I SA/Ol 158/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2024r. sprawy ze skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 lutego 2024r., nr 2801-IOV-2.4103.9.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2019 r. oddala skargę. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") decyzją z 14 września 2023 r. określił B. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "spółka", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2019 r. Z przekazanych Sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że przedmiotową decyzję wydano w oparciu o ustalenia kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, w wyniku których organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 poz. 1570, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), zakwestionował stronie m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z 2 faktur wystawionych przez T. Sp. z o. o. na łączną wartość netto 1.911.000 zł, VAT 439.530 zł, dotyczących realizacji inwestycji [...] w Z. oraz przy ul. [...] w W. W ocenie organu, czynności wymienione na spornych fakturach nie zostały wykonane, czego strona miała pełną świadomość. W konsekwencji organ na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustalił stronie również dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2019 r. w łącznej wysokości 438.609 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "Dyrektor", "organ odwoławczy") w decyzji z 27 lutego 2024 r. powołał się na ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: jako "TSUE") dotyczące klauzuli tzw. "dobrej wiary". W dalszej kolejności organ dokonał oceny, czy wystawca spornych faktur w rzeczywistości wykonał wskazane w nich czynności. Wskazał, że spółka T. złożyła tzw. "zerowe" deklaracje VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz luty 2019 r., natomiast za miesiące od czerwca do września 2018 r. oraz styczeń 2019 r. nie złożyła deklaracji VAT-7. Ponadto spółka złożyła "zerowe" pliki JPK_VAT za październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz za luty, marzec i kwiecień 2019 r., w plikach JPK_VAT za lipiec i wrzesień 2018 r. oraz styczeń 2019 r. wykazała transakcje, natomiast za czerwiec i sierpień 2018 r. nie złożyła plików JPK_VAT. W okresie od września 2018 r. do kwietnia 2019 r. wykazała obrót jedynie we wrześniu 2018 r. i w styczniu 2019 r. W plikach JPK_VAT za lipiec i sierpień 2019 r. nie wykazała sprzedaży, a jedynie nabycia towarów i usług na podstawie faktury od L. sp. z o.o. na kwotę netto 169,37 zł, VAT 35,49 zł, oraz faktury od S. A. G. na kwotę netto 813,01 zł, VAT 186,99 zł. Nie wykazała w lipcu i sierpniu 2019 r. nabyć od T1. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że spółka T. Sp. z o.o. została w dniu 29 października 2019 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT (niezgodne dane w VAT-R). Nie składała informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od zatrudnionych osób oraz deklaracji PIT-4R informującej o liczbie zatrudnionych pracowników. W wyniku przeprowadzonej wobec tej spółki kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego za okres od czerwca 2018 r. do lutego 2019 r. wydano decyzję z 18 marca 2021 r., którą Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie określił podatek należny podlegający wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, m.in. na rzecz strony. Decyzję tę doręczono tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wyznaczonemu na podstawie art. 138m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p."). Jak podkreślił organ odwoławczy, ustalenia dotyczące możliwości wykonania usług i dostawy towarów wykazanych na spornych fakturach przez spółkę T. oparte zostały na wielu dowodach, w szczególności na zeznaniach świadków, w tym prezesa zarządu spółki T. i spółki T1. – P. B., strony, w charakterze której przesłuchano prezesa zarządu skarżącej spółki – M. B., a także włączonym do akt sprawy materiale dowodowym pozyskanym z innych postępowań, w tym protokołach przesłuchań z postępowania karnego skarbowego prowadzonego w sprawie T. (zeznania świadków: A. B., J. L., M. W., M. F., J.W., T. B., M. B. A. S. i A. G.). Oceniając zeznania ww. osób, organ odwoławczy stwierdził, że żadna z nich nie potwierdziła, że była zatrudniona w spółce T. Z kolei ze znajdujących się w aktach sprawy umów i świadectw pracy wynika, że ich pracodawcą była spółka T1. Z zeznań pracowników spółki T1. (szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji) wynika, że spółka ta w okresach poprzedzających okres objęty decyzją, w szczególności okres przed 2018 r., prowadziła działalność w zakresie usług stolarskich, w tym w dużej mierze na rzecz osób fizycznych. Przy czym, jak wskazał organ, nie kwestionowano, że podmiot ten dysponował materiałem oraz sprzętem/maszynami niezbędnymi do świadczenia usług. Jednakże już w 2018 r. spółka ta była w złej kondycji, nie wypłacała regularnie wynagrodzeń (jeden z pracowników zeznał, że odebrał wynagrodzenie w narzędziach), nie płaciła swoim dostawcom, pracownicy wykonywali głównie prace porządkowe, renowacyjne, montowali tarasy, pergole. Dla uwiarygodnienia możliwości wykonania usług/dostawy towarów wykazanych na spornych fakturach spółka T1. wystawiła we wrześniu 2018 r. 23 faktury sprzedaży na rzecz spółki T. na wynajem pracowników, prace warsztatowe/stolarskie, dopłatę o łącznej wartości netto 276.100 zł, VAT 63.503 zł. Pracownicy spółki T1. nie potwierdzili jednak wykonywania pracy na rzecz spółki T. Natomiast P. B. odnośnie transakcji pomiędzy ww. spółkami zeznał, że przedmiotem zakupów prawdopodobnie były pozostałości po T1.: drewno, maszyny i jakieś produkty i półprodukty z drewna. Zdaniem organu odwoławczego, trudno jest uznać, że pozostałości drewna, w tym co wynika z zeznań świadków J. W. i M. F. przetrzymywane na podwórku/w wiacie, były wykorzystywane do wykonania na rzecz strony ekskluzywnych mebli, barów, które musiały również spełniać odpowiednie wymagania związane z bezpieczeństwem. W dalszej kolejności organ odwoławczy podał przyczyny uznania za niewiarygodne zeznań P. B. odnośnie dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz strony przez spółkę T.. Jak wskazał organ, P. B. i jedynie ogólnikowo wskazał, na czym polegały prace wykonane na rzecz strony. Nie wspomniał o inwestycji w Z. oraz o wykonywaniu kuchni do samodzielnego montażu w obiekcie w G. O tych transakcjach świadek wspomniał dopiero na przesłuchaniu przeprowadzonym na wniosek strony 15 maja 2023 r., przy czym wskazał, że chyba była zaliczka na poczet kuchni, chociaż jak wynika z akt sprawy, nie miało to miejsca. W ocenie organu, niewiarygodne jest, że w okresie kiedy spółka T. miała wykonywać te prace o znacznej wartości, świadek nawet o nich nie wspomina, a po 4 latach od ich zawarcia wskazuje na ich wykonywanie. Wskazano też, że świadek zeznał, że kosztorysy dla strony wykonywał osobiście, jednak ani świadek ani strona żadnych kosztorysów nie przedłożyła. Podał, że generalnie nie miał problemów, podczas gdy większość należności ze spornych faktur nie została opłacona. Zeznał, że wystawienie weksli nastąpiło w jego obecności i zaraz po ich wystawieniu zostały mu one przekazane. Zdaniem organu, powyższe pozostawało w sprzeczności z materiałem dowodowym, bowiem data wystawienia niektórych weksli jest wcześniejsza niż data faktur, które miały być nimi opłacone. Zapytany z jakich środków i w jaki sposób finansował dostawy do strony, wskazał, że spółka T. nie posiadała kapitału i środków na kredytowanie dostaw do strony. Strona płaciła zaliczki (ze spornych faktur wynika, że tylko jedna faktura była wystawiona na zaliczkę), a spółka T. zaciągało dług u spółki T1., a ona u swoich dostawców, co w kontekście złej kondycji finansowej tej spółki, zdaniem organu, było kompletnie niewiarygodne. Organ odmówił wiarygodności twierdzeniom, że spółka T1. była podwykonawcą T., wskazując, że spółka T1. w plikach JPK_VAT wykazała wyłącznie 23 faktury na rzec z spółki T., głównie za wynajem pracowników, którzy nie potwierdzili wykonywania pracy na rzecz spółki T. Wskazano też, że od koniec 2018 r. w spółce T1. był tylko jeden pracownik (T. B.), który jednak nie występował jako zatrudniony w 2019 r. Do protokołu przesłuchania zeznał, że był zatrudniony od 2015 do 2019 r. Był zwykłym pracownikiem, który wykonywał prace stolarskie oraz montaż. Wcześniej pracował jako lakiernik samochodowy, a do zawodu stolarza został przyuczony. Zdaniem organu, zeznania świadków przesłuchanych w ramach postępowania podatkowego: J. B., D. W., Z. O. oraz M. B., jak również wyjaśnienia skarżącej spółki nie potwierdzają, by spółka T. wykonała na rzecz strony czynności w okresie poprzedzającym okres kontrolowany, a tym bardziej wskazane w 2 spornych fakturach w kontrolowanym okresie. Organ powołał treść zeznań M. B., z których wynikało, że zna on P. B. prawie całe życie, jeszcze ich ojcowie razem współpracowali. Organ wskazał, że w zakresie podejmowania czynności sprawdzenia pod względem formalnym spółki T., prezes zarządu skarżącej spółki zeznał, że wie na pewno, że mieli KRS tej spółki. Nie sprawdzał i nie interesował się tym, czy spółka T. wywiązuje się z obowiązków podatkowych, czy prowadzi ewidencje, składa deklaracje podatkowe, zatrudnia pracowników i deklaruje zaliczki od wypłacanych wynagrodzeń. Zeznał, że według jego wiedzy spółka T. posiadała kapitał i środki na kredytowanie dostaw dla strony. W kwestii wystawionych weksli do faktur zeznał, że zmianę wcześniej ustalonej jako przelewy bankowe metody płatności spowodowały problemy finansowe strony skarżącej. To M. B. wystąpił z inicjatywą rozliczenia w formie weksli. P. B. zgodził się na taką formę i przyjął weksle. Ponadto M. B. zeznał, że rozbieżności pomiędzy kwotami z faktur a kwotami wskazanymi w wekslach wynikają z faktu, że w księgowości są inaczej rozliczane płatności. Weksle zostały rozliczone w innych kwotach niż należności wynikające z faktur, gdyż faktury częściowo zostały opłacone wcześniej przelewami. Wskazał, że nie miał wiedzy o czynnościach sprawdzających prowadzonych wobec kontrahenta. Odwołując się do okoliczności dotyczących płatności za sporne faktury tj. analizy przepływów na rachunków bankowych strony i T. Sp. z o.o. oraz przedłożonych przez stronę weksli, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania M. B. i P. B. odnośnie uregulowania zapłaty poprzez wystawienie weksli. Zdaniem organu, weksle zostały wystawione w terminach znacznie późniejszych niż na nich wskazanych i zostały wystawione wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że ze sprawozdania finansowego za 2019 r. wynika, że zobowiązania wekslowe spółki na dzień 31 grudnia 2019 r. wynosiły 0 zł. Co więcej, sama strona, składając wyjaśnienia pisemne w toku postępowania wobec T. Sp. z o.o. (pismo z 19 czerwca 2019 r., a więc już po dacie rzekomego wystawienia 3 z 7 weksli), wskazała, że należności z faktur regulowane były przelewami i nie wspomniała o wekslach. Podkreślono również, że kompletnie niewiarygodne jest, by podmiot, który faktycznie świadczy dostawy o znacznych wartościach (w niniejszej sprawie weksle opiewały na kwotę 3.400.574 zł) na rzecz kontrahenta, i jak w niniejszej sprawie jest w złej kondycji finansowej (P. B. zeznał, że T. Sp. z o.o. nie posiadała kapitału i środków na kredytowanie dostaw dla strony), godził się na zapłaty wekslem, tym bardziej, że okres wykupu weksli wynosił 3 lata. Jako niewiarygodne oceniono również zeznania M. B. odnośnie sytuacji finansowej skarżącej. Wskazano, że w okresie wystawienia faktur przez T. na rzecz strony, tj. w okresie wrzesień 2018 r. - kwiecień 2019 r. i lipiec-sierpień 2019 r., z rachunku bankowego strony dokonano 603 wypłat gotówki na łączną kwotę 717.800 zł. Ponadto kontrahent strony – F. Sp. z o.o. uregulował swoje zobowiązania wobec strony. Także należność za inwestycję realizowaną na obiekcie w Z. dla Spółki A. Spółka z o.o. została rozliczona. Rozliczenie nastąpiło w lipcu 2019 r., natomiast spółka T. przesłało fakturę mailem stronie dopiero w sierpniu 2019 r. Jednocześnie w okresie kontrolowanym strona nabyła usługi reklamowe mające promować firmę i dokonała zapłaty za wystawione faktury w wysokości ok. 1 mln zł., co także wskazuje na posiadanie zasobów finansowych. Ponadto zgodnie ze sprawozdaniem finansowym na koniec 2019 r. stan środków w kasie spółki wynosił 1.205.614,85 zł. Podkreślono również, że środki otrzymywane m.in. od strony były wypłacane z rachunku T. w tych samych dniach lub kilku następnych w bankomatach lub z rachunku bankowego, a T. sp. z o. o. nie realizowało płatności na rzecz podmiotów gospodarczych. Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie Dyrektora, spółka T. nie dokonała dostawy towarów i świadczenia usług wskazanych na spornych fakturach. Z zeznań świadków wynika, że P. B. miał wykonywać na inwestycji w W. przy ul. [...] jakieś prace, jednak ich zakres oraz wartość z pewnością nie wynikają ze spornych faktur i prace te nie zostały wykonane przez spółkę T. Natomiast fakt realizacji inwestycji w Z. nie został poparty żadnymi specyfikacjami, kosztorysami lub innymi dowodami, a ponadto żaden ze świadków nie wskazał na realizację takiej inwestycji. Zdaniem organu, potwierdzeniem braku realizacji przez spółkę T. ww. inwestycji są następujące okoliczności: - sam prezes zarządu spółki T. P. B. zeznał, że została ona założona w związku ze złą sytuacją finansową spółki T1. W spółce tej P. B. również był prezesem. W obu spółkach był ten sam większościowy udziałowiec R. B. - syn P. B., obie spółki posługiwały się tym samym adresem poczty elektronicznej, miały tę samą stronę internetową, ten sam adres siedziby. Na przedłożonych przez stronę mailach, mających potwierdzać dostawę towarów/usług przez T. w stopce maila znajduje się nazwa T1. i cała korespondencja prowadzona jest wyłącznie z P. B. Podmiot T. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał fizycznej możliwości, aby wykonać prace o wartości ponad 3.000.000 zł. Ponadto, jak wynika z zeznań świadków, w okresie wystawiania faktur P. B. nie zatrudniał już pracowników z Ukrainy, za wyjątkiem T. B., a żaden z przesłuchanych pracowników nie potwierdził pracy dla T. Żaden z pracowników nie potwierdził też wykonania prac stolarskich na prestiżową i ekskluzywną inwestycję, przeciwnie – wykonywali oni proste prace stolarskie, głównie dla osób fizycznych; - przekazana przez stronę korespondencja mailowa nie dowodziła, że usługi/dostawa towarów były wykonane przez spółkę T. Daty i treść maili w zestawieniu z treścią spornych faktur wskazują, że dokumentacja sporządzana pomiędzy podmiotami była nierzetelna i tworzona w celu uwiarygodnienia transakcji; - brak dokonywania jakichkolwiek płatności przez P. B. za towary, które miały być następnie sprzedane na rzecz strony (jak: meble, komplet drzwi, meble tapicerowane, płyta OSB, płyta MDF, parkiet i deska dębowa); - wartość nabyć wykazana przez T. w złożonych plikach JPK_VAT wynosiła 321.258,12 zł, przy czym nabycia od T1. wynosiły 276.100 zł i miały dotyczyć głównie wynajmu pracowników, którzy tego faktu nie potwierdzili, co więcej nie wskazywali na wykonywanie prac wykazanych na spornych fakturach; - fakt przelewu przez stronę kwoty 635.060 zł, która jest o ponad 100.000 zł niższa niż podatek VAT wynikający z faktur z danymi T. (tj. 764.934 zł), przy czym organ ponownie podkreślił niewiarygodność wyjaśnień strony i P. B. co do uregulowania pozostałej wartości faktur (ponad 3.000.000 zł) wekslami; - dokonywanie dużych kwot wypłat gotówkowych przez stronę, co przy dokonywaniu płatności swoim pracownikom i kontrahentom przelewami, może wskazywać na zatrudnianie osób bez umowy. Zdaniem organu, dokonane w sprawie ustalenia dotyczące funkcjonowania spółki T. wykluczają możliwość dostawy towarów i świadczenia usług przez ten podmiot na rzecz strony. Tym samym wystawione na rzecz strony faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego. Odnosząc się do oceny świadomości strony w zakresie posłużenia się nierzetelnymi fakturami, organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że strona wiedziała, że angażując się w kontakty z T. i dokonując kwestionowanych transakcji, uczestniczy w nielegalnym procederze. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony, współpraca z T. nie trwała od wielu lat, bowiem podmiot ten został wpisany do KRS 24 maja 2018 r., podczas gdy pierwsze zlecenie zostało podpisane z datą 6 czerwca 2018 r. Na świadome uczestnictwo w procederze odliczania podatku wynikającego z nierzetelnych faktur wskazuje też porównanie treści i dat przedłożonych przez stronę maili z treścią i datami spornych faktur, które wskazuje na tworzenie dokumentacji w celu uwiarygodnienia transakcji. Treść i daty faktur nie odpowiadały wynikającym z wiadomości e-mail ustaleniom, P. B. prosił M. B. o dane do zaległej faktury, potwierdzenie ceny nabycia towarów, dawno po wystawieniu faktury. Przy czym, jak już wskazywał Dyrektor, spółka T. nie miała możliwości technicznych ani kadrowych, aby wykonać usługi i dostarczyć towary. Takich możliwości nie miał również rzekomy podwykonawca - spółka T1., która od II połowy 2018 r. miała tylko jednego pracownika, który mógł wykonać prace stolarskie. W ocenie, organu odwoławczego, z dokonanych ustaleń bezspornie wynika, że stwierdzone nieprawidłowości były skutkiem świadomego działania podatnika - spółki i jej kontrahenta T. Przyjęcie w wyniku celowego działania strony nierzetelnych faktur do rozliczenia podatku VAT spowodowało spełnienie określonej w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 100%. Zdaniem Dyrektora, wbrew twierdzeniom strony, organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy stosownie do treści art. 122 i 187 § 1 O.p. Zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin przykładowej realizacji, tj. lokalu [...] w W. w celu ustalenia zakresu prac przeprowadzonych przez stronę. Organy obu instancji nie kwestionowały, że prace stolarskie w ww. lokalu zostały wykonane i lokal został oddany do użytkowania. Jednak, zdaniem organu, z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że T. Sp. z o.o. nie dokonała dostawy towarów i świadczenia usług wskazanych na spornych fakturach. Podkreślono, że oględziny ww. lokalu (jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji w międzyczasie podpalonego) nie potwierdziłyby kto, kiedy i co wykonywał przy realizacji tej inwestycji. W odniesieniu do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych świadków Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji uwzględnił wnioski strony, zaś powodem nieprzesłuchania niektórych wnioskowanych świadków było nieodebranie kierowanych do nich wezwań i niestawienie się na przesłuchanie. Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła w całości strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego za lipiec i sierpień 2019 r. o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od T., pomimo że towary i usługi zostały faktycznie przez stronę nabyte, otrzymane i wykorzystane do czynności opodatkowanych (okoliczność, że po stronie podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu pojawiły się nieprawidłowości w zakresie ich rozliczeń publicznoprawnych, przy jednoczesnym braku udowodnienia tezy o świadomym uczestnictwie strony w oszukańczym procederze oraz braku wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, że na dzień dokonywania tych transakcji strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, przez ich wystawcę oraz z pominięciem faktu, że działała w dobrej wierze i w zaufaniu zarówno do swoich kontrahentów, jak i do organów państwa); 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo że towary i usługi zostały faktycznie przez stronę nabyte, otrzymane i wykorzystane do czynności opodatkowanych oraz pomimo braku wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, jak tego wymaga orzecznictwo TSUE, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje mogą wiązać się z nieprawidłowościami po stronie wykonawcy prac, w związku z czym zastosowanie winna znaleźć norma przyznająca prawo do odliczenia; 3) art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na przyjęciu faktur od T. niedokumentujących czynności (dostaw towarów i usług), a co nie zostało potwierdzone konkretnymi dowodami, a wręcz jest rezultatem pominięcia istotnych dowodów w sprawie (np. zeznań P. B.) tylko i wyłącznie w celu, by tak "opisany stan faktyczny" umożliwiał "podciągnięcie" tego stanu pod dyspozycję przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w najwyższej wysokości; 4) art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wymierzeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego bez wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek i faktów, że skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. oszustwie podatkowym; 5) art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności poprzez zmianę ustaleń organu pierwszej instancji przez powołanie się w treści zaskarżonej decyzji na okoliczności, które stanowiły podstawę do wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, w szczególności polegające na pominięciu ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących wartości wykonanych prac przez T. "brak fizycznej możliwości wykonania prac o wartości 3.090.990 zł przez 4 pracowników i Pana B.", które to ustalenia stanowiły podstawę do wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, zastępując tym samym organ pierwszej instancji w czynnościach postępowania i stwierdzając: "Spółka T. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała fizycznej możliwości, aby wykonać w okresie od września 2018 roku do sierpnia 2019 roku prace o wartości 3.325.800 zł netto (a nie jak wskazał organ I instancji 3.090.990 zł); 6) art. 121 O.p. przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego oraz pomijanie zasady in dubio pro tributario polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, a które pozostają poza logiczną konsekwencją wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego, w szczególności, że prowadząc postępowanie podatkowe za lipiec i sierpień 2019 r., organy podpierają swoje "ustalenia" domniemanymi sprzecznościami w materiale dowodowym za inny okres (tj. od listopada 2018 r. do kwietnia 2019 r.), a ponadto oparciu ustaleń na decyzjach wydanych dla T. Sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2018 r. do lutego 2019 r., oraz dla T1. Sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2018 r. tj. za inny okres niż okres, za który prowadzono postępowanie wobec skarżącej; 7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, polegające na tym, że organ odwoławczy w zasadzie "przekopiował" decyzję organu pierwszej instancji, lakonicznie odnosząc się do zarzutów odwołania i dowodów potwierdzających działanie strony z należytą starannością, tym samym pomijając obowiązek, jaki wynika z dwuinstancyjności postępowania podatkowego, 8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 §1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak rzetelnej kontroli decyzji organu pierwszej instancji decyzji, w której organ ten dopuścił się dowolnej oceny materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania jedynie w celu przypisania spółce świadomego udziału w "oszustwie podatkowym", a co nie wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, a jedynie z domniemań tego organu, w takim celu by nie badać należytej staranności oraz by wymierzyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe w najwyższej stawce, a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia tylko na dowodach uzasadniających założoną przez organ tezę, nie dopuszczając dowodów przeciwnych, przedstawianych przez stronę lub nie dając im wiary bez należytego uzasadnienia, a w szczególności: - arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z materiału dowodowego, podnoszonych w wyjaśnieniach spółki, a w szczególności odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. że pomimo składanych przez stronę wniosków dowodowych, w tym dowodów z przesłuchań świadków i oględzin wykonanych prac w lokalu przy ul. [...], organ pierwszej instancji odmówił ich przeprowadzenia jedynie na tej podstawie, że osoby nie odebrały wezwań, nie ponawiając tych wezwań, i arbitralnie stwierdził, że dowody te nie wniosą nic do sprawy; - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów; - pominięcie bogatego orzecznictwa TSUE, które jednoznacznie potwierdzało, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, a jednocześnie nie wykazano na podstawie obiektywnych okoliczności, ze skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym polegającym na niezapłaceniu należnych podatków przez T.; 9) art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii rozumienia "dobrej wiary"/"należytej staranności" i jednoznacznych wskazówek jej badania, w szczególności wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu odmawia się prawa do odliczenia podatku naliczonego, świadomie uczestniczył w "oszustwie podatkowym" w sytuacji, gdy weryfikowanie poprawności rozliczeń podatników jest obowiązkiem organów, którego to obowiązku nie można przerzucać na podatników, a z faktu niezapłacenia nie można wywodzić negatywnych konsekwencji dla nabywcy towarów i usług; 10) zasady proporcjonalności określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także zasady proporcjonalności prawa unijnego poprzez zastosowanie w przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jako nieadekwatnego i niewłaściwego w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. w sytuacji gdy: - usługi zostały nabyte od T., który to podmiot korzystał z podwykonawców, co zostało potwierdzone przez P. B.; - w spółce nie wystąpiły nieprawidłowości będące skutkiem celowego działania podatnika (spółki) lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę; - organ nieprawidłowo przyjął, że wykazywane "nieprawidłowości" wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W uzasadnieniu strona podkreśliła, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest wystarczających podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych strony ze względu na rzeczywisty charakter transakcji oraz z uwagi na dochowanie należytej staranności i działanie w dobrej wierze zarówno w doborze kontrahenta, jak i w przeprowadzanych transakcjach. Strona wywiodła, że zebrany materiał dowodowy nie zaprzecza, że usługi zostały wykonane przez spółkę T. W szczególności w sprzeczności z takim twierdzeniem organu jest fakt wykonania prac w zakresie urządzenia lokalu przy ul. [...] w W. oraz urządzenia obiektów: [...] w G. i [...] w Z. W ocenie skarżącej, sposób przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego oraz treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że celem organów podatkowych w obu instancjach nie było obiektywne ustalenie stanu faktycznego, lecz jedynie potwierdzenie z góry założonej tezy o udziale spółki w nieuczciwym procederze, a także o świadomości fikcyjności transakcji. Powołując orzecznictwo TSUE, skarżąca podniosła, że jedynie w sytuacji, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zależnie od okoliczności konkretnego przypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu (oraz towaru/usługi), u którego zamierza nabyć towar/usługę, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Podkreśliła, że to nie rolą podatnika, a organów podatkowych, jest przeprowadzanie kontroli wobec podatników. Podatnik nie może i nie powinien być obciążany dodatkowymi, nadmiernymi obowiązkami w tym zakresie, zwłaszcza, że nie dysponuje on narzędziami umożliwiającymi pozyskanie danych na temat innych podatników, bowiem takie narzędzia i systemy wymiany informacji o podatnikach dostępne są wyłącznie dla organów państwowych, w tym organów podatkowych. Ponadto strona wskazała, że sam fakt występowania u kontrahenta oszustwa nie może automatycznie generować wniosku, że podatnik miał świadomość uczestnictwa w procedurze wyłudzenia podatku VAT. W orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie. Analizując i oceniając sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, nie można - zdaniem strony - nie zauważyć, że determinacja organów podatkowych w celu odebrania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego jest podyktowana faktem, że organom nie udało wyegzekwować podatku należnego od wystawcy faktury. W tym zakresie nie przeprowadzono faktycznie postępowania dowodowego i oparto się głównie na informacjach uzyskanych z innych postępowań, przy czym celowo pominięto te fakty, które potwierdzały dokonanie transakcji zakupu towarów i usług od T. oraz działanie strony w dobrej wierze. Wskazano na długoletnią współpracę skarżącej z P. B. oraz na dokumentację fotograficzną, która potwierdzała udział P. B. w realizacji inwestycji. Podniesiono, że zarzut organu o braku możliwości kadrowych spółek T. i T1. został oparty wyłącznie na tym, że podmioty te nie składały wymaganych prawem deklaracji podatkowych, choć fakt ten nie mógł obciążać strony. Zdaniem strony, pominięto zeznania świadków, w szczególności Z. O., który potwierdził udział P. B. w realizacji inwestycji przy ul [...]. Wbrew twierdzeniom organu, korespondencja e-mail nie dostarcza sensacyjnych wiadomości, lecz potwierdza wykonanie projektów przez P. B. Skarżąca wskazała, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza szereg zasad postępowania dowodowego, m. in.: - organ odwoławczy nie odniósł się do istotnego faktu, że kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie podatkowe wobec T. prowadzone było za okres od czerwca 2018 r. do lutego 2019 r., a skarżona decyzja dotyczy okresu od lipca do sierpnia 2019 r., wobec czego nie przedstawiono żadnych dowodów (gdyż ich nawet nie poszukiwano), że T. mogło zaewidencjonować w lipcu lub sierpniu 2019 r. faktury wystawione dla spółki. T. w tych miesiącach mogło także zaewidencjonować zakupy od T1. Rozstrzygnięcie oparto jedynie na wcześniejszym okresie, uznając za wystarczający fakt, że T. nie złożyło deklaracji VAT-7 za te miesiące i złożyło "zerowe" pliki JPK_VAT za ww. miesiące. Strona uważa, że to zaniedbanie kontrahenta nie może jej obciążać, a wyciągane na tej podstawie wnioski nie mogą przesądzać o jej domniemanym uczestnictwie w oszustwie podatkowym, - organ odwoławczy pomija także istotny zarzut odwołania, tj. przesłankę kierowania się jedynie interesem, gdzie wskazano, że organ pierwszej instancji zaprzecza swoim własnym ustaleniom. Organ pierwszej instancji twierdził, że zweryfikował także transakcje z pozostałymi (tj. innymi niż T. sp. z o.o.) dostawcami. Tymczasem, zdaniem skarżącej, organ faktycznie nie badał innych kontrahentów, skupiając się jedynie na celu jakim było potwierdzenie tezy, że T. wystawiło "puste" faktury, a przesądzającym dla organu dowodem było niewykazanie przez T. sprzedaży w plikach JPK_VAT, - organ odwoławczy pominął istotny fakt, że organ pierwszej instancji wskazał na brak fizycznej możliwości wykonania prac o wartości 3.090.990 zł przez 4 pracowników i P. B., zaś organ odwoławczy stwierdził, że "Spółka T. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała fizycznej możliwości, aby wykonać w okresie od września 2018 roku do sierpnia 2019 roku prace o wartości 3.325.800 zł netto, zastępując tym samym organ pierwszej instancji w czynnościach postępowania. Zdaniem skarżącej, zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy został zaprezentowany oraz oceniony w sposób nieprawidłowy, a często jednoznacznie stronniczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Dodatkowo w piśmie procesowym z 26 września 2024 r. skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe na podstawie swojej wewnętrznej bazy (system WRO System Oceny Ryzyka SKORP) w okresie objętym niniejszym postępowaniem oraz w okresie późniejszym nie oceniły T. jako podmiotu nierzetelnego. Zgodnie zaś z orzecznictwem TSUE, od podatnika nie można wymagać, aby dokonywał dogłębnych i złożonych weryfikacji takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ. Nadto, wbrew stanowi faktycznemu, organy nie przyjęły, że to spółka T1. był podwykonawcą spółki T., co powoduje, że podnoszone przez organy podatkowe argumenty o fikcyjności czynności wykonywanych skarżącą przestają być aktualne. To bowiem spółka T1. zatrudniała pracowników, miała odpowiednią bazę do świadczenia usług stolarskich, jej pracownicy korzystali ze strojów roboczych z logo, oraz to spółka T1. nabywała towary, w szczególności drewno do świadczenia usług stolarskich. Zdaniem strony skarżącej, przyjęcie faktu podwykonawstwa m.in. w oparciu o zeznania kluczowego świadka P. B. skutkuje tym, że elementy stanu faktycznego układają się w logiczną całość. W ocenie strony, również fakt, że we wrześniu 2018 r. spółka T1. wystawiła na rzecz spółki T. 23 faktury na łączną kwotę brutto ponad 330.000 zł, potwierdza możliwość wykonania czynności przez podwykonawcę w okresie objętym postepowaniem. Zarzucono ponadto, że organ nie wskazał, kto faktycznie wykonał usługi oraz dostarczył towary. Nie określił również jakie czynności powinien wykonać podatnik w celu wyeliminowania udziału w oszustwie podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził bowiem, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentrował się wokół kwestii pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazany w treści zaskarżonej decyzji podmiot oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Istota sporu w tym zakresie dotyczyła prawidłowości rozliczeń strony skarżącej w podatku VAT oraz zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z uznaniem przez organy podatkowe, że przyjęte do rozliczenia podatku VAT faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie wystąpiły. Kwestionując stanowisko organów podatkowych, strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Dokonując w pierwszej kolejności oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że postępowanie to odpowiadało regułom procedury podatkowej i wbrew stanowisku strony skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w powołanych w petitum skargi przepisach art. 121 § 1, art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 127, a także art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału, każdej okoliczności z osobna w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, i znalazła swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 O.p. Ponadto w postępowaniu podatkowym zapewniono czynny udział stronie postępowania zgodnie z art. 123 § 1 O.p. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Następnie zaś Sąd dokonał oceny, że na podstawie stanu faktycznego prawidłowo organy zastosowały normy prawa materialnego z zakresu ustawy o VAT. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazując zaś na istotne w sprawie unormowania z zakresu prawa unijnego, powołać należy art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z powyższych uregulowań jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów/świadczenie usług jest elementem koniecznym mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów krajowych podkreśla się przy tym, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej, ale i podmiotowej. Podważenie któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik, na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (zob. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 723/19; opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. TSUE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Natomiast jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Również w jednym z najnowszych orzeczeń, tj. w wyroku z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 Global Ink Trade Kft., TSUE wyraził stanowisko, że przesłanki materialne prawa do odliczenia są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana (pkt 34). W kwestii należytej staranności TSUE w pkt 39 uzasadnienia wyroku podniósł, że zależy ona od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Zatem w przypadku wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy (wyrok z 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 52; postanowienie z 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 70). Z powyższego wynika, że ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w fakturze wykazanych, wystarcza dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem niewystarczające jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). W świetle powyższych unormowań oraz tez zapadłego na ich gruncie orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych w sprawie istotne było ustalenie, czy podmiot wskazany w treści badanych w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego faktur był rzeczywistym dostawcą towarów/usługodawcą. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii braku rzetelności spornych faktur od strony podmiotowej. Z dokonanych w tym zakresie ustaleń postępowania opartych na dowodach zgromadzonych zarówno samodzielnie przez organy pierwszej i drugiej instancji w toku niniejszego postępowania, jak również z uwzględnieniem materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego wobec spółek T. i T1., a także w toku postępowania karnego, wynikało, że w kontrolowanym okresie ani wystawca spornych faktur - spółka T., ani też drugi z podmiotów zarządzanych przez P. B. - spółka T1., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Po pierwsze wskazać należy, że ustalenia organu, że sporne faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, gdyż spółka T. nie prowadziła w lipcu i sierpniu 2019 r. działalności gospodarczej, wspierały przede wszystkim ustalenia postępowania, z których wynikało, że w plikach JPK_VAT za ten okres nie wykazała ona sprzedaży, a jedynie drobne nabycia towarów i usług (na podstawie faktury od L. sp. z o.o. na kwotę netto 169,37 zł, VAT 35,49 zł, oraz faktury od S. A. G. na kwotę netto 813,01 zł, VAT 186,99 zł). Spółka ta w kontrolowanym okresie nie wykazała też nabyć od T1. Sp. z o.o. Organ dokonał też analizy wykazanych przez spółkę T. w deklaracjach VAT-7 i plikach JPK_VAT nabyć i sprzedaży w okresach bezpośrednio poprzedzających okres badany w niniejszej sprawie, co strona niezasadnie poczytuje jako bezpodstawne oparcie ustaleń w tej konkretnej sprawie na zdarzeniach mających miejsce w innym okresie, choć było to zabiegiem w pełni adekwatnym w stanie sprawy z uwagi na konieczność zbadania całokształtu działalności wystawcy faktur, również w innym okresie, w którym organy, analogiczne jak w niniejszej sprawie, poczyniły ustalenia co do posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz strony skarżącej dotyczącymi częściowo realizacji tej samej inwestycji w W. przy ul. [...]. Wbrew twierdzeniom strony, nie oznacza to jednak, że organy pominęły ustalenia w zakresie struktury sprzedaży i nabyć dokonanych przez wystawcę faktur odnoszących się bezpośrednio do okresu kontrolowanego w niniejszej sprawie, co wynikało wprost z uzasadnienia skarżonej decyzji. Dalej należy wskazać, że spółka T. Sp. z o.o. została w dniu 29 października 2019 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT (niezgodne dane w VAT-R). W toku prowadzonej wobec niej kontroli celno-skarbowej i następnie postępowania podatkowego za okres poprzedzający okres badany w sprawie, tj. od czerwca 2018 r. do lutego 2019 r., ustalono, że nie zatrudniała pracowników ani nie dysponowała odpowiednim potencjałem technicznym, by móc dokonać czynności wynikających z treści wystawianych przez nią faktur, m.in. na rzecz strony, co stanowiło podstawę do określenia decyzją z 18 marca 2021 r. podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Również wobec spółki T1. wydano decyzję z 23 marca 2020 r., określającą za okres od stycznia do września 2018 r. m.in. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym m.in. na rzecz spółki T. Zdaniem Sądu, sam fakt powołania się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na fakt wydania wobec wystawcy faktur i podmiotu, który - według strony - miał być podwykonawcą wystawcy faktur, decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za inne okresy aniżeli okres objęty postępowaniem w niniejszej sprawie nie mógł dezawuować stanowiska organów, w sytuacji gdy nie dokonano prostego transponowania na grunt niniejszej sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych, lecz przeprowadzono pełne postępowanie wyjaśniające, w toku którego zgromadzono szereg dowodów (m.in. z dokumentów, z zeznań strony i świadków, wyjaśnień strony i kontrahentów), a powołane przez organ decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowiły wyłącznie część materiału dowodowego w sprawie. Ponadto okoliczność doręczenia decyzji wydanej wobec spółki T. tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, który nie wniósł odwołania od tej decyzji, nie wykluczała możliwości podważania przez stronę w toku niniejszego postępowania stanowiska organów co do charakteru działalności wystawcy badanych faktur. Przeciwnie do twierdzeń skargi, należy podnieść, że również brak przeprowadzenia kontroli wobec ww. podmiotów za okres objęty niniejszym postępowaniem, tj. lipiec i sierpień 2019 r., nie stał na przeszkodzie możliwości dokonywania stosownych ustaleń dotyczących działalności tych podmiotów w toku kontroli i postępowania podatkowego prowadzonych wobec skarżącej. W związku z powyższym jako nieskuteczny należało ocenić zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz pominięcia zasady in dubio pro tributario w zakresie, w jakim strona zarzut ten powiązała z podpieraniem ustaleń w niniejszej sprawie sprzecznościami w materiale dowodowym za inny okres. Zauważenia przy tym wymaga, że z powołanych przez organy dowodów dotyczących działalności podmiotów w okresie poprzedzającym okres, za który prowadzono postępowanie w niniejszej sprawie, wynikała istotna również dla oceny tej sprawy okoliczność, że spółka T1. w swej dokumentacji nie posiadała 23 faktur wystawionych we wrześniu 2018 r. na rzecz spółki T. na łączną kwotę 276.100 zł, VAT 63.503 zł, tytułem wynajmu pracowników oraz prac warsztatowych i prac stolarskich. Uwzględniając bowiem, że były to jedyne faktury wystawione przez spółkę T1. na rzecz spółki T., co było istotne w kontekście twierdzeń strony, że spółka T1. była podwykonawcą spółki T., organy były zobowiązane do odniesienia się do ich treści. Uwzględniły, że ww. faktury w swym rozliczeniu podatku VAT przedstawiła wyłącznie spółka T. Ponadto treść tych faktur budziła wątpliwości w aspekcie zeznań P. B., że ich przedmiotem była sprzedaż elementów drewnianych oraz pozostałych ustaleń postępowania prowadzonego wobec T1., z których wynikało, że we wrześniu 2018 r. w spółce było zatrudnionych łącznie 5 osób, a łączna wartość ich wynagrodzenia wyniosła 10.462,80 zł. Przy czym, jak już wyżej wskazano, również w okresie kontrolowanym spółka T. nie wykazała nabyć od spółki T1. Niemniej organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające na okoliczność ewentualnego świadczenia przez spółkę T1. usług w ramach podwykonawstwa w realizacji inwestycji na rzecz strony. Niezasadne były zatem zarzuty podniesione w piśmie procesowym z 26 września 2024 r., że organy nie uwzględniły roli spółki T1. jako podwykonawcy, co miało prowadzić do całkowicie odmiennych konkluzji w zakresie spornych transakcji. Podkreślenia bowiem wymaga, że na udział w realizacji prac spółki T1. jako podwykonawcy wskazywał już w toku postępowania P. B., a dokonaniu stosownych ustaleń w tym zakresie służyło całe postępowanie wyjaśniające, którego zasadniczym clue było naświetlenie okoliczności dotyczących ewentualnego udziału pracowników spółki T1. w pracach zafakturowanych na rzecz strony. W punkcie wyjścia w tym zakresie należy wskazać, że z ustaleń przeprowadzonego w sprawie obszernego postępowania wyjaśniającego ukierunkowanego na zbadanie działalności wystawcy faktur i jego ewentualnego podwykonawcy wynikało, że podmioty te były powiązane osobowo, a prezesem zarządu w obu spółkach był P. B. Z jego zeznań wynikało, że spółka T1. powstała w 2014 r., zaś spółka T. została założona w związku z trudną sytuacją w spółce T1. i miała przejąć jej klientów oraz majątek (maszyny stolarskie, samochody, tarcicę). Spółki działały równolegle i ściśle ze sobą współpracowały. Oba podmioty miały tę samą siedzibę i prowadziły działalność do końca 2018 r. w R., a następnie w S. Według zeznań P. B., spółka T. zatrudniała cały czas jednego pracownika – T. B., choć spółka ta nie wykazywała zatrudnienia pracowników i nie składała deklaracji PIT-4R. P. B. początkowo wskazywał na realizację prac stolarskich i zabudowy na rzecz strony skarżącej w G. i W. Dopiero w toku przesłuchania w niniejszej sprawie w dniu 15 maja 2023 r. wskazał na realizację przez spółkę T. inwestycji w Z., a ponadto uszczegółowił, że prace w W. dotyczyły m.in. klubu przy ul. [...]. Podał, że spółka T1. była podwykonawcą spółki T., która raczej nie zatrudniała pracowników. Potwierdził, że z prezesem skarżącej spółki zna się od dziecka i prowadzili współpracę od ok. 30 lat. Opisał zakres prowadzonych prac, jak również odniósł się do przedłożonej w toku postępowania przez stronę korespondencji e-mail i dokumentacji fotograficznej. Zeznał, że część wystawionych faktur została rozliczona, a część nie i zostały one zabezpieczone wekslami. Wskazał na fakt otrzymania zaliczek. Podał, że nie wystąpił do strony skarżącej o uregulowanie zaległych płatności, gdyż w związku z prawomocnym skazującym wyrokiem sądu nie pełni już funkcji prezesa w spółkach. Składał zerowe deklaracje VAT-7 z uwagi na brak dostępu do dokumentów, licząc, że sytuacja wyjaśni się, co pozwoli mu na złożenie korekt deklaracji. Z przeprowadzonych w toku postępowania karnego, a następnie ponowionych częściowo w toku postępowania podatkowego zeznań pracowników spółki T1. wynikało jednak, że nie potwierdzili oni wykonywania prac na rzecz spółki T. przy realizacji inwestycji w W. przy ul [...] oraz w Z. Spośród wskazanych przez P. B. pracowników uczestniczących w realizacji prac na rzecz strony, M. F. zeznał, że jego ostatnia praca miała miejsce w okresie od czerwca do sierpnia 2018 r., zaś M. W. podał, że w okresie od lipca 2018 r. do lutego 2019 r. często przebywał na zwolnieniu lekarskim. Z kolei J. W. zeznał, że nie świadczył pracy od czasu wypadku, który miał miejsce 6 maja 2017 r. Również T. B. nie potwierdził realizacji prac na rzecz strony skarżącej. Tylko A. B. potwierdził, że świadczył pracę przy realizacji inwestycji w W. przy ul. [...]. Zeznał, że nadzorował pracowników przy tej inwestycji, ale jednocześnie nie był w stanie wskazać nadzorowanych pracowników i podał, że był tam dwa czy trzy razy. Podał też, że prace dotyczyły remontu lokalu chyba po spaleniu, przy czym pożar lokalu przy ul. [...] w W. miał miejsce dopiero we [...], a zatem już po dacie wystawienia badanych faktur. Z zeznań pracowników spółki T1. wynikało ponadto, że już w 2018 r. spółka ta była w złej kondycji i nie wypłacała wynagrodzeń pracownikom ani należności kontrahentom. Pracownicy zaś już przed 2018 r. wykonywali głównie prace porządkowe, renowacyjne, czy w zakresie montażu tarasów i pergoli. Potwierdzenia dla wykonania prac na rzecz spółki T. przez pracowników spółki T1. w kontrolowanym okresie lipiec-sierpień 2019 r. nie mogły też stanowić wystawione niemal rok wcześniej, tj. we wrześniu 2018 r., 23 faktury tytułem wynajmu pracowników oraz prac warsztatowych i prac stolarskich, których - jak już wyżej wskazano - sam wystawca nie ujął w swej ewidencji i co do których P. B.przedstawiał wyjaśnienia pozostające w sprzeczności z treścią tych faktur. Zdaniem Sądu, nie zasługiwał przy tym na uwzględnienie zarzut skargi, że z uwagi na sposób sformułowania pytań w toku przesłuchań w postępowaniu karnym skarbowym, w których w jednym ciągu wymieniono skarżącą wraz z innymi podmiotami (ok. 20 podmiotów), pracownicy spółki T1. mogli być skonfundowani co do treści pytania. Realizując bowiem wniosek dowodowy strony dotyczący ponowienia dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym skarbowym, organ pierwszej instancji przesłuchał w toku postępowania w niniejszej sprawie, w której przedmiotem badania były wyłącznie kwestie dotyczący współpracy strony ze spółką T., świadków: A.B., P. B., M. F., A. S., J. W., J. B., D. W. i Z. O. Natomiast przesłuchanie pozostałych wskazanych przez stronę osób, co dotyczyło wyłącznie M. S., J. L., T. B. i A. G. nie odbyło się z przyczyn niezależnych od organu, tj. na skutek nieodebrania wezwania przez ww. osoby. Jednocześnie do akt postępowania włączono protokoły przesłuchań w charakterze świadków: J. L., T. B., A. G. pozyskane z postępowania karnego skarbowego. W przypadku zaś J. P. i L. K. strona nie wskazała danych adresowych tych osób, przy czym ustaleń w tym zakresie nie był w stanie dokonać też organ, pomimo podjętych prób w oparciu o dostępne organowi z urzędu bazy danych. Z powyższego wynikało zatem, że organ podjął wszelkie możliwe czynności, by uczynić zadość zgłoszonemu przez stronę wniosku dowodowemu i wyeliminowaniu zgłaszanych przez nią zastrzeżeń co do sposobu prowadzenia przesłuchań w toku postępowania karnego. W ocenie Sądu, faktu wykonania prac przez podmioty zarządzane przez P. B. oraz zatrudnianych przez te podmioty pracowników nie potwierdzały też pozostałe z dowodów ze źródeł osobowych, co dotyczyło zeznań pracowników strony skarżącej (J. B. i Z. O.), jak również zeznań innej osoby świadczącej usługi w lokalu przy ul. [...] w W. (D. W.). Z zeznań D. W. wynikało, że wykonał on wszystkie prace budowlane i elektryczne w ww. lokalu, ale nie znał on P. B. ani podmiotów, które wykonały prace stolarskie w lokalu. J. B. z kolei zeznała, że świadczyła pracę dla skarżącej do października 2018 r., kiedy projekt klubu przy ul. [...] był dopiero na etapie kosztorysowania, a zatem nie była obecna przy wykonaniu projektu i jej zeznania nie mogły stanowić potwierdzenia wykonania usług przez spółkę T. w okresie lipiec-sierpień 2019 r., nawet jeśli wskazała, że P. B. był brany pod uwagę jako podwykonawca. Natomiast Z. O., co prawda potwierdził fakt wykonania prac przez P. B. i inne osoby na inwestycji przy ul. [...], ale nie wskazał na wykonanie tych prac w ramach podmiotu T., ani nie wskazał osób, które, oprócz P. B. i osoby o imieniu T., miałyby te prace wykonać. Wskazania przy tym wymaga, że z jednej strony zeznania Z. O. były sprzeczne z zeznaniami pracowników T1., z których żaden nie potwierdził prac na ww. inwestycji. Z drugiej zaś strony, zeznania te nie stały w sprzeczności z ustaleniami organów, które nie kwestionowały, że P. B. mógł wykonywać na inwestycji w W. przy ul. [...] jakieś prace, ale zakres tych prac oraz ich wartość nie odpowiadała treści badanych faktur, a ponadto fakt ten nie oznaczał automatycznie, że prace te zostały wykonane w ramach spółki T. Podkreślenia ponadto wymaga, że żaden ze świadków (zarówno pracowników spółki T1., jak i pracowników strony skarżącej) nie wskazywał na fakt realizacji przez P. B. oraz spółki przez niego zarządzane inwestycji w Z. Fakt realizacji inwestycji w Z. nie został też poparty żadnymi specyfikacjami, kosztorysami lub innymi dowodami, choć spośród badanych w niniejszej sprawie 2 faktur VAT, to wartość faktury dotycząca inwestycji w Z. była znacznie wyższa aniżeli faktury dotyczącej realizacji inwestycji w W. przy ul. [...]. Zdaniem Sądu, trafnie organy oceniły, że również przedłożona przez stronę skarżącą korespondencja e-mail i sms nie potwierdzała wykonania usług przez spółkę T., a wręcz prowadziła do przeciwnych wniosków, że wystawione przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, na co wskazywała analiza dat i treści wiadomości e-mail oraz sms w zestawieniu z datami i treścią faktur. Co prawda wskazane w treści zaskarżonej decyzji wiadomości e-mail oraz sms dotyczą okresu nieobjętego postępowaniem w niniejszej sprawie, ale wszystkie one dotyczyły inwestycji przy ul. [...], a zatem pewnego ciągu zdarzeń i decyzji podejmowanych w odniesieniu do inwestycji, w związku z którą została wystawiona również jedna z faktur kwestionowanych w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na konkretne przykłady wiadomości e-mail oraz sms potwierdzających, że dokumentacja sporządzana pomiędzy podmiotami była nierzetelna i tworzona w celu uwiarygodnienia transakcji, co dotyczy np. wiadomości e-mail z 21 grudnia 2018 r., w której prezes zarządu skarżącej spółki – M. B. akceptuje ceny zakupu 3 sztuk kompletnych barów, podczas gdy faktury, na których jako przedmiot dostawy wskazano bary, noszą daty 28-30 listopada 2018 r. Dowodem na nierzetelne wystawianie faktur był też e-mail Z. O. z 11 grudnia 2018 r., w którym wskazał on na fakt niewykonania zabudowy podestów VIP, balkonu oraz sceny w sali na 2. piętrze oraz e-mail M. B. z 12 grudnia 2018 r. do P. B. w tej sprawie, podczas gdy faktura dotycząca dostawy sceny głównej wraz z montażem, podestu VIP wraz z montażem (II piętro), loży VIP wraz z montażem została wystawiona 31 października 2018 r. Przeprowadzona przez organy wnikliwa analiza przedłożonej przez stronę korespondencji e-mail oraz sms potwierdza zatem, że faktury wystawiano w oderwaniu od rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przy czym nie można uznać - jak chciałaby tego strona skarżąca - że prawo do odliczenia można wywodzić w oparciu o dowód potwierdzający dostawę towarów/wykonanie usługi, nawet jeśli dowód ten pozostaje w sprzeczności z udokumentowanymi badanymi fakturami takimi okoliczności jak strona podmiotowa faktur oraz daty ich wystawienia. Wreszcie wskazania wymaga, że ustalenia co do fikcyjnego charakteru badanych faktur, a przy tym i ustalenia co do stanu świadomości strony skarżącej o udziale w oszustwie podatkowym, zasadniczo organy wywiodły w oparciu o okoliczności płatności za sporne faktury. Analiza przepływów na rachunkach bankowych prowadziła do wniosku, że w okresie od września 2018 r. do grudnia 2019 r. strona dokonała zapłaty na rzecz wystawcy faktur łącznej kwoty 649.060 zł, która stanowiła kwotę o ponad 100.000 zł niższą niż kwota podatku VAT wynikającego z wystawionych spółkę T. faktur na rzecz strony (764.934 zł). Pomimo jedynie częściowej płatności wystawca faktur nie dochodził zapłaty należności. Nie kwestionując przy tym co do zasady możliwości rozliczenia nieopłaconych płatności poprzez przyjęcie weksli, organy właściwie oceniły treść przedstawionych weksli oraz złożonych w tym zakresie wyjaśnień strony i zeznań P. B. Pomimo formułowanych w tym zakresie zarzutów skargi, stronie skarżącej nie udało się podważyć zarówno oceny organów w kwestii niezgodności treści weksli i faktur w zakresie daty wystawienia (część weksli nosiła datę wcześniejszą aniżeli data wystawienia faktury) oraz wskazanych w tych dokumentach kwot (część weksli została wystawiona na inne kwoty niż wynikające z faktur), jak również w zakresie przyczyn wystawienia weksli. Trafnie organy podkreśliły, że przedstawione przez stronę dowody wskazywały na brak pełnej płatności za sporne faktury, gdyż łączna wartość przelewów i weksli była w dalszym ciągu niższa od wartości wystawionych faktur, a różnica ta wynosiła 55.100 zł. W kontekście zaś ustaleń, że strona skarżąca w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. nie wykazała zobowiązań wekslowych i nie powoływała się też na istnienie tego rodzaju zobowiązań w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec wystawcy faktur, wskazując wprost, że płatności zostały uregulowane przelewami bankowymi, w pełni zasadne było twierdzenie organów, że weksle zostały wystawione w terminach znacznie późniejszych niż na nich wskazanych w celu uwiarygodnienia spornych transakcji. Zdaniem Sądu, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego była też ocena organów, że kompletnie niewiarygodne było, by wystawca faktur, pomimo złej kondycji finansowej, zgodził się na zapłaty wekslami na łączną kwotę 3.400.574 zł z okresem wykupu 3 lata i nie dochodził należnej mu zapłaty. Jako niewiarygodne słusznie oceniono również wyjaśnienia strony skarżącej, że powodem wystawienia weksli była jej trudna sytuacja finansowa, gdyż nie znajdowało to potwierdzenia w sprawozdaniu finansowym spółki za 2019 r., a także w ustaleniach dotyczących dokonywanych przez stronę w tym okresie znacznych wydatków oraz wypłat z systemu bankowego znacznych kwot gotówki, co dotyczyło łącznie kwoty 717.800 zł w okresach wystawienia przez spółkę T. na rzecz strony, tj. wrzesień 2018 r. - kwiecień 2019 r. i lipiec-sierpień 2019 r. Analizując kwestię częstotliwości i łącznej kwoty wypłat gotówki (603 wypłaty na ww. kwotę 717.800 zł), organy wyraziły przy tym przypuszczenie o zatrudnianiu pracowników bez umowy, co mogły dodatkowo potwierdzać zeznania Z. O., który podał, że na potrzeby montażu zatrudniani byli pracownicy, w zależności od potrzeb zatrudniano trzy, cztery osoby, jak również zeznania samego prezesa zarządu spółki – M. B., z których wynikało spółka bardzo często korzystała z pracowników z tzw. wschodniej granicy, przy czym nie był on w stanie podać danych tych osób. Jakkolwiek powyższe twierdzenie organu pozostawało poza zakresem kontroli sądowej w niniejszej sprawie, w której przedmiotem sporu była wyłącznie kwestia rzetelności strony podmiotowej badanych faktur, to jednak wskazać należy, że zostało ono wsparte konkretnymi dowodami i w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami w sprawie potwierdzało zasadność rozstrzygnięcia organów w kwestii istnienia podstaw do pozbawienia strony prawa do odliczenia. Rekapitulując tę część rozważań, zdaniem Sądu, stwierdzić należało, że z powyższych ustaleń wynika w sposób oczywisty, że podmiot wskazany w badanych fakturach jako wystawca, nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej, a faktury stwierdzały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane przez ten podmiot. Nie kwestionowano przy tym rzeczywistego charakteru usług wykonanych przez stronę na rzecz jej inwestorów, co powodowało, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o przeprowadzenie oględzin lokalu przy ul. [...] w W., jako że dotyczył on okoliczności, która była bezsporna w sprawie. W ocenie Sądu, wyniki postępowania dowodowego w powyższym zakresie były jednoznaczne. Sąd nie miał przy tym wątpliwości, że organy uprawnione były do wykorzystania w niniejszej sprawie opisanych dowodów zgromadzonych również przez inne organy w innych postępowaniach, tym bardziej w sytuacji, gdy - jak w niniejszej sprawie - uwzględniono wniosek strony o ponowienie dowodów z zeznań świadków. Strona skarżąca, pomimo zarzutów stawianych w skardze, nie wykazała, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogły mieć wskazane przez nią naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Nie wskazała, by legitymowała się dowodami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organ, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Kwestionowanie przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych organu nie mogło zaś sprowadzać się wyłącznie do słownej polemiki. Odrębną kwestią było zaś to, czy skarżąca spółka, prowadząc współpracę z podmiotem uwikłanym w oszustwo podatkowe w zakresie podatku VAT, była tego świadoma. Zdaniem Sądu, niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w działaniach noszących znamiona oszustwa. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia towarów/usług, w kontekście wystąpienia ewentualnych anomalii tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje na rynku transakcji legalnych. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanych transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw towaru (por. wyrok NSA z 20 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1050/19). Przy ocenie zachowania podatnika na uwadze należy mieć takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania wymaganego od przedsiębiorców (art. 355 § 1 i 2 k.c.). W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Weryfikując zatem w powyższym aspekcie okoliczności powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako potwierdzające, że skarżąca spółka wiedziała, że zakwestionowane transakcje są związane z oszustwem podatkowym, stwierdzić należy, co następuje. Stanowisko organów podatkowych o świadomym udziale strony w oszustwie podatkowym znajduje potwierdzenie przede wszystkim w nieskutecznej próbie wykazania przez stronę, że należności wynikające z faktur wystawionych przez spółkę T. zostały uregulowane. Jak już wyżej wskazano, strona dokonała przelewów na rzecz wystawcy faktur na łączną kwotę niepokrywającą nawet kwoty podatku VAT wynikającej z faktur wystawionych w okresie wrzesień 2018 r. - kwiecień 2019 r. i lipiec-sierpień 2019 r. Oceniono przy tym jako niewiarygodne wyjaśnienia strony i zeznania P. B., ze rozliczenie płatności nastąpiło poprzez wystawienie weksli z 3-letnim okresem wykupu. Nie powtarzając w tym miejscu całości argumentacji, która legła u podstaw uznania przez organy spornych transakcji za fikcyjne, uznać należy, że uregulowanie wobec wystawcy faktur płatności w kwocie niepokrywającej podatku VAT, jak również okoliczności świadczące o wystawieniu weksli jedynie w celu uwiarygodnienia zapłaty za sporne transakcje, wskazują na świadomy udział strony w oszukańczym procederze. Na świadome uczestnictwo strony w tym procederze wskazuje także wprost prowadzona przez stronę korespondencja e-mail oraz sms. Jak już wyżej wskazano, treść i daty faktur wystawionych przez spółkę T. nie odpowiadały wynikającym z wiadomości e-mail ustaleniom. Z porównania treści e-maili z treścią faktur wynikało, że P. B. prosił M. B. o dane do zaległej faktury, potwierdzanie ceny nabycia towarów już po dacie wystawienia faktury, przy czym nie bez znaczenia było też, że e-maile P. B. były wysyłane w ramach spółki T1. Zdaniem Sądu, organy trafnie uznały, że również sposób tworzenia dokumentacji w postaci faktur, zleceń i umów wskazywał na nierzetelne działanie obu podmiotów, zarówno wystawcy faktur, jak i skarżącej spółki. Wskazać bowiem należy na ogólnikową treść faktur. Również zlecenia na wykonanie prac były lakoniczne, choć opiewały na znaczne kwoty. Organy dokonały też porównania treści umów zawieranych przez stronę z innymi kontrahentami, które były szczegółowe i precyzyjnie określały przedmiot i warunki zawieranych umów. Zdaniem Sądu, prawidłowo organy przyjęły, że powyższe ustalenia wskazywały na świadomość obydwu stron, w tym skarżącej spółki, co do udziału w fikcyjnych transakcjach, które nie odnosiły się do rzeczywistego przepływu towarów i usług, lecz miały na celu wyłącznie stworzenie podstawy do uzyskania w sposób sprzeczny z prawem prawa do odliczenia. Wbrew zatem twierdzeniom skargi, nie można mówić w niniejszej sprawie o działaniu strony z należytą starannością. Nie sposób też zasadnie wywodzić, jak czyni to strona w skardze, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie wykazania świadomego uczestnictwa strony w oszustwie podatkowym ogranicza się tylko do kilku zdań w końcowej części. Jak już wyżej wskazano, ocena organu odwoławczego co do świadomego udziału skarżącej spółki w fikcyjnych transakcjach została zasadniczo oparta na tych samych ustaleniach, które legły u podstaw uznania przez organy spornych transakcji za fikcyjne. Unikając powtórzenia tej szczegółowo rozbudowanej argumentacji, organ zasadnie odwołał się do wynikających z niej końcowych wniosków składających się również na ocenę prawną w zakresie stanu świadomości strony skarżącej. Wskazania wymaga, że zasadnicza część zarzutów skargi dotyczy przypadku, gdy podatnikowi stawia się zarzut niedochowania należytej staranności, podczas gdy w niniejszej sprawie organy sformułowały tezę o świadomym przyjęciu przez stronę do swego rozliczenia podatku VAT faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W konsekwencji wpływu na ocenę okoliczności tej konkretnej sprawy nie mogła mieć argumentacja skargi oparta na tezach orzecznictwa TSUE, że organy podatkowe mają nieporównywalnie większe możliwości uzyskania informacji o podmiotach gospodarczych niż podatnik, a tym samym nie można od podatnika oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego. Zgodzić się należy co do zasady ze stroną skarżącą odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (np. wyrok z 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). Wskazać jednak należy, że zasadne jest też oczekiwanie od podatnika dochowania przezorności, która pozwalałaby mu na zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT. Działania organów podatkowych mające na celu ustalenie stanu faktycznego prowadzone są post factum i z perspektywy zewnętrznej wobec wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach, ale nie można uznać, że okoliczność niewychwycenia nieprawidłowości przez organy podatkowe na moment dokonywania czynności przez podatnika jest rozstrzygająca dla uznania prawa do odliczenia. Zasadnie zatem organy przyjęły, że w zakresie powyższej oceny bez znaczenia pozostaje informacja powzięta z aplikacji WRO-System o poziomie ryzyka SKORP dotycząca klasyfikacji wystawcy faktur jako podmiotu o akceptowalnym poziomie ryzyka. Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie miała miejsca sytuacja, w której organy wymagały od strony czynności weryfikacyjnych zarezerwowanych wyłącznie dla organów. Organ przedstawiły natomiast racjonalne argumenty w zakresie wystąpienia okoliczności potwierdzających świadomy udział strony w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii "dobrej wiary". Jak już wyżej wskazano, TSUE wielokrotnie wypowiadał się w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami. Analizy i podsumowania orzecznictwa TSUE co do tych zagadnień dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 242/18. Podzielając w pełni argumentację NSA przedstawioną w tym wyroku, Sąd zwrócił uwagę na stanowisko TSUE w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., C-108/20 HR (EU:C:2021:266) oraz we wcześniejszych wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., C-642/11 Stroj trans EOOD (EU:C:2013:54), jak też z 22 października 2015 r., C-277/14 PPUH Stehcemp (EU:C:2015:719). W orzeczeniach tych Trybunał wskazał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji stwierdzenia prawidłowości stanowiska organów podatkowych, że sporne faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki są nierzetelne, a nadto, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, Sąd stwierdził, że bezpodstawne były również podniesione w skardze zarzuty w zakresie naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 TSUE orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności". W pkt 25-27 uzasadnienia orzeczenia TSUE wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). Z dniem 6 czerwca 2023 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059) nowelizująca art. 112b i art. 112c ustawy o VAT. W uzasadnieniu projektu tej ustawy wprost wskazano, że kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest sytuacja, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy. W świetle art. 25 ustawy nowelizującej, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zatem zgodnie z treścią art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT, do których zaliczyć należy m.in. sytuację, w której podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Określona w ww. przepisie przesłanka, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie i celowo, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano. Jak już wskazano powyżej, w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że strona świadomie uwzględniła "puste faktury" w celu obniżenia zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Zastosowanie tego przepisu nie jest zależne od uznania administracyjnego organu, lecz jest jego obowiązkiem wynikającym z ww. przepisów prawa. Jego zastosowanie przez organ było zgodne z normami prawa unijnego, w tym ujętą w Dyrektywie Rady 2006/112/WE zasadą proporcjonalności, a także z Konstytucją RP, w szczególności z jej art. 31 ust. 3 normującym granice ingerencji władz publicznych w sferę konstytucyjnych wolności i praw. Sąd uznał za niezasadny również zarzut skargi dotyczący naruszenia unormowanej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jak zauważył NSA w wyroku z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/18, w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, organ po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie, tj. w toku kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, mógł je zaakceptować, nawet nie podejmując dodatkowych czynności. Organ odwoławczy co prawda zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, jednakże nie poprzestał na tym – w sposób rzeczowy wyjaśnił swoje stanowisko, rozwiewając tym samym wątpliwości strony podniesione w odwołaniu i pismach procesowych w toku postępowania odwoławczego, jak też odnosząc się do zarzutów strony w sposób bezpośredni. Dokonał też m.in. korekty nieprawidłowo wskazanej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wartości wykonanych prac w kwocie 3.090.990 zł, zastępując ją prawidłową wartością 3.325.800 zł. Nie sposób jednak wywodzić, jak czyni to skarżąca, że prowadziło to do dokonania przez organ odwoławczy zupełnie nowych ustaleń z pominięciem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Na marginesie wskazania wymaga, że strona skarżąca nie może się zdecydować w zakresie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, czy w zarzucie naruszenia zasady dwuinstancyjności wskazuje na dokonanie przez organ odwoławczy nowych ustaleń jak w pkt 5. petitum skargi, czy też jednak brak nowych ustaleń i przekopiowanie decyzji organu pierwszej instancji jak w pkt 7. petitum skargi. Reasumując, w ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów obu stron postępowania, organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i zastosował przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy uczyniły zadość wymogom wynikającym z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dokonana przez organy ocena dowodów nie miała charakteru dowolnego, a uzasadnienie decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne spełniające kryteria określone w art. 210 § 4 O.p., odnosi się do zarzutów skarżącej i realizuje w sposób właściwy określoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.