowych i winna być rozliczana w oparciu o wydatki poniesione przez szkołę, a nie w oparciu o rzeczywistą liczbę uczniów uczęszczających do szkoły; c) niewłaściwe zastosowanie art. 252 ustawy o finansach publicznych polegające na niezasadnym uznaniu, że wydatki przeznaczone na ofertę edukacyjną i oświatową szkoły nie stanowią wydatków bieżących, a w konsekwencji nie mogą być pokrywane z dotacji, o których mowa w ww. artykule, w związku z czym podlegają zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z uwagi na sformułowane zarzuty kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazujących błędną wykładnię art. 90 ust. 3d i ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Zdaniem strony skarżącej prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzić musi do wniosku, że pojęcie "bieżące wydatki szkoły z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" obejmuje wydatki poniesione na działania informacyjne o ofercie oświatowej i edukacyjnej szkoły. Nadto strona skarżąca twierdzi, że błędne jest stanowisko Sądu I instancji, iż dotacja udzielona szkołom niepublicznym z budżetu jednostki samorządu terytorialnego ma charakter dotacji podmiotowo-celowych i winna być rozliczona w oparciu o wydatki poniesione przez szkołę, a nie w oparciu o rzeczywistą liczbę uczniów uczęszczających do szkoły. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy zwrócić uwagę, że w art. 90 ustawy o systemie oświaty ustawodawca wprowadził zróżnicowanie w zakresie elementów przesądzających o przyznaniu dotacji oraz o jej późniejszym wykorzystaniu. Przyznanie dotacji dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, ma charakter podmiotowy, albowiem pozostaje w ścisłym związku z liczbą uczniów, którzy mają uczęszczać do szkoły. Dodatkowo przyznanie dotacji jest ograniczone terminem udzielenia informacji o planowanej liczbie uczniów przez podmiot prowadzący szkołę (art. 90 ust. 2a). Z kolei wydatkowanie już udzielonej dotacji jest ograniczone poprzez wskazanie celów, którym ma ona służyć. Wskazuje na to wyraźnie treść art. 90 ust. 3d ustawy, zgodnie z którym dotacje mają być przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a przy tym mogą być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Analiza treści powyższych przepisów wskazuje na trafność stanowiska Sądu I instancji co do podmiotowo-celowościowego charakteru dotacji budżetowych udzielanych szkołom niepublicznym. Dalej podkreślić należy, że dotacja, w myśl art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, ma być przeznaczona na bieżącą działalność oraz na cele związane z procesem kształcenia uczniów. Wydatki na reklamę służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej, choć związane z działalnością edukacyjną, to w istocie służy bezpośredniemu finansowemu celowi Spółki – przysporzeniu jej klientów i zwiększeniu przychodów z tytułu czesnego i na pewno dotacji oświatowych. Zatem omawiane wydatki związane są z przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (por. wyroki NSA sygn. akt II GSK 1858/12 i II GSK 229/13). Nie poddaje się kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia art. 252 ustawy o finansach publicznych. Strona skarżąca nie sprecyzowała bowiem, która jednostka redakcyjna art. 252 powyższej ustawy została naruszona i na czym błąd wykładni miał polegać. Nie wynika to też z treści skargi kasacyjnej. Podobnie jak w skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania głównie dotyczących ustalenia stanu faktycznego, jednakże nie wskazała na czym konkretnie miały polegać błędy Sądu I instancji. W odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów oparte przede wszystkim na fakturach, stanowiących podstawę rozliczenia dotacji. Strona skarżąca, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie kwestionowała rodzaju poniesionych wydatków na reklamę. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej również nie przedstawiono żadnych konkretnych powodów, które mogłyby wskazywać na naruszenie przepisów postępowania. Ponadto błędne ustalenie stanu faktycznego w tej sprawie nie może polegać na uznaniu, że udzielona w 2011 r. dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Uznanie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem jest wynikiem dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Konstrukcja zarzutu wymienionego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej jest zatem wadliwa, a co za tym idzie nie poddaje się kontroli. Skarga kasacyjna z powyższych powodów nie ma uzasadnionych podstaw i z tej przyczyny na podstawie art. 174 p.p.s.a. podlega oddaleniu.