I SA/Ke 288/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 marca 2016 r. nr (...) w przedmiocie dotacji oddala skargę. I SA/Ke 288/16 Uzasadnienie 1.Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po rozpoznaniu odwołania A. S. ( dalej: skarżąca) uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...]. Znak[...] w całości i w to miejsce orzekło o nałożeniu na A. S. zam. w K. ul. C. 19/32, będącą osobą prowadzącą dla Szkół: Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych "E." w K. oraz Policealnej Szkoły Zawodowej "E." w K., obowiązek zwrotu kwoty 4 834,48 zł tytułem zwrotu dotacji przyznanej w 2013 roku z budżetu Miasta K. dla wyżej wymienionych szkół i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wraz z odsetkami. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...]. Znak[...] orzekł o obowiązku zwrotu przez A. S. będącą osobą prowadzącą dla Szkół: Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych "E." w K. oraz Policealnej Szkoły Zawodowej "E." w K., kwoty 9 614,48 zł tytułem zwrotu dotacji przyznanej w 2013 roku z budżetu Miasta K. dla wyżej wymienionych szkół i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zgodnie z zaleceniami Samorządowego Kolegium Odwoławczego powołał biegłego sądowego z zakresu rachunkowości na okoliczność s jednoznacznego ustalenia, na jakie cele zostały przeznaczone zakwestionowane przez organ I instancji środki pochodzące z dotacji. Zadaniem biegłego była również ocena przepływów pieniężnych pomiędzy kontem przedsiębiorcy, a prowadzonych przez niego szkół, pod kątem prawidłowości wydatkowania środków pochodzących z dotacji na cele określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w 2013r. Dalej organ wskazał, że w oparciu o akta sprawy oraz dokumentację źródłową otrzymaną od A. S., biegły z zakresu rachunkowości dokonał sprawdzenia zasadności wydatków pod względem merytorycznym i analizy dokumentacji finansowo-księgowej szkół, które w 2013 r. otrzymały dotacje pod kątem prawidłowości wydatkowania środków pochodzących z dotacji na cele określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w 2013r. Ustalono, że do wydatków bieżących nie można zakwalifikować następujących kosztów: 1) wydatków związanych z wynajmem powierzchni reklamowej i wydrukowaniem ulotek, które dotyczą naboru do szkoły i kierunków kształcenia potencjalnych słuchaczy. Jest to koszt przyszłych okresów związanych z naborem i kształceniem nowych uczniów. To samo dotyczy kosztów druku ulotek; 2) wydatków związanych z opłacaniem składek ubezpieczenia zdrowotnego prowadzącego działalność gospodarczą; 3) odsetek od nieterminowego opłacania zobowiązań, które wynikają z nieterminowego regulowania zobowiązań z winy przedsiębiorcy; 4) związanych z transferem środków z dotacji na konto prowadzącego działalność gospodarczą. Transfer środków na konto przedsiębiorcy wykracza poza bieżącą działalność szkoły i brak jest funkcji kontrolnej wykorzystania dotacji. Wskazano, że wydatki bieżące w rozumieniu art. 236 ust. 2 ustawy o finansach publicznych to wydatki danego roku, aktualne, nie zaliczki i nie zapłata zobowiązań zaległych. Art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych mówi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja została udzielona. Stwierdził organ ponadto, że wynagrodzenie dyrektora szkoły, jeżeli przedsiębiorca faktycznie sprawował tą funkcję, wiąże się z bieżącym wydatkiem szkoły. Zdaniem jednakże organu I instancji osoba prowadząca, nie sprawowała faktycznie funkcji dyrektora szkoły. W przedmiotowej sprawie brak jest, zdaniem organu I instancji, dokumentów potwierdzających pełnienie funkcji dyrektora szkoły przez A. S.. Tym samym stanowiąca wynagrodzenie A. S. pozostaje nieuzasadnionym wydatkiem bieżącym. 1.4.Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało, że zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U.2004.256.2572 j.t ze zm. w brzmieniu obowiązującym w od. 01.01.2013r. do 31.12.2013r. zwanej dalej "ustawą" lub u.s.o.) dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h oraz 3i. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju. Stosownie do brzmienia art. 90 ust. 3d ustawy, dotacje, o których mowa w ust.1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Organ wskazał, że tzw. dotacja oświatowa ma mieszany charakter: podmiotowo - celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na każdego ucznia, ale jednocześnie przeznaczona jest na ściśle określony cel polegający na realizacji konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rolą dotacji nie jest zatem subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, 19 marca 2014 r,, sygn. akt II GSK 1858/12). Z przepisów art. 93 ust. 3 i ust. 3d ustawy o systemie oświaty wynika, że jakkolwiek przyznanie dotacji pozostaje w ścisłym związku z ilością uczniów, którzy uczęszczają i pobierają naukę w szkole, a zatem w tym zakresie dotacja ma charakter podmiotowy, to jej wydatkowanie zostało ograniczone do konkretnych celów, na jakie może być dotacja wydatkowana. Słusznie zatem przyjmuje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż "udziela się jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej" (por. M. Pilch, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, ABC 2012, a także wyrok WSA z dnia 15 marca 201 lr., sygn. akt I SA/Gd 1268/10). Tym samym wskazane przepisy wyznaczyły ramy wykorzystania środków dotacyjnych, wskazując nie tylko na celowość, przeznaczenie tego wykorzystania, ale także na samo ich wydatkowanie, w rozumieniu poniesienia wydatku - jako formy rozdysponowania środków pochodzących z dotacji. Interpretacja art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazuje, że dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, ograniczone są co do zakresu ich celowości, oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Organ stwierdził, że w tym kontekście, dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" (art. 252 ust. 1 pkt ł ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych), dokonywać należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Organ wskazał, że A. S. jest osobą prowadzącą dla Szkół: Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych "E." w K. oraz Policealnej Szkoły Zawodowej "E." w K.. W ramach postępowania powołany został biegłego sądowy z zakresu rachunkowości który dokonał analizy na jakie cele zostały przeznaczone środki pochodzące z dotacji. W przypadku Policealnej Szkoły Zawodowej w 2013r. biegły z zakresu rachunkowości zaliczył do uzasadnionych wydatków kwotę 53.192,53 zł. Udzielona dotacja wyniosła w 2013r. 56.088,32 zł. minus kwota 362,64 zł tytułem zwrotu dotacji za XII 2013 za 3-ch uczniów, którzy nie spełnili warunku 50% frekwencji. W związku z czym wysokość dotacji wynosi 55.725,68 zł. Kwota przypadająca do zwrotu: 55.725,68 zł- 53.192,53 zł = 2.533,15 zł. Natomiast w przypadku Liceum Ogólnokształcące Dla Dorosłych w 2013r. biegły zaliczył do uzasadnionych wydatków kwotę 47.913,79 zł. Udzielona dotacja wyniosła w 2013r. 50.544,04 zł. minus kwota 328,92 zł tytułem zwrotu dotacji za XII 2013 za 3-ch uczniów, którzy nie spełnili warunku 50% frekwencji. W związku z czym wysokość dotacji wynosi 50.215,12 zł. Kwota przypadająca do zwrotu: 50.215,12 zł - 47.913,79 zł = 2.301,33 zł. Biegły wyjaśnił, że wydatki związane z wynajmem powierzchni reklamowej i wydrukowania ulotek dotyczą w jego ocenie naboru do szkoły i kierunków kształcenia potencjalnych słuchaczy w związku z czym nie kwalifikują się do wydatków bieżących. Jest to koszt przyszłych okresów związanych z naborem i kształceniem nowych uczniów. Brak jest zatem podstaw zaliczenia tych wydatków do wydatków bieżących szkoły. Za nieuzasadnione uznał również biegły wydatki związane z opłacaniem składek na ubezpieczenie zdrowotne podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wyjaśnił przy tym, iż składka na ubezpieczenie zdrowotne w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, czyli nie może być zaliczana do kosztów firmy. W rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik ma prawo odliczyć od wyliczonego należnego podatku. Poprzez taką ulgę w przepisach podatkowych podmiot gospodarczy ma możliwość pomniejszenia naliczonego podatku o wysokość opłaconych składek zdrowotnych. W tym przypadku zaliczając dotację na pokrycie składki zdrowotnej podatnik uzyskałby podwójną korzyść, raz z tytułu uzyskania dotacji na pokrycie składki zdrowotnej, z drugiej z tytułu obniżenia podatku. Biegły podniósł również, że odsetki wynikające z nieterminowego winy przedsiębiorcy, nie mogą być pokrywane ze środków publicznych, która jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Odsetki nie są bowiem wydatkiem lecz karą finansową za nieterminowe regulowanie zobowiązań i nie mogą być utożsamiane z bieżącym wydatkiem. Zdaniem biegłego niedopuszczalne jest uwzględnienie przyznanej dotacji na pokrycie przepływów pieniężnych związanych z transferem środków z dotacji na konto prowadzącego działalność gospodarczą. W takim przypadku brak jest możliwości oceny wykorzystania tych środków w przyszłości na działalność bieżącą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Transfer środków na konto przedsiębiorcy wykracza poza bieżącą działalność szkoły i brak jest funkcji kontrolnej wykorzystanej dotacji. Przelana kwota nie może zostać zaliczona do uzasadnionych wydatków z dotacji w 2013r. Taka konstatacja wynika również z tego, że wydatki bieżące w rozumieniu art. 236 ust. 2 ustawy o finansach publicznych to wydatki danego roku, aktualne, nie zaliczki i nie zapłata zobowiązań zaległych. Art. 251 ust.4 ufp mówi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja została udzielona. Tym samy skoro dotacja została w dniu 31.12.2013r. przekazana na konto przedsiębiorcy brak jest podstaw do uznania, że została wydatkowana na bieżącą działalność prowadzonej przez niego szkoły. Natomiast odnośnie wynagrodzenia dyrektora szkoły, biegły uznał, że jeżeli przedsiębiorca faktycznie sprawował funkcję dyrektora szkoły to wykonywał czynności za które należy mu się wynagrodzenie. Nie jest możliwe zwarcie umowy samej ze sobą i kwestia zawarcia umowy nie powinna mieć zasadniczego znaczenia w kwestii pokrywania tych wydatków z dotacji, ponieważ wiąże się z bieżącym wydatkiem szkoły. Łączne wypłacone w 2013r. wynagrodzenie Dyrektora szkoły, tj. PSZ i LO wyniosło 5.345 zł, co daje średnio miesięcznie kwotę 445,42 zł. SKO wskazało, że za uzasadnione należy uznać stanowisko biegłego i organu I instancji, że wydatki związane z wynajmem powierzchni reklamowej i wydrukowania ulotek, nie są związane z realizacją zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności podmiotu prowadzącego szkołę wśród innych podmiotów obejmującej usługi edukacyjne. W związku z tym dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 06.08.2015r. sygn. akt II GSK 1631/14; wyroki NSA sygn. akt II GSK 1858/12 i II GSK 229/13; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30.01.2015r. sygn. akt III SA/Wr 717/14; wyrok WSA w Krakowie z 06.12.2013r. sygn. akt I SA/Kr 1643/13). Prawidłowe jest również stanowisko organu I instancji, iż z dotacji nie mogą być finansowe wydatki związane z opłacaniem składek na ubezpieczenie zdrowotne podmiotu prowadzącego szkołę, jako, że nie są związane z realizacją zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. To na skarżącej jako organie prowadzącym ciążył obowiązek odprowadzania powyższych świadczeń, a wydatek ten nie może by oparciu o art. 90 ust. 3d ustawy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia SA/Lu 232/15). Trafne jest również stanowisko biegłego i organu I instancji, uznające za niedopuszczalne wykorzystanie przyznanej dotacji na pokrycie przepływów pieniężnych związanych z transferem środków z dotacji na konto prowadzącego szkołę. W takim przypadku brak jest możliwości oceny wykorzystania tych środków w przyszłości. Transfer środków na konto przedsiębiorcy wykracza poza bieżącą działalność szkoły i brak jest funkcji kontrolnej wykorzystanej dotacji, zgodnie z celem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy. W ocenie SKA nie racji organ I instancji, że zwrotowi podlega kwota dotacji która została przeznaczona na wynagrodzenie dyrektora szkoły, którą to funkcję sprawował podmiot prowadzący szkołę. SKO wskazało, że jak stwierdził biegły uznał, z czym należy się zdaniem Kolegium zgodzić, że jeżeli przedsiębiorca faktycznie sprawował funkcję dyrektora szkoły to wykonywał czynności za które należy mu się wynagrodzenie, tym bardziej, że łączne wypłacone w 2013r. wynagrodzenie Dyrektora szkoły, tj. PSZ i LO wyniosło 5.345 zł, co daje średnio miesięcznie kwotę 445,42 zł, Z tych względów SKO orzekło jak decyzji opisanej w pkt.1.1. 2.1. A. S. na powyższą decyzję złożyła skargę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. 2.2. Decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczemu w K. zarzuciła (powtarzając zarzuty odwołania) naruszenie prawa procesowego mogące w istotny sposób wpłynąć na treść orzeczenia, a to: - art. 6 i art. 7 w zw. z art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez niewyczeipujące, pobieżne i mało wnikliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń faktycznych z naruszeniem zasady swobody oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego uznania, że skarżąca winna zwrócić wydatki w kwocie 4.834,48 zł z uwagi na wykorzystanie ich niezgodnie z przeznaczeniem - art. 77 § 1 k.p.a. poprzez wybiórcze zbieranie materiału dowodowego, - wyłącznie, który jest niekorzystny dla strony, marginalizowanie i pominięcie dowodów z dokumentów istotnych dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, z których to Organ winien wywieść korzystne dla skarżącej okoliczności - art. 8 k.p.a. tj. nakazu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, przez prowadzenie postępowania w sposób mający na celu li tylko fiskalny interes. Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, a to art.90 ust.3 d ustawy o systemie oświaty poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęciem "bieżące wydatki szkoły z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" nie objęte są wydatki poniesione na działanie informacyjne o ofercie oświatowej i edukacji szkoły. 2.3. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odwołanie i powtórzył argumentację zawartą w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2016.718) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Skarga nie jest zasadna. Sąd nie dopatrzył się aby doszło do naruszenia przepisów postępowania czy też prawa materialnego. 3.3. Ponieważ w skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą. W ocenie Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad wynikających z przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a.") , Został zgromadzony pełny materiał dowodowy i dokonana jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 80 k.p.a. Sąd rozpoznając skargę odniósł się więc do ustalonego stanu faktycznego przyjmując te ustalenia faktyczne za kompletne i wystarczające do podjęcia zaskarżonych rozstrzygnięć. 3.4.Bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, a to art.90 ust.3 d ustawy o systemie oświaty poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęciem "bieżące wydatki szkoły z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" nie objęte są wydatki poniesione na działanie informacyjne o ofercie oświatowej i edukacji szkoły. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U.2004.256.2572 j.t ze zm. w brzmieniu obowiązującym w od. 01.01.2013r. do 31.12.2013r. zwanej dalej "ustawą" lub u.s.o.) dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h oraz 3i. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju. Zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d ustawy, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dotacja ta przeznaczona jest na ściśle określony cel polegający na realizacji konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rolą dotacji nie jest zatem subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2014 r. sygn. akt II GSK 229/13) Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2013 poz. 885 ze zm. dalej jako u.f.p.), przepisy ustawy o finansach publicznych stosuje się do podmiotów innych niż jednostki sektora finansów publicznych - w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami. Stosownie do treści art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zgodnie z art. 252 ust. 5 u.f.p.. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. W myśl art. 67 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (w tym kwot dotacji podlegających zwrotowi), nieuregulowanych ustawą, stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 poz. 267. z późn. zm. dalej jako k.p.a.) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 z późn. zm.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2015 roku sygn. akt II GSK 1631/14 co w całości podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w art. 90 ustawy o systemie oświaty ustawodawca wprowadził zróżnicowanie w zakresie elementów przesądzających o przyznaniu dotacji oraz o jej późniejszym wykorzystaniu. Przyznanie dotacji dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, ma charakter podmiotowy, albowiem pozostaje w ścisłym związku z liczbą uczniów, którzy mają uczęszczać do szkoły. Dodatkowo przyznanie dotacji jest ograniczone terminem udzielenia informacji o planowanej liczbie uczniów przez podmiot prowadzący szkołę (art. 90 ust. 2a). Z kolei wydatkowanie już udzielonej dotacji jest ograniczone poprzez wskazanie celów, którym ma ona służyć. Wskazuje na to wyraźnie treść art. 90 ust. 3d ustawy, zgodnie z którym dotacje mają być przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a przy tym mogą być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dotacja, w myśl art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, ma być przeznaczona na bieżącą działalność oraz na cele związane z procesem kształcenia uczniów. Wydatki na reklamę służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej, choć związane z działalnością edukacyjną, to w istocie służy przysporzeniu klientów i zwiększeniu przychodów z tytułu czesnego i na pewno dotacji oświatowych. Na podstawie art. 236 ust. 2 w zw. z art. 124 ust. 3 u.f.p., przez wydatki bieżące jednostki samorządu terytorialnego należy rozumieć wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, które obejmują: wynagrodzenia uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; zakupy towarów i usług; koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych (wyrok NSA z dnia 24marca 2008 r., sygn. akt II GSK 284/08). Wydatki bieżące można zatem podzielić na dwie kategorie: wydatki realizujące ustawowe zadania jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią. Ponadto od wydatków związanych z zadaniami oświatowymi należy odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego szkolę lub placówkę oświatową określone w art. 5 ust. 7 u.s.o . Ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności szkoły, decydując się na umożliwienie dofinansowania jednej z nich. Tym samym, poprzez otrzymanie dotacji dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot prywatny, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi. W świetle przedstawionych powyżej unormowań obowiązujących w okresie udzielenia dotacji stwierdzić należy, że skarżący jako podmiot prowadzący szkoły nie mógł przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju wydatków związanych z prowadzonymi szkołami. Ustawodawca skonkretyzował, że jedyną kategorią wydatków bieżących, które będą mogły zostać sfinansowane ze środków dotacyjnych będą wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, i to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących. Sąd uznał za trafną ocenę organu, że przyznana skarżącej dotacja, w istocie przeznaczona została częściowo na wydatki podmiotu prowadzącego szkoły, a nie na wydatki bieżące związane z celami oświatowymi. Dotyczy to w szczególności wydatków związanych z opłacaniem składek ubezpieczenia zdrowotnego prowadzącego działalność gospodarczą jak i wydatków związanych z wynajmem powierzchni reklamowej i wydrukowaniem ulotek, które dotyczą naboru do szkoły i kierunków kształcenia potencjalnych słuchaczy. Jest to koszt przyszłych okresów związanych z naborem i kształceniem nowych uczniów. 3.5. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.