I SA/Ol 145/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[..]", "[...]" w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę. A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. – syndyk masy upadłości C. Sp. z o.o. w D. (dalej również jako spółka, strona, podatnik, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z "[...]" r. nr "[...]" o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie zażalenia spółki na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS) z "[...]" 2016 r. nr "[...]" o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego nr "[.1.]". Zaskarżone postanowienie z "[...]" r. wydano po tym, jak WSA w Olsztynie, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, wyrokiem z 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 459/19 uchylił wcześniejsze postanowienie organu odwoławczego z "[.a.]" r. utrzymujące postanowienie Dyrektora UKS z "[...]" 2016 r. Z przedłożonego Sądowi do akt sprawy wyniku kontroli z 22 lipca 2016 r. Dyrektora UKS wynika, że organ ten wszczął 2 października 2014 r. postępowanie kontrolne nr "[.1.]", w toku którego przeprowadził kontrolę podatkową w okresie od 4 do 29 lutego 2016 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2012 r. do grudnia 2012 r. (karta nr 23 akt organu I instancji). Jak wynika z przekazanych akt sprawy i uzasadnień przesłanych rozstrzygnięć pełnomocnik strony zapoznał się 25.04.2016 r. z aktami postępowania kontrolnego. Z notatki z zapoznania się z aktami postępowania kontrolnego (k. 7 akt organu I instancji) wynika, że pełnomocnik wniósł o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, do czasu rozstrzygnięcia zarzutów strony wobec protokołów kontroli Urzędu Marszałkowskiego Województwa dotyczących kwestionowanych, także w tym postępowaniu, zakupów i wydatków w zakresie e-platform zakupowych. Zdaniem strony skoro ustaleń Urzędu Marszałkowskiego nie można przyjąć za miarodajne, ponieważ toczy się spór z Urzędem co do prawidłowości rozliczania projektów, to jest to w niniejszej sprawie tzw. zagadnienie wstępne, stanowiące podstawę do zawieszenia postępowania przed Dyrektorem UKS. Dyrektor UKS postanowieniem z "[...]" 2016 r. odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego (k. 9 akt organu I instancji). Jako podstawę prawną podał art. 201 § 1 pkt 2 i § 3, art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., dalej u.k.s.). W uzasadnieniu podał, że prawidłowość rozliczenia projektów związanych z utworzeniem i funkcjonowaniem e-platform zakupowych nie dotyczy rozstrzygnięcia prawnego, które można by było uznać za zagadnienie wstępne. Ponadto organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, że prowadzi własne, niezależne postępowanie kontrolne, a ustalenia dokonane w ramach postępowania dokonane zostały w oparciu m.in. o przedłożone w toku postępowania przez kontrolowaną dokumenty oraz zgromadzony materiał dowodowy załączony do składanych wyjaśnień przez stronę i jej kontrahentów. Dokonane zostały również czynności oględzin, przesłuchań świadków i strony, które następnie udokumentowane zostały stosownymi protokołami. W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż bezzasadnie odmówiono zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy wystąpiło zagadnienie wstępne, jakim jest rozpatrywanie przez Urząd Marszałkowski zarzutów do protokołu kontroli. Zdaniem strony kwestia ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z uwagi na fakt, że zarzuty zgłaszane przez stronę wobec protokołów kontroli Urzędu Marszałkowskiego dotyczą prawidłowego rozliczenia zakupów i wydatków związanych z e-platformami, które to zakupy i wydatki są również kwestionowane przez spółkę w postępowaniu prowadzonym przez UKS. W ocenie strony bezpośredni związek, który istnieje między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem przedmiotowej sprawy powoduje, że niemożliwym staje się wydanie decyzji podatkowej bez uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii prawnej wynikłej w toku sprawy. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma bowiem bezpośredni wpływ na wynik prowadzonego postępowania. Strona przytoczyła szereg definicji "zagadnienia wstępnego", zawartych zarówno w publikacjach naukowych, jak i wyrokach sądowych. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor IS - obecnie DIAS) postanowieniem z "[.a.]" r. nr "[...]" utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora UKS z "[...]" 2016 r. (k. 19 - 21 akt organu I instancji). Następnie organ kontroli skarbowej wydał "[.2.]" r. decyzję nr "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. (k. 24 - 52). WSA w Olsztynie wyrokiem z 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 689/16, oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora IS. Wobec wniesienia przez spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 387/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy WSA w Olsztynie wyrokiem z 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 459/19 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IS. Powołanym na wstępie postanowieniem z "[...]" r. DIAS umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie zażalenia spółki na postanowienie Dyrektora UKS z "[...]" 2016 r. o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego. W podstawie prawnej wskazano art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 3, w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: O.p. W uzasadnieniu DIAS podał, że postanowienie o zawieszeniu postępowania kontrolnego wywołuje skutki prawne tylko przez określony czas. Istota zawieszenia postępowania polega na przerwaniu toku postępowania w związku z wystąpieniem wskazanych w ustawie przeszkód w jego prowadzeniu. Jedną z przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego jest wystąpienie zagadnienia wstępnego. Organ wskazał, że w wyroku z 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 459/19 WSA w Olsztynie zwrócił uwagę, że istniały podstawy do zawieszenia postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy uznał zatem, że rozpoznając ponownie zażalenie spółki winien uwzględnić stan faktyczny i prawny sprawy, istniejący w dniu wydania ponownego rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego. Podał, że na skutek odwołania od ww. decyzji wymiarowej z "[.2.]" r. DIAS, decyzją z "[.3.]" r. nr "[...]", uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wobec rozpatrzenia ponownie sprawy, w postępowaniu odwoławczym DIAS decyzją z "[.4.]"r. nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Spółka wniosła skargę do WSA w Olsztynie na ww. rozstrzygnięcie organu odwoławczego, który wyrokiem z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 635/18 oddalił skargę spółki. Odnosząc powyższą regulację do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że z dniem doręczenia Spółce, tj. w dniu 28 lipca 2016 r. ww. decyzji wymiarowej z "[.2.]" r. oraz wyniku kontroli, postępowanie kontrolne zostało zakończone. Organ II instancji powołał się na art. 208 § 1 O.p. Wskazał, że zakończenie postępowania kontrolnego następuje na skutek wydania decyzji bądź wyniku kontroli, zgodnie z ustawą o kontroli skarbowej, która od 1 marca 2017 r. utraciła moc obowiązującą i została zastąpiona ustawą o Krajowej Administracji Skarbowej, a która z kolei reguluje nową instytucję - kontrolę celno-skarbową. Mając na uwadze okoliczność zakończenia postępowania kontrolnego DIAS stwierdził, że brak jest przedmiotu zaskarżenia, tzn. postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego, przeciwko któremu skierowane zostało zażalenie. Ponadto z ustaleń organu odwoławczego wynika, że na obecnym etapie postępowania toczy się przed NSA sprawa ze skargi kasacyjnej spółki w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od IX do XII 2012 r., w wyniku czego postępowanie administracyjne zostało zakończone. Obecnie brak jest zatem postępowania kontrolnego, którego istnienie strona mogłaby kwestionować. Organ podsumował, że konsekwencją powyższego jest uznanie, że postępowanie przed organem odwoławczym w zakresie zawieszenia postępowania kontrolnego stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. Końcowo DIAS zauważył, że w związku z wejściem w życie ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: ustawa o KAS), z dniem 1 marca 2017 r. zmieniła się struktura administracji podatkowej i celnej, nastąpiło połączenie trzech jednostek organizacyjnych. Organ wyjaśnił obecną organizację KAS. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona skarżąca wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DIAS, - zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych norm, - rozpoznanie skargi na rozprawie. Postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 oraz art. 220 § 2 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, tzn. odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora UKS pomimo istnienia uzasadnionych przesłanek do jego uchylenia i do ponownego merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług; b) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną ocenę przesłanek zawieszenia postępowania (kontroli skarbowej), pomimo wystąpienia zagadnienia wstępnego, wymagającego uprzedniego rozstrzygnięcia przez inny organ. Okoliczność ta uzasadniała zawieszenie kontroli skarbowej już z urzędu przez ten organ kontroli skarbowej, a organ odwoławczy nie uwzględnił powyższego; c) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w zakresie podstaw faktycznych zawieszenia postępowania (kontroli skarbowej) do czasu rozstrzygnięcia kwestii zarzutów strony wobec protokołów kontroli pracowników Urzędu Marszałkowskiego dotyczących zakupów i wydatków e-platform, znanych organowi kontroli skarbowej i organowi odwoławczemu, bo zgromadzonych w aktach kontroli skarbowej i mających znaczenie dla treści protokołu kontroli wydanego przez Dyrektora UKS; 2. przepisów o właściwości rzeczowej: art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 20 ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2015 r. poz. 990 ze zm.) w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) i w zw. z art. 31 i art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.), polegające na orzekaniu w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej o utrzymaniu w mocy w całości skarżonego postanowienia Dyrektora UKS o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego, podczas gdy błędnie pouczono spółkę w postanowieniu Dyrektora UKS w tej sprawie, i kwestia ta również w skarżonym tu postanowieniu nie została dostatecznie wyjaśniona. Podniesiono, że w poprzednim postępowaniu zażaleniowym DIAS nie był organem właściwym w sprawach podatku akcyzowego - organem właściwym w tym okresie był Dyrektor Izby Celnej; 3. art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że wobec braku postępowania kontrolnego postępowanie przed organem odwoławczym w zakresie zawieszenia wskazanego postępowania stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. Organ odwoławczy powinien pozostawić ocenę tej kwestii organowi I instancji, jako że na dzień wydania spornego, i wadliwego prawnie, postanowienia Dyrektora UKS istniały przesłanki zawieszenia postępowania kontrolnego i to ten organ winien swoje postępowanie zawiesić; 4. art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona podniosła, że w prawomocnym wyroku z 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 459/19 WSA w Olsztynie wskazał, że istniały podstawy do zawieszenia postępowania kontrolnego, nie jest prawidłowe stanowisko organu dotyczące podziału kompetencji w zakresie rozpoznania zażalenia na postanowienie organu I instancji i zdaniem Sądu organ winien odnieść się do zarzutu strony o prawidłowości rozpatrzenia przez Dyrektora IS zażalenia strony w części dotyczącej podatku akcyzowego, oraz organ odwoławczy weźmie pod uwagę ocenę prawną dokonaną w uzasadnieniu wyroku, w szczególności w zakresie zagadnienia wstępnego. W treści skargi podniesiono, że w zaskarżonym postanowieniu organ nie uczynił zadość wymogom wynikającym z ww. wyroku o sygn. akt I SA/Ol 459/19. Sąd wyraźnie stwierdził, że na dzień wydania spornego postanowienia Dyrektora IS ("[.a.]" r.) istniały podstawy do zawieszenia postępowania kontrolnego wobec istniejącego zagadnienia wstępnego. Nie ma tu znaczenia moment podejmowania decyzji przez organ odwoławczy, tym bardziej, że przesłanki do zawieszenia postępowania kontrolnego nadal istniały, a sama kwestia odmowy tego zawieszenia była przedmiotem sporu, jak się okazało, opartego na trafnym i zasadnym stanowisku Spółki. Organ odwoławczy nawet mimo wydania omawianego wyroku WSA nie zajął jednoznacznego stanowiska w przedmiocie podstaw zawieszenia postępowania przed Dyrektorem UKS w zakresie przedmiotu objętego kontrolą skarbową, choć pogląd wyrażony przez WSA w tej sprawie jest jasny. Twierdzenie zaś, że "brak jest przedmiotu zaskarżenia, tzn. postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego, przeciwko któremu skierowane zostało zażalenie" i że "postępowanie przed organem odwoławczym w zakresie zawieszenia postępowania kontrolnego stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć" rażąco godzi w zasady z art. 122 i art. 124 O.p. Odmowa zawieszenia postępowania kontrolnego była bezzasadna i naruszony został art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bo organ nie podjął tu właściwej czynności zmierzającej do wyjaśnienia sprawy, ani nie podał zasadnych przesłanek dotyczących odmowy czy braku podstaw do zawieszenia postępowania (kontroli skarbowej). Co więcej, WSA wskazał, że zgodnie z art. 214 w zw. z art. 219 O.p. nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w postanowieniu co do prawa odwołania lub skargi do sądu, albo brak takiego pouczenia. To jasne założenie, jak też wyraźne polecenie, aby organ odwoławczy odniósł się do zarzutu strony o prawidłowości rozpatrzenia zażalenia strony w części dotyczącej podatku akcyzowego, nie zostało dopełnione. Podniesiono brak w zaskarżonym postanowieniu jasnego stanowiska organu odwoławczego w tej kwestii tym bardziej, że od złożenia zażalenia przez spółkę i podniesionych przez nią w tym zakresie zarzutów upłynęło już kilka lat. Przy czym na moment orzekania o odmowie zawieszenia postępowania oraz w postanowieniu Dyrektora UKS zamieszczono błędne pouczenie co do trybu zażaleniowego oraz nie dostrzeżono właśnie tego, że w kwestii zawieszenia kontroli skarbowej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz jak i podatku akcyzowego nie umożliwiono spółce rzetelnej możliwości obrony swojego stanowiska w toku instancji, przed właściwymi organami. Strona uznała powyższe za istotne, gdyż kontrola skarbowa dotyczyła podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a przesłanki zawieszenia tej kontroli, z uwagi na zagadnienie wstępne, wystąpiły i uzasadniały żądanie spółki, o czym wyraźnie wypowiedział się tut. Sąd. Zatem również z tego względu skarżone postanowienie, tak jak poprzednie postanowienie w tej sprawie (uchylone przez WSA), narusza zasadę z art. 214 w zw. z art. 219 O.p. o nieszkodzeniu stronie poprzez błędne pouczenie i uniemożliwienie jej właściwej drogi odwoławczej. Spółka zarzuciła również, że organ nie zajął wymaganego przez WSA w Olsztynie stanowiska w kwestii zagadnienia wstępnego - co do przesłanek zawieszenia postępowania kontrolnego. Sąd zaś nie miał wątpliwości, że to zagadnienie wystąpiło. Zaskarżone postanowienie DIAS zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania mogących mieć wpływ na jego treść. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że był organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia spółki w związku ze zmianą stanu prawnego na tle reorganizacji administracji podatkowo-celnej i ustawy o KAS. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawach stanu faktycznego. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontroli sądów administracyjnych podlegają akty wymienione w art. 3 § 2. Według art. 3 § 3 sądy orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach. Postanowieniem z "[...]" r. DIAS umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie zażalenia spółki na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]" 2016 r. nr "[...]" o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego nr "[.1.]". Należy wskazać, że kwestia odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego była przedmiotem rozpoznania w sprawach: sygn. akt I SA/Ol 689/16, w której wyrok WSA w Olsztynie z 16 listopada 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrokiem z 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 387/17. Natomiast w sprawie sygn. akt I SA/Ol 459/19 WSA w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z 9 października 2019 r. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IS. Po ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS wydał zaskarżone postanowienie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 567/13: "Uproszczeniem jest jednak twierdzenie, że postępowanie kontrolne jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu przepisów O.p. Postępowanie kontrolne zostało uregulowane przepisami rozdziału 3 u.k.s. i to one stanowią podstawowe źródło regulacji tego postępowania. Oczywiście, zawarte tam przepisy nie regulują w sposób kompleksowy zasad jego prowadzenia. Stąd w art. 31 u.k.s. ustawodawca przyjął, że w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s. do postępowania kontrolnego należy stosować przepisy O.p. Co prawda w art. 31 ust. 2 u.k.s. ustawodawca wskazał, że użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza "postępowanie podatkowe", o którym mowa w dziale IV O.p., to jednak nie można z tego wyciągać wniosku o tożsamości obu tych procedur. Występuje bowiem między nimi wiele odmienności, dotyczących zarówno przebiegu tych postępowań (art. 13 u.k.s.), jak i prawnych form ich zakończenia (art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s.). Trzeba podkreślić, że przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. wskazuje, że przepisy O.p. stosuje się do postępowania kontrolnego tylko w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s., i co nie mniej istotne - stosuje się je odpowiednio. Reguła ta determinuje wykładnię art. 31 ust. 2 u.k.s., który stanowi rozwinięcie odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 u.k.s. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że konstrukcja art. 31 ust. 2 u.k.s. jest błędna, bowiem "ustawodawca zamiast odniesienia poszczególnych określeń z Ordynacji podatkowej do ustawy o kontroli skarbowej dokonał odniesienia określeń z tej ostatniej do Ordynacji" (J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 325). Kierując się jednak celem odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 u.k.s., a więc stosując odpowiednio w postępowaniu kontrolnym przepisy O.p., treść art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. należy odczytywać w ten sposób, że użyte w przepisach O.p. określenie: "postępowanie podatkowe" oznacza "postępowanie kontrolne". Chodzi tu bowiem o odpowiednią transpozycję norm z postępowania podatkowego do postępowania kontrolnego, a nie na odwrót. Postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie jest więc postępowaniem podatkowym sensu stricto. Jest to postępowanie kontrolne, do którego odpowiednie zastosowanie mają przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli, o czym wyraźnie stanowi art. 24 ust. 1 u.k.s. Nie można więc twierdzić, że wniesienie odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej powoduje, że to postępowanie trwa nadal. Wniesienie odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej do właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 1 u.k.s.) nie oznacza kontynuowania postępowania kontrolnego, lecz przeniesienie sprawy do rozpoznania przez organ II instancji. Choć w ujęciu materialnym postępowania prowadzone przed organem I i II instancji mają ten sam przedmiot, to jednak w ujęciu procesowym należy je traktować jako odrębne postępowania, w toku których mogą wystąpić poszczególne kwestie procesowe. Jedną z takich kwestii jest zawieszenie danego postępowania." (orzeczenie dostępne: CBOSA). Stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2258/15 (CBOSA). Odnosząc się do spornej kwestii wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z powołanego przepisu wynika, że na zagadnienie wstępne składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnienie wstępne jest to zatem pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Przyjmuje się, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013). W ocenie Sądu, która została zawarta w wyroku WSA z 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 459/19 istniały podstawy do zawieszenia postępowania kontrolnego, albowiem zaistniał bezpośredni związek między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, jakim jest rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stroną, a Urzędem Marszałkowskim w zakresie prawidłowości rozliczenia projektów. DIAS ponownie rozpoznając sprawę, umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie zażalenia spółki na postanowienie Dyrektora UKS z "[...]" 2016 r. o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego. W podstawie prawnej wskazano art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 3, w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. DIAS zasadnie podniósł, że postanowienie o zawieszeniu postępowania kontrolnego wywołuje skutki prawne tylko przez określony czas. Istota zawieszenia postępowania polega na przerwaniu toku postępowania w związku z wystąpieniem wskazanych w ustawie przeszkód w jego prowadzeniu. Jedną z przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego jest wystąpienie zagadnienia wstępnego. Na skutek odwołania od decyzji wymiarowej z "[.2.]" r. DIAS, decyzją z "[.3.]" r. nr "[...]", uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wobec rozpatrzenia ponownie sprawy, w postępowaniu odwoławczym DIAS decyzją z "[.4.]"r. nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Spółka wniosła skargę do WSA w Olsztynie na ww. rozstrzygnięcie organu odwoławczego, który wyrokiem z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 635/18 oddalił skargę spółki. Odnosząc powyższą regulację, dotyczącą zawieszenia postępowania kontrolnego, do aktualnego stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że z dniem doręczenia Spółce, tj. w dniu 28 lipca 2016 r. ww. decyzji wymiarowej z "[.2.]" r. oraz wyniku kontroli, postępowanie kontrolne zostało zakończone. A zatem zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie zażalenia spółki na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) z "[...]" 2016 r. o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego. Zaistniały przesłanki do zastosowania art. 208 § 1 O.p. Zakończenie postępowania kontrolnego następuje na skutek wydania decyzji bądź wyniku kontroli, zgodnie z ustawą o kontroli skarbowej, która od 1 marca 2017 r. utraciła moc obowiązującą i została zastąpiona ustawą o Krajowej Administracji Skarbowej, a która z kolei reguluje nową instytucję - kontrolę celno-skarbową. Okoliczność zakończenia postępowania kontrolnego powoduje, że brak jest przedmiotu zaskarżenia, tzn. postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego, przeciwko któremu skierowane zostało zażalenie. Postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego jest rozstrzygnięciem proceduralnym. W tym postępowaniu sąd nie określa skutków prawnych ,wynikających z zagadnienia wstępnego, jakim było rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stroną a Urzędem Marszałkowskim w zakresie prawidłowości rozliczenia projektów. Umorzenie postępowania odwoławczego w tym zakresie nie podważa oceny Sądu, która została zawarta w wyroku WSA z 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 459/19, że "istniały podstawy do zawieszenia postępowania kontrolnego". Wpływ tej okoliczności na wynik rozstrzygnięcia sprawy podatkowej może być badany tylko i wyłącznie w decyzji wymiarowej. Mając na względzie powyższe rozważania prawne i okoliczności faktyczne Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Zarzuty skargi abstrahują od okoliczności faktycznych, które zaistniały w sprawie. Okoliczność zakończenia postępowania kontrolnego powoduje, że brak było przedmiotu zaskarżenia, tzn. postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego, przeciwko któremu skierowane zostało zażalenie. W konsekwencji sąd nie podzielił zarzutów w przedmiocie naruszenia: art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 oraz art. 220 § 2 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, tzn. odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną ocenę przesłanek zawieszenia postępowania (kontroli skarbowej), pomimo wystąpienia zagadnienia wstępnego, wymagającego uprzedniego rozstrzygnięcia przez inny organ, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w zakresie podstaw faktycznych zawieszenia postępowania (kontroli skarbowej) do czasu rozstrzygnięcia w kwestii zarzutów strony wobec protokołów kontroli pracowników Urzędu Marszałkowskiego dotyczących zakupów i wydatków e-platform, znanych organowi kontroli skarbowej i organowi odwoławczemu, bo zgromadzonych w aktach kontroli skarbowej i mających znaczenie dla treści protokołu kontroli wydanego przez Dyrektora UKS. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Wnioski prawne wynikające z jego treści są jednoznaczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej: art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 20 ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2015 r. poz. 990 ze zm.) w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) i w zw. z art. 31 i art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.), polegającego na orzeczeniu w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej o utrzymaniu w mocy w całości skarżonego postanowienia Dyrektora UKS o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego. Kwestia właściwości rzeczowej została klarownie wyjaśniona przez DIAS. W związku z wejściem w życie ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej z dniem 1 marca 2017 r. zmieniła się struktura administracji podatkowej i celnej, nastąpiło połączenie trzech jednostek organizacyjnych. W konsekwencji w drugiej instancji orzekał DIAS. Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że wobec braku postępowania kontrolnego postępowanie przed organem odwoławczym w zakresie zawieszenia wskazanego postępowania stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. Jak już zostało wcześniej wskazane umorzenie postępowania odwoławczego nie podważa kwestii, że na dzień wydania postanowienia Dyrektora UKS istniały przesłanki zawieszenia postępowania kontrolnego. Wydane orzeczenie DIAS nie narusza treści art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z przyczyn podanych wcześniej. Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.