I SA/Ol 152/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca),, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2016r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Spółka A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 19 listopada 2009r. Spółka A. (dalej Spółka, strona, podatnik, odwołująca się, skarżąca) nabyła zarejestrowany w "[...]" za cenę 8.750 euro, wyprodukowany w 2006r. samochód marki "[...]" o nr podwozia "[...]", z silnikiem o pojemności 1896 cm3. Pojazd ten w dniu 23 listopada 2009r. został sprzedany kolejnemu nabywcy, i zarejestrowany na jego wniosek na terytorium Polski. Naczelnik Urzędu Celnego (dalej Organ I instancji, Naczelnik UC) w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wymienionego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należności z tego tytułu. W konsekwencji, postanowieniem z dnia 13 marca 2014r. Organ wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w wysokości 1.118 zł. Jako podstawę prawną podał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 3 ust. 1, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 105 ust. 2, art. 106 ust. 2-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 752), dalej uopa. W uzasadnieniu Organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 uopa. Konstrukcja, wyposażenie oraz funkcjonalność tego auta, w zestawieniu z zasadami klasyfikacji taryfowej wskazują, że należało to auto zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Nie może być natomiast zakwalifikowany do grupy pojazdów transportu towarowego, objętych pozycją CN 8704. Jako podstawę do obliczenia wysokości podatku Organ przyjął wartość samochodu 36.051 zł, wyliczoną na podstawie kwoty wskazanej w umowie kupna sprzedaży z dnia 19 listopada 2009r. (8.750 euro po przeliczeniu wg średniego kursu z dnia nabycia). Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej (dalej Organ odwoławczy, Organ II instancji), w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podkreślił, że od 1 marca 2009r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.). W jej uzasadnieniu Organ odwoławczy odwołał się do art. 3 ust. 1 uopa, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987r., str. 1, ze. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), dalej rozporządzenie nr 2658/87. Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera m.in. kody 8703 i 8704. Treść kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, podobnie jak sformułowanie użyte w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, informuje, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Organ podał, że wskazana klasyfikacja zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym jest stosowana dla celów poboru akcyzy, co oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez Organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Podstawą do zaklasyfikowania niniejszego wyrobu do określonej grupy towarowej dla celów poboru akcyzy z tytułu importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego, są przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy ww. rozporządzenia nr 2658/87. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702. Organ wyjaśnił, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania], - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ przedstawił treść noty wyjaśniającej do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów). Biorąc pod uwagę treść przedstawionych przepisów, jak też mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 6.05.2014r. i pisma "[...]" Sp. z o.o. w "[...]" z dnia 15 stycznia 2014r. (karta nr 91 akt Organu I instancji) Dyrektor Izby Celnej uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie prawidłowe jest stanowisko Organu I instancji, że będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. Pojazd został wyprodukowany na nadwoziu samochodu osobowego, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Przedmiotowy pojazd nie został wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe - dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia, typowej dla przewozu towarów, tj. nieprzeszklonej, plandekowej lub blaszanej, lecz został zbudowany na nadwoziu pojazdu osobowego. Otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób: zamknięte, jednobryłowe, przeszklone, 4-drzwiowe oraz wyposażenie świadczące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób. Organ podkreślił, że przegroda metalowo - plastikowa rozdzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej, przytwierdzona nitami i przyklejona do nadwozia samochodu, nie stanowi trwałego - fabrycznego elementu konstrukcyjnego tego pojazdu. Ponadto zarejestrowanie tego pojazdu jako ciężarowego nie zmienia faktu, że wyposażenie pojazdu posiada wszelkie znamiona typowe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Zatem przystosowanie pojazdu do transportu towarów, nie spowodowało zmian nieodwracalnych w konstrukcji pojazdu, mogących przysłonić zasadniczą funkcję pojazdu nadaną przez producenta - jaką jest przewóz osób. Natomiast podnoszone przez stronę minimalne wyposażenie przedmiotowego pojazdu, tj. brak "ekskluzywnych" elementów wyposażenia, jest wystarczające do pełnienia funkcji przewozu osób. Organ podatkowy w trakcie postępowania ustalił w wyniku oględzin wyżej opisane cechy pojazdu, przesłuchał właściciela pojazdu, który stwierdził, że w pojeździe nie były dokonywane zmiany konstrukcyjne oraz uzyskał informację od ww. przedstawiciela producenta w Polsce, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód 5-miejscowy, bez przegrody stałej z przeszkleniem na długości powierzchni bocznych do końca drzwi przesuwanych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że samochód posiada cechy charakterystyczne, które kwalifikują pojazd do pozycji CN 8703. Odpowiadając na zarzut odwołania dotyczący pozbawienia pełnomocnika strony możliwości uczestnictwa w oględzinach samochodu, a w konsekwencji uniemożliwienie obrony interesów Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że strona została prawidłowo zawiadomiona o terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin ww. samochodu oraz przesłuchania świadka. Natomiast Organ I instancji postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2014r. odmówił zmiany wyznaczonego terminu oględzin uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie m.in. tym, że z załączonego skierowania lekarskiego na planowany pobyt w szpitalu nie wynika, że w dniu oględzin pełnomocnik będzie przebywał w szpitalu. Organ podatkowy zauważył, że obecność strony czy też pełnomocnika w trakcie przeprowadzania dowodu z oględzin nie jest obowiązkiem lecz uprawnieniem oraz wskazał, że dokumentacja zgromadzona w trakcie oględzin będzie znajdowała się w aktach sprawy i nie ma przeszkód, aby się z nią zapoznać. Organ podał, że pełnomocnik strony, będący radcą prawnym, zapoznała się w dniu 28 maja 2014r. z materiałem dowodowym i w piśmie z dnia 30 maja 2014r. przedstawiła stanowisko w sprawie. Podtrzymała wniosek o przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu z udziałem ustanowionego pełnomocnika stwierdzając, że Naczelnik Urzędu Celnego, odmawiając zmiany terminu oględzin, pomimo skierowania do szpitala i problemów zdrowotnych pełnomocnika, przez co uniemożliwił czynny udział w oględzinach. W piśmie z dnia 30 maja 2014r. nie sformułowano jednakże zastrzeżeń do ustalonego w trakcie oględzin stanu faktycznego pojazdu, załączono jedynie kolorową dokumentację fotograficzną ww. samochodu. Strona nie wskazała również w jakim celu miałyby zostać przeprowadzone ponowne oględziny przedmiotowego samochodu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej Organ I instancji zasadnie odmówił zmiany terminu oględzin przedmiotowego samochodu, a strona miała zapewniony czynny udział w tych czynnościach. Dokumentacja fotograficzna przedmiotowego samochodu przedłożona przez pełnomocnika, tak jak pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, potwierdza ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych w trakcie oględzin, a elementy wyposażenia takie jak: przegroda, uchwyty do mocowania ładunków, czy otwór wentylacyjny, były oceniane przez Organ I instancji w procesie klasyfikowania przedmiotowego samochodu do właściwego kodu CN. Organ odwoławczy podał, że zarówno oględziny jak i przesłuchanie świadka zostały przeprowadzone w obecności jednego ze wspólników Spółki, który nie wniósł żadnych uwag do ustaleń dotyczących przedmiotowego samochodu. Za chybione uznał zatem stwierdzenie zawarte w odwołaniu, że Organ I instancji odmawiając pełnomocnikowi udziału w oględzinach samochodu uniemożliwił stronie należytą obronę swoich interesów. Zdaniem Organu odwoławczego strona brała czynny udziału w oględzinach samochodu, jak również mogła bronić swoich interesów w toku całego postępowania, stąd też zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 O.p. uznał za bezpodstawny. Natomiast działania pełnomocników skarżącej zarówno w postępowaniu Organu I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, jednoznacznie wskazują na przewlekanie postępowania, co w efekcie może doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto Organ I instancji prawidłowo prowadził postępowanie kontrolne, a poprzedni pełnomocnik Spółki był umocowany do jej reprezentowania. Wspólnicy Spółki oraz ustanowiony pełnomocnik, przed rozpoczęciem kontroli podatkowej lub w jej trakcie, nie ujawnili (nie zgłosili stosownej zmiany do akt rejestracyjnych podatnika prowadzonych przez organ podatkowy - do czego podmiot był zobligowany) faktu zawarcia aneksu do umowy Spółki cywilnej, skutkującego zmianą dotychczasowych uregulowań w zakresie prawa do reprezentowania Spółki. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że postanowieniem z dnia 11 grudnia 2014r., odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego w odwołaniu, o przeprowadzenie dowodu z oględzin ww. samochodu z udziałem ustanowionego w sprawie pełnomocnika odwołującej się. Organ odwoławczy podsumował, że Organ I instancji prawidłowo zakwalifikował przedmiotowy pojazd do kodu CN 8703, gdyż spełniony został podstawowy warunek tego zakwalifikowania, czyli warunek przeznaczenia ww. pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Tym samym nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 uopa. Uzasadnione jest zatem opodatkowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę ww. samochodu osobowego o pojemności silnika 1.896 cm3 wg stawki 3,1% podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Zarzuciła decyzji Organu odwoławczego naruszenie przepisów postępowania: art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 191 O.p., jak też prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, art. 54 § 1 pkt 7 O.p.. W ocenie strony dokonując klasyfikacji spornego samochodu, Organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wszystkie jego charakterystyczne cechy, a nie opierać się na wybranych i dopasowywać je do swojej koncepcji. Na tle powołanych przez Dyrektora Izby Celnej not wyjaśniających odnoszących się do pozycji 8704 nie sposób uznać, aby całe wnętrze ww. samochodu było wyposażone w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla przewozu pasażerów. Sposób wykonania części ładunkowej przy mało komfortowym wyposażeniu części pasażerskiej wskazuje, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu jest transport ładunku. Nie sposób przy tym zaakceptować prezentowanego przez Organ II instancji stanowiska jakoby producent przystosował rzeczony samochód do przewozu osób, a przewóz towarów jest jedynie funkcją dodatkową. Przeciwnie, samochód ten został konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu ładunku, o czym świadczy stały panel oddzielający część pasażerską od ładunkowej (który nie musi być elementem konstrukcyjnym), wyłożenie części ładunkowej sklejką, obecność uchwytów do ładunku jak również niemożność przystosowania części załadunkowej do przewozu osób. Z protokołu oględzin rzeczonego pojazdu wynika, że stanowi on jedną przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, która to jest oddzielona stałą przegrodą od części służącej do przewozu towarów. Samochód ten w części dla kierowcy (pierwszy rząd siedzeń) wyposażony jest w pasy bezpieczeństwa, klimatyzację i nawiewy. Z kolei w drugim rzędzie siedzeń oraz w części ładunkowej brak: nawiewów, klimatyzacji, otwieranych szyb i dywaników. Część towarowa wyłożona jest sklejką na suficie oraz płytą pilśniową po bokach. Ponadto w części tej nie istnieje możliwość dostosowania jej do przewozu osób (brak punktów mocujących do siedzeń), natomiast bez przeszkód można ją wykorzystać do przewozu ładunku, bowiem jest wyposażona w 6 punktów przeznaczonych do mocowania towarów oraz otwory wentylacyjne. Wyposażenie części przeznaczonej dla kierowcy ma służyć zapewnieniu mu minimum komfortu i bezpieczeństwa. Z kolei w części pasażerskiej znajdującej się za pierwszym rzędem siedzeń trudno doszukiwać się elementów zapewniających komfort ewentualnym pasażerom i przemawiających za przeznaczeniem jej do przewozu osób. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na brak nawiewów, klimatyzacji oraz możliwości uchylenia szyb, co jest szczególnie uciążliwe latem. Brak też uchwytów dla pasażerów oraz uchwytów czy też miejsc przeznaczonych na napoje. Powyższe przekonuje, że pewne elementy charakterystyczne dla samochodów osobowych nie są wyposażeniem całego pojazdu (części towarowej oraz drugiego rzędu siedzeń), co więcej, część ładunkowa całkowicie wyklucza przewóz osób. Występowanie wyżej opisanych cech rzeczonego pojazdu niewątpliwie świadczy o tym, że jest on pojazdem ciężarowym. Pomimo to Dyrektor Izby Celnej nie analizuje powyższych okoliczności, dokonując błędnej klasyfikacji samochodu. Ponadto z not wyjaśniających odnoszących się do pozycji 8704 nie wynika, aby przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, wbrew twierdzeniom Organu II instancji, była trwałym, fabrycznym elementem konstrukcyjnym pojazdu (por. strona 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Z protokołu oględzin wynika, że przegroda znajdująca się w spornym pojeździe jest właśnie przytwierdzona na stałe (str. 2 protokołu oględzin z dnia 6 maja 2014r.). Jej zamontowanie ma nieodwracalny charakter. Dodatkowo samochód posiada jedną parę bocznych drzwi przesuwnych z wklejoną szybą, niemniej zważywszy, że sporny samochód posiada tylne blaszane drzwi dwuskrzydłowe (bez okien), wymóg z omawianej noty niewątpliwie jest spełniony. Samochód ma wyposażenie typowe dla każdego samochodu, tj.: miejsca siedzące w tym ławka (dla pięciu osób - na dzień powstania obowiązku podatkowego), pasy bezpieczeństwa przy miejscach siedzących, klimatyzacja (tylko w części dla kierowcy; brak w drugim rzędzie siedzeń), nawiewy (tylko w części dla kierowcy; brak w drugim rzędzie siedzeń), jedna popielniczka. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej minimalne wyposażenie przedmiotowego samochodu jest istotne, bowiem pojazd ten nie posiada szeregu "ekskluzywnych" elementów, na które organy podatkowe zwracają uwagę w innych postępowaniach. Skarżąca wymieniła 21 takich elementów na str. 6 skargi (k. 5 kat sądowo administracyjnych). Natomiast komfortowe wyposażenie kabiny kierowcy nie świadczy samo w sobie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że oględziny samochodu zostały przeprowadzone w sposób zapewniający stronie czynny udział. Pobyt pełnomocnika w szpitalu nie był okolicznością bardzo wątpliwą, co sugerował organ, zwłaszcza, że został potwierdzony dokumentem urzędowym, tj. zaświadczeniem lekarskim. Uniemożliwienie pełnomocnikowi czynnego udziału w oględzinach sprawiło, że strona została pozbawiona swoich podstawowych uprawnień procesowych. Strona nie dysponuje fachową wiedzą i nie wie na co powinna zwrócić uwagę w toku oględzin. Sporządzony protokół uznała za mało precyzyjny, bowiem elementy wskazane w punkcie 7 protokołu oględzin nie występują w całym pojeździe, na co skarżąca również zwracała uwagę, co też potwierdza dokumentacja fotograficzna. Klimatyzacja i nawiewy są tylko w części przeznaczonej dla kierowcy, a nie w drugim rzędzie siedzeń, oraz żaden z elementów wyszczególnionych w punkcie 7 rzeczonego protokołu nie znajduje się w części towarowej. Podnoszona przez Organy podatkowe okoliczność, że przed wszczęciem kontroli zostały zbadane akta rejestrowe Spółki znajdujące się w siedzibie Urzędu Celnego, w Urzędzie Skarbowym w "[...]" oraz przeanalizowano dane z bazy z CEIDG, nie ma najmniejszego znaczenia dla oceny ważności pełnomocnictwa udzielonego poprzedniemu pełnomocnikowi. To obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad prawidłowym i zgodnym z prawem przebiegiem postępowania. Pełnomocnictwo z dnia 18.11.2013r. udzielone przez Spółkę poprzedniemu pełnomocnikowi jest nieważne, gdyż zostało udzielone przez jednego z wspólników w sytuacji, gdy umowa przewiduje obowiązek udzielenia pełnomocnictwa przez dwóch wspólników działających łącznie w imieniu Spółki. Obowiązek działania dwóch wspólników wynika również z umowy spółki cywilnej wraz z aneksami (ostatni aneks z dnia 30.03.2001r.) powoływanej przez Naczelnika Urzędu Celnego. Na powyższe zwrócił również uwagę Organ odwoławczy m.in. we wcześniej prowadzonym innym postępowaniu, co podkreśliła skarżąca już w odwołaniu. Organ II instancji w ogóle się nie odniósł do tej okoliczności. Ponadto Organ I instancji nie zastosował art. 54 § 1 pkt 7 O.p. pomimo, że decyzję doręczył po upływie trzech miesięcy od daty wszczęcia postępowania (postępowanie wszczęto w dniu 31.03.2014r., a decyzję doręczono dopiero w dniu 23.07.2014r.). Niemniej jednak Organ II instancji nie odniósł się do powyższej kwestii w zaskarżonej decyzji. Zatem naliczanie odsetek za okres od 31.03.2014r. do dnia 23.07.2014r. uznać należy za nieuprawnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia. Spór pomiędzy skarżącym, a organami podatkowymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji nabytego przez skarżącą samochodu marki VW transporter jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że w sprawie nie został dokładnie wyjaśniony stan faktyczny. Stwierdzić bowiem należy, że w sprawach podatkowych zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie jest to ww. ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, cyt. dalej u.p.a., i przepisy prawa wspólnotowego, które odnoszą się do klasyfikacji pojazdu. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 tego aktu, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według zaś art. 100 ust. 4 w/w ustawy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zauważyły organy, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011r., sygn. akt III SA/Łd 1110/11, dostępne w Internecie, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W świetle powyższego zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Wskazać przy tym należy, że co prawda opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (p. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008r., III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (m.in. wyroki z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011r. o sygn.: I SA/Ol 333/11, dostępne w Internecie j.w.). Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, dostępne w Internecie j.w.). Powyższe potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. Jak wynika z akt, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym przepisów art. 122 art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci: dokumentów zakupu, rejestracji pojazdu, z oględzin. W świetle dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 6.05.2014r. i pisma "[...]" Sp. z o.o. w "[...]" z dnia 15 stycznia 2014r. (karta nr 91 akt Organu I instancji) Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał, że będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. Pojazd został wyprodukowany na nadwoziu samochodu osobowego, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Przedmiotowy pojazd nie został wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe - dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia, typowej dla przewozu towarów, tj. nieprzeszklonej, plandekowej lub blaszanej, lecz został zbudowany na nadwoziu pojazdu osobowego. Otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób: zamknięte, jednobryłowe, przeszklone, 4-drzwiowe oraz wyposażenie świadczące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób. Mając na uwadze powyższe ustalenia prawidłowo organy stwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zarejestrowania tego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Postepowanie podatkowe doprowadziło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W świetle powyższych ustaleń i rozważań nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że w sprawie zaistniały wątpliwości odnośnie okoliczności faktycznych. W rozpoznawanej sprawie ustalony stan faktyczny pozwalał jednoznacznie stwierdzić, że przedmiotem nabycia był samochód osobowy. W związku z tym organy podatkowe w sposób właściwy dokonały subsumpcji powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. O czynnościach procesowych w toku postępowania podatkowego był powiadamiany ustanowiony pełnomocnik. W związku z tym Sąd nie uznaje zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. W przypadku niemożności udziału w konkretnej czynności, pełnomocnik będący radcą prawnym ma prawo udzielić pełnomocnictwa substytucyjnego, względnie zrezygnować z udziału w czynności. Jego udział w oględzinach nie był obligatoryjny. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że to Organ uniemożliwił stronie udział w tej czynności procesowej. W postępowaniu podatkowym strona była reprezentowana przez pełnomocnika, który był należycie umocowany (d. pełnomocnictwa: k. 18 i k. 32 akt podatkowych). W związku z tym zarzut w tym przedmiocie należy uznać za bezzasadny. W zaskarżonej decyzji Organ nie naliczył odsetek. Kwestia naliczenia odsetek wykracza poza ramy tej sprawy. Ubocznie należy wskazać, że skarżącej przysługuje prawo do ewentualnego kwestionowania naliczenia odsetek w odrębnym postępowaniu. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.