I SA/Ol 16/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2008 r., styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień 2009 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającą D. T.: zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2008r.;, styczeń ,luty, lipiec 2009r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za maj 2009r., oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad, grudzień 2008r., styczeń, luty, maj, lipiec 2009 r.,- w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. Podstawę decyzji organu I instancji stanowiły ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od września 2008 r. do marca 2010r. W motywach decyzji stwierdzono,że: Postępowanie kontrolne wszczęto w związku z informacją od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej o wzbudzających wątpliwości transakcjach mogących mieć związek z przestępstwami karno-skarbowymi dokonywanymi w okresie od stycznia 2006r do sierpnia 2009r przez szereg osób poprzez dokonywanie fikcyjnego obrotu towarem i wyłudzanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług w ramach transakcji "karuzelowych". Ponadto powzięto informację o prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną pod sygn. "[...]" śledztwie w sprawie zaistniałego od w okresie od 1.01.2006r. do 1.09.2009r.w "[...]" i innych miejscach, funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, polegających na tworzeniu podmiotów gospodarczych na terenie Polski i za granicą, a następnie, przy ich udziale, zgłaszaniu fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych kawy i innych artykułów spożywczych i wyłudzaniu w ten sposób podatku VAT(...). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, że postępowanie kontrolne przeprowadzono u wszystkich podmiotów podejrzanych o udział w przestępstwie karuzelowym, materiał dowodowy zgromadzony w toku tych postępowań oraz włączone do akt dokumenty ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną posłużyły do ustaleń odnośnie do kontrolowanego. Stwierdzono, że D.T. od września 2008r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą firma A. Jej przedmiotem był obrót artykułami spożywczymi, głównie kawą, herbatą, napojami. Organ Kontroli na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących nabywanie ww. towarów, wystawionych przez: - firmę B – firmę C, (w objętych decyzją miesiącach 2008r) oraz - firmę D, - firmę E, - spółkę A (w objętych decyzją miesiącach 2009r.). Poszczególne transakcje zostały opisane, ze wskazaniem szczegółowej "drogi" fakturowej i faktycznej towarów będących przedmiotem obrotu. Zestawienie faktur , które nie dawały podatnikowi prawa do odliczenia podatku przedstawiono na str. 100-102 decyzji. Organ I instancji powołał się na zgromadzony materiał dowodowy, w tym na zeznania osób uczestniczących w obrocie towarem, złożonych w postępowaniu karnym , w niniejszym postępowaniu i w innych postępowaniach oraz na zeznania strony. Uznał, że D. T., aczkolwiek prowadził faktyczną działalność handlową, to w zakresie zakwestionowanych faktur VAT świadomie uczestniczył w tworzeniu łańcuchów fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, a zakwestionowane faktury, wystawione na rzecz jego firmy nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych. Stwierdził, że konsekwencją powyższego jest przywrócenie stanu, w którym obrotu towarem z faktur wystawionych przez wyżej wymienione firmy nie było, co skutkowało koniecznością prawidłowego rozliczenia podatku należnego. Tym samym organ kontroli uznał, że także faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz: - firmy D, - firmy E, - spółki B, - firmy F, - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż nie nabył on w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani nie rozporządzał towarami handlowymi, wskazanymi w tych fakturach, jak właściciel. Faktury wystawione na rzecz ww. adresatów nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa wart. 19 ust. l i 4 cyt. ustawy, gdyż nie dokumentują wykonania przez podatnika czynności określonych wart. 5 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zatem wartość netto wykazana w tych fakturach VAT (których zestawienie przedstawiono na str.103 decyzji), oraz należny podatek nie podlega wykazaniu w deklaracjach VAT - 7. Jednocześnie organ kontroli stwierdził, iż skoro faktury VAT, będące elementami karuzeli podatkowej, nie odzwierciedlają czynności podlegających opodatkowaniu, to stosownie do art. 108 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ich wystawca jest zobligowany do zapłaty podatku w nich wykazanego. Z przedstawionego w decyzji rozliczenia podatku VAT za miesiące nią objęte wynika, że podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego na łączną wartość 1.561.402 zł. i został zobowiązany do zapłaty podatku na podstawie art.108 ustawy w łącznej kwocie 1.483.421 zł. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji naruszenie przepisów: - art. 121 § 1, art.122 w związku z art.187§ 1, art.180 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, których sposób pozyskania wiązał się w niektórych przypadkach z naruszeniem właściwych reguł postępowania, - art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, wobec odstąpienia od przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, pomimo wykazania związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania a także faktu, że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, - art. 191Ordynacji podatkowej wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami, oraz - art. 210 § 4 wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu, na zasadzie którego pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym odmówił. - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1, mające wpływ na wynik sprawy w związku z jego wadliwą subsumpcją, wynikającą z opisanych wad postępowania, mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego, a także jego wadliwą wykładnią, prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście dokonane, lecz na którymkolwiek etapie obrotu towarem doszło do naruszenia prawa podatkowego przez jedną ze stron transakcji. W piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania, zarzucono naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skutecznie doręczono stronie zawiadomienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 70 c, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r., co doprowadziło do niewydania przez Organ Kontroli decyzji umarzającej postępowanie pomimo przedawnienia się zobowiązań podatkowych za 2008 r. i 2009 r. W ocenie odwołującego się, zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nie zostało doręczone skutecznie. Zwrotka dotycząca tego zawiadomienia nie została wypełniona prawidłowo, albowiem na odwrocie widnieje podpis E. K., a przesyłka jest zaadresowana na D. T. Brak jest również adnotacji, że osoba odbierająca korespondencję zobowiązała się przekazać ją adresatowi. E.K. (teściowa) nie jest domownikiem w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ podatkowy błędnie skierował zawiadomienie z dnia "[...]" bezpośrednio do strony, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podzielił ustalenia i wnioski w niej zawarte. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego przytoczył treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podał, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na szereg orzeczeń NSA wskazał, że źródło wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi w szczególności pismo zawierające informację o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Podał, że pismem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił podatnika na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2008r. oraz styczeń, luty, maj, lipiec i sierpień 2009 r. jest zawieszony od dnia "[...]", w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w trybie zastępczym na podstawie art. 149 Ordynacji podatkowej. Z potwierdzenia odbioru jednoznacznie wynika, że z powodu nieobecności podatnika (adresata) w mieszkaniu, pismo z dnia "[...]", zostało doręczone w dniu "[...]" za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, tj. teściowej podatnika - E. K., która podjęła się oddać przesyłkę adresatowi. Dla uznania określonej osoby za domownika wystarczające jest, aby będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe, a także czy jest zameldowana pod wskazanym adresem (wyrok NSA z dnia 15.07.2014 r., sygn. akt I OSK 58/13. E. K.) jest powinowatą podatnika, babcią jego dziecka, którym opiekowała się w mieszkaniu podczas doręczenia ww. pisma. Z przytoczonej treści zwrotnego potwierdzenia odbioru organ wywiódł, że E. K. własnoręcznie podpisując odbiór ww. pisma, zobowiązała się przekazać je podatnikowi. Wypełnienie dyspozycji normy wynikającej z art. 149 Ordynacji podatkowej powoduje skutek prawny w postaci przyjęcia prawidłowego doręczenia zastępczego podatnikowi pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Organ odwoławczy za niezasadny uznał wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań E. K. na okoliczność zaniechania przekazania ww. pisma podatnikowi, skoro okoliczność ta stwierdzona została wystarczająco innym dowodem, tj. zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Z dokumentu tego jednoznacznie wynika, w jaki sposób przesyłka została doręczona. Organ nie uwzględnił też żądania zawartego w piśmie z dnia "[...]", dotyczącego przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia miejsca odbioru przez E K. w dniu "[...]" korespondencji kierowanej do podatnika. Okoliczność miejsca doręczenia rzeczonej przesyłki, w ocenie organu nie budzi żadnych wątpliwości, bo wynika z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Nie była również wcześniej kwestionowana. Zdaniem organu przedłożone oświadczenie E. K. o "nowym miejscu" doręczenia przesyłki zostało sporządzone wyłącznie dla celów toczącego się postępowania, w celu uwolnienia strony od zapłaty podatku wymierzonego zaskarżoną decyzją. Gdyby rzeczywiście E. K. odebrała korespondencję w innym miejscu, tj. poza terenem nieruchomości zamieszkałej przez adresata, to strona korzystając z usług profesjonalnych pełnomocników niewątpliwie zgłosiłaby tę okoliczność nie tylko w odwołaniu od decyzji, ale również w postępowaniu zażaleniowym na rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem organu odwoławczego nietrafny jest również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 136 Ordynacji podatkowej, w zakresie obowiązku doręczenia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" pełnomocnikowi. Z treści pełnomocnictwa z dnia "[...]", wynika, że podatnik ustanowił pełnomocnika jedynie w zakresie "postępowania kontrolnego i podatkowego w sprawie prowadzonej w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie upoważnienia nr "[...]", w jego obydwu instancjach, a także w postępowaniu sądowoadministracyjnym". Pełnomocnictwo to zostało złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu "[...]". Z akt sprawy nie wynika, aby to pełnomocnictwo przedłożone zostało Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oraz aby jego zakres obejmował reprezentowanie podatnika również w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Organ podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż "organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego" w rozumieniu przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej jest zawsze właściwy naczelnik urzędu skarbowego, niezależnie od tego, przed jakim organem toczy się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego podatnika, tj. przed organem kontroli skarbowej, czy też dyrektorem izby skarbowej (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 .08.2015 r., sygn. akt SA/Rz 470/15). Norma wynikająca z art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi bowiem samodzielną i wystarczającą podstawę prawną zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa wart. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jest to tryb odrębny od postępowania podatkowego, kontrolnego, czy też postępowania karnoskarbowego. Potwierdza to rezultat wykładni systemowej wewnętrznej art. 70c Ordynacji podatkowej. Wypływa z niej wniosek, że na organ podatkowy nałożony został obowiązek poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem wszelka korespondencja winna być doręczana bezpośrednio podatnikowi (wyrok NSA z dnia 15.01.2015 r., sygn. akt I FSK 1997/13 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 02.07.2015 r., sygn. akt I SA/Po 1222/14). Zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej może być dokonane, pomimo że w ogóle nie toczy się przed organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego jakiekolwiek postępowanie podatkowe, czy też kontrolne. Skoro pełnomocnik podatnika i sam podatnik nie przedłożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, to organ ten, jako "właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego", prawidłowo doręczył zawiadomienie z art.70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio na adres podatnika. Nie nastąpiło zatem przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres objęty decyzją. Organ odwoławczy rozstrzygając dalej, za bezsporny uznał fakt, że podmioty: spółka A, - firma G, - firma H, - firma I, - firma D, - firma A, - firma J – firma E, utworzyły "łańcuch firm" i fakturowały pomiędzy sobą ten sam towar w ten sposób, że najpierw wykazano jego wywóz poza granice Polski w ramach wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych (ze stawką 0%), a następnie jego powrotny przywóz do kraju, )gdzie był przedmiotem kolejnych transakcji, w których potrącano podatek nieuregulowany / na wcześniejszych etapach obrotu. Wskazał, że zgodnie z informacjami i dokumentami uzyskanymi od łotewskiej administracji podatkowej ww. Spółka A wystawiała na rzecz łotewskiej firmy G faktury VAT dokumentujące dostawy wewnątrzwspólnotowe różnych gatunków kawy "[...]", opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%. Zakupione towary firma G z reguły refakturowała na rzecz litewskiej firmy H, która tego samego dnia te same towary za tą samą cenę z powrotem odsprzedawała na rzecz firmy G (w części utworzonych "łańcuszków obrotu" pomijano ww. transakcje pomiędzy łotewską firmą G i litewską H). Następnie firma G całość ww. towarów fakturowała na rzecz cypryjskiej firny I zarządzanej przez M. B. Kolejnym krokiem była "odsprzedaż" tych towarów przez firmę I na rzecz firmy D, który z kolei wykazywał ich dostawę do: - firmy A, firmy J, które to firmy wykazały odsprzedaż tych towarów do firmy E (ostatecznie firma ta ww. towary sprzedała różnym krajowym kontrahentom i odbiorcom zagranicznym, w tym również do firmy G). Organ w formie graficznej przedstawił schemat przebiegu ww. transakcji według faktur wystawionych przez poszczególne podmioty. Podał, że według wystawionych listów przewozowych towary będące przedmiotem ww. transakcji z magazynu spółki A w miejscowości "[...]" były wywożone na Litwę lub Łotwę, skąd były z powrotem przywożone do Polski, bezpośrednio do magazynu firmy E. Czyli towary będące przedmiotem rzekomych transakcji pomiędzy firmą I i firmą D, a następnie z firmą A i J, nie były transportowane pomiędzy tymi podmiotami, tylko w związku z wykazaną sprzedażą przez firmę G były dostarczane bezpośrednio do magazynu firmy E, skąd wydawano je kolejnym odbiorcom. Organ stwierdził, że postępowanie kontrolne wykazało, iż transakcje pomiędzy firmą I oraz firmą D, firmą A i firmą E były elementem utworzonego "łańcucha firm" i zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. karuzeli podatkowej, pod którym to pojęciem rozumie się organizacje zaangażowane w przestępcze schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. W tego typu transakcjach kupna/sprzedaży - zawieranych pomiędzy kilkoma lub nawet kilkunastoma podmiotami zaangażowanymi w oszustwo - towary krążą w łańcuchu dostaw bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego w taki sposób, że wracają do państwa pochodzenia (pierwszego ogniwa w łańcuchu). Natomiast "nienależna korzyść", o której mowa w definicji karuzeli podatkowej, możliwa jest do uzyskania zasadniczo na dwa sposoby, tj. poprzez uchylanie się od zapłaty należnego podatku VAT, albo poprzez uzyskanie od właściwego organu państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Organ przedstawił przykładowe "prześledzenie" obrotu kawą rzekomo zakupioną od firmy D przez firmę A i odsprzedaną do firmy E. Podał, że : W dniu "[...]" spółka A wystawiła na rzecz łotewskiej firmy G fakturę na kwotę 53.913,60 EUR z tytułu sprzedaży 29.952 szt. kawy "[...]" 200 g oraz fakturę na kwotę 55.884,84 EUR, w której wykazano sprzedaż 11.520 szt. kawy "[...]" 200 g, 10.500 szt. kawy "[...]" 100 g, 12.672 szt. kawy "[...]"200 g. Łączna wartość ww. faktur wystawionych przez spółkę A na rzecz łotewskiej firmy G wyniosła 109.798,44 EUR (równowartość 451.677,84 zł ). W dniu "[...]" firma G wystawiła na firmę H w Wilnie fakturę sprzedaży 29.952 szt. kawy "[...]" 200 g oraz w dniu "[...]" fakturę, w której wykazała sprzedaż 11.520 szt. kawy "[...]" 200 g, 10.520 szt. kawy "[...]"100 g i 12.672 szt. kawy "[...]" 200g. Łączna wartość ww.faktur, którymi zgodnie z opisem "refakturowano" towary zakupione od spółki A. wynosi 113.003,83 EUR. Z kolei firma H na podstawie refaktur z dnia "[...]" i z dnia "[...]" wystawionych na łączną kwotę 113.003,83 EUR z powrotem odsprzedała ww. towary do firmy G. Następnie firma G na podstawie faktury datowanej na "[...]" i faktury datowanej na "[...]" wystawionych na łączną kwotę 113.003,83 EUR odsprzedała na rzecz cypryjskiej firmy I wszystkie towary, tj. ; 41.472 szt. kawy "[...]" 200 g, 10.500 szt. kawy "[...]" 100 g i 12.672 szt. kawy "[...]" 200 g. Według wystawionych dokumentów CMR powyższe towary nie zostały jednak dostarczone na Cypr. Na podstawie faktur z "[...]" i z "[...]"wystawionych przez firmę I na łączną kwotę 216.473,64 EUR tj. równowartość 960.969,78 zł firma D wykazała, iż zakupiła od ww. cypryjskiej spółki, zarządzanej przez M. B. wszystkie ww. towary, tj. 41.472 szt. kawy "[...]" 200 g w cenie 3,57 EUR/szt., co po przeliczeniu wg kursu średniego NBP w wysokości 4,4392 zł daje cenę 15,85 zł/szt., 10.500 szt. kawy "[...]" 100 g w cenie 1,93 EUR/szt., tj. 8,57 zł/szt; 12.672 szt. kawy "[...]" 200 g w cenie 3,80EUR/szt., tj. 16,87 zł/szt. Następnie na podstawie faktury VAT z dnia "[...]" wystawionej na kwotę netto 826.696,80 zł + VAT 181.873,30 zł firma D jakoby odsprzedała cały ww. towar na rzecz firmy A tj.: 41.472 szt. kawy "[...]"200 g w cenie 13,65 zł/szt., 10.500 szt. kawy "[...]"100 g w cenie 7,32 zł/szt., 12.672 szt. kawy "[...]"200 g w cenie 14, 50 zł/szt. Z kolei firma A na podstawie faktury VAT z dnia "[...]" wystawionej na kwotę netto 829.929,00 zł + VAT 182.584,38 zł "odsprzedała" cały ww. towar na rzecz firmy E, tj. 41.472 szt. kawy "[...]"200 g w cenie 13,70 zł, 10.500 szt. kawy "[...]"100 g w cenie 7,37 zł oraz 12.672 szt. kawy "[...]" 200 g w cenie 14,55 . Zatem: Spółka A sprzedała ww. kawę w ramach wykazanych WDT na Łotwę za kwotę 109.798,44 EUR (równowartość 451.677,84 zł), a po przefakturowaniu przez firmy zagraniczne ten sam towar po 1- 2 dniach powrócił do Polski droższy o kwotę 106.675,20 EUR, z czego marża firmy I zarządzanej przez M. B. wyniosła 103.469,81 EUR (kawę zakupioną od firmy G za 113.003,83 EUR zafakturowała na rzecz firmy D w kwocie 216.473,64 EUR). Firma D towary rzekomo zakupione od firmy I na Cyprze "odsprzedała" na rzecz firmy A w cenach znacznie niższych od wykazanych cen zakupu. W efekcie przedmiotowe towary "zakupione" za kwotę netto 960.969,78 zł firma D jakoby "odsprzedała" za kwotę 826.696,80 zł - czyli ze stratą w wysokości 134.273 zł. Natomiast D. T. jedynie z tytułu "przepisania" faktury zakupu i wystawienia faktury sprzedaży na rzecz firmy E doliczył do cen jednostkowych przedmiotowych towarów po 5 groszy/szt. uzyskując w ten sposób "dochód" w wysokości 3.232 zł. Ponadto, jak wynika z zebranego materiału dowodowego w firmie D w celu "zrównoważenia" podatku VAT "należnego" wynikającego z rzekomej odsprzedaży towarów do firmy A (pochodzących jakoby z zakupu w ramach WNT od cypryjskiej firmy I) zarachowano datowaną na "[...]" fakturę nr "[...]"z firmy K na kwotę netto 823.674,60 zł + VAT 181.208,41 zł, którą udokumentowano fikcyjny zakup 41.472 szt. kawy "[...]"200 g w cenie 13,60 zł/szt., 10.500 szt. "[...]" 100 g w cenie 7,29 zł oraz 12.672 szt. "[...]" 200 g w cenie 14,45 zł/szt. Zatem w firmie D podatek "naliczony" w kwocie 181.208,41 zł z ww. fikcyjnej faktury zakupu odliczono de facto od podatku należnego wykazanego w fakturze nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej na firmę A z kwotą VAT 182.584,38 zł. Organ odwoławczy przedstawił dalej kolejny schemat przebiegu transakcji przeprowadzonych w sposób charakterystyczny dla tzw. karuzeli podatkowej według faktur, który zbliżony był do wcześniej opisanego schematu w transakcjach dotyczących firmy D, A i J, gdzie zostały one zastąpione przez firmę L. Następnie przedstawił przykładowe prześledzenie transakcji z udziałem firm L, E , A, odnośnie do partii towaru – 90.288 szt. kawy "[...]" 250g o wartości 72.230,40 EUR. ( 333.682,72 zł). Wskazał, że spółka A wystawiła fakturę na sprzedaż tej partii na rzecz łotewskiej Firmy G , ta firma wystawiła fakturę na sprzedaż na rzecz firmy litewskiej H, która z powrotem sprzedała towar firmie G ( daty faktur "[...]"). W tym samym dniu ("[...]") firma G wystawiła fakturę na rzecz cypryjskiej firmy I. Ta firma sprzedała kawę firmie L ( faktura z dnia "[...]"). Ustalono, że odsprzedaż kawy "[...]" została wykazana przez firmę L w fakturze z dnia "[...]" na rzecz firmy E. Z rozliczenia transakcji wynikało, że kawa zakupiona przez firmę L od firmy I na Cyprze została sprzedana firmie E ze stratą w wysokości 54.172 zł. ( zakup -343.094,40 zł netto, sprzedaż- 288.921,60 zł netto). Ustalono na podstawie dokumentów CMR ,że towar zakupiony przez firmę I w ogóle nie był dostarczany na Cypr, tylko bezpośrednio przewieziono go do magazynu firmy E, skąd został sprzedany przez M B. na rzecz firmy A na podstawie faktury z dnia "[...]"– sprzedaż kawy w ilości 90.288szt. za kwotę netto 297.950,40 zł + VAT 65.549,09 zł. Organ wskazał, że przebieg wszystkich transakcji według przedstawionych schematów został opisany w decyzji organu I instancji i zobrazowany w ujęciu tabelarycznym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza całokształtu materiału dowodowego ujętego w zestawieniach przedstawiających etapy fakturowego obrotu towarami z udziałem strony pozwoliła na ocenę, że firma A była niewątpliwie elementem procederu obejmującego szereg podmiotów krajowych i zagranicznych, określanego mianem tzw. karuzeli podatkowej. W procederze tym strona pełniła funkcję bufora. Buforami w karuzeli podatkowej są podmioty krajowe nabywające towary od znikającego podatnika i dokonujące ich dalszej odsprzedaży do innych podmiotów krajowych (w tym do brokera). W- łańcuchu dostaw tego samego towaru uczestniczy zazwyczaj nie jeden, ale kilka podmiotów krajowych (buforów). Dokonując nabycia i późniejszej sprzedaży towarów, bufor wywiązuje się ze wszystkich ciążących na nim obowiązków podatkowych. Bufor realizuje funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw. Przedmiotową funkcję, obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, z równym powodzeniem spełniać może także podatnik – (osoba fizyczna) działający na rynku i prowadzący działalność gospodarczą. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie do transakcji zawartych z P. B. – firma B (zakup) i spółką B (sprzedaż), która to spółka następnie wykazała sprzedaż nabytego towaru na rzecz firmy M z 0% stawką podatku VAT. Stwierdził, że dowiedziono, że P. B. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej oraz świadomie uczestniczył, jako jedno z ogniw, w nielegalnym przedsięwzięciu o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, mającym na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Założona przez ww. firma B pełniła rolę "słupa". Za jej pośrednictwem wprowadzono do obrotu w Polsce towar z innych krajów Unii Europejskiej. Przy czym ceny jednostkowe towarów na fakturach mających dokumentować zakupu były wyższe od cen jednostkowych tych towarów wykazanych na fakturach mających dokumentować ich sprzedaż. Konsekwencją działań P. B. było wprowadzenie do obrotu prawnego faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Pod szyldem zarejestrowanej na własne nazwisko firmy B P. B. podejmował różne czynności o znamionach działalności handlowej. Podejmowane przez niego działania nie miały jednak na celu wykonywania faktycznych czynności zakupu i sprzedaży w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej i nie kreowały obrotu gospodarczego. Jedynym celem tych działań było "upłynnienie" jak największej ilości towaru w zorganizowanym procederze "oszustwa podatkowego" i zarobienie na otrzymanym od odbiorców, a nieodprowadzonym do budżetu państwa podatku VAT.W przeważającej mierze żaden obrót towarem w ogóle nie miał miejsca i istniał tylko w sporządzonych deklaracjach VAT-7. Zebrane w sprawie dowody wskazują również, iż zarejestrowana w Niemczech na nazwisko P. B. firma M z siedzibą w "[...]", w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie w porozumieniu i za namową J. J., P. B. zarejestrował firmę w celu uczestnictwa w "oszustwie podatkowym". Ponadto z materiału dowodowego wynika, że firma M we "[...]" była zarejestrowana tylko fikcyjnie jako "firma ze skrzynką pocztową", natomiast żadne inne działania nie były tam prowadzone. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji odnośnie do transakcji zawartych z firmą C, że faktury VAT mające dokumentować sprzedaż towarów, na których jako wystawca widnieje ta firma stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem B. J. nie dokonała żadnej sprzedaży towarów, gdyż nie nabyła, ani nie rozporządzała żadnymi towarami jak właściciel. Wskazał, że "śledząc" przebieg transakcji rzekomo nabytego towaru przez stronę od firmy C, stwierdzono że w "łańcuszku" podmiotów biorących udział w "oszukańczym procederze" znajdują się następujące podmioty: spółka A, firma J; firma B. Natomiast zaangażowanie firmy C w "oszukańczy proceder" nie było przypadkowe, gdyż było to następstwem udziału J. J. w łańcuchu firm uczestniczących w wyłudzeniu podatku VAT. Rola firmy C polegała na utrzymaniu dobrej opinii w organach podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej firma A była niewątpliwie elementem procederu obejmującego szereg podmiotów krajowych i zagranicznych, określanego mianem tzw. karuzeli podatkowej. Potwierdzeniem powyższego są też ustalenia zawarte w ostatecznych decyzjach: Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" wobec M. B. prowadzącej firmę E; Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" wobec P. K. prowadzącego firmę F; Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"wobec B. F. prowadzącego firmę D; Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", wobec spółki B; Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]",wobec B. J. prowadzącej firmę C ; Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" wobec P. B. prowadzącego firmę B Organ wskazał, że w sprawie P. B. WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 04.12.2014 r., sygn. akt I SA/Ol 405/14 oddalił skargę, Podobnie w sprawie spółki B WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15.07.2014 r., sygn. akt I SA/Bd 623/14 oddalił skargę. Zdaniem organu odwoławczego nie naruszono przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach sprawy spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśniania stanu faktycznego ogranicza się do ustalenia obiektywnych przesłanek do odliczenia podatku naliczonego, a w razie stwierdzenia, że te podstawy nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje miały na celu jedynie wyłudzenie podatku VAT, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W ocenie organu dokonana ocena dowodów jest prawidłowa, uwzględnia bowiem treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, spełniająca przy tym kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, w sytuacji nie podważenia skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe . Organ przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd. Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise. Podał , że w wyroku tym Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzone w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (wyrok z dnia '- 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/0 1 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec.). Zdaniem organu odwoławczego ogół okoliczności występujących w sprawie wskazuje, że kwestionowane faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji tzw. karuzeli podatkowej. Również ogół okoliczności zaistniałych w sprawie wskazuje, iż strona świadomie uczestniczyła w "oszukańczym procederze" tzw. karuzeli podatkowej .Organ podatkowy miał zatem obowiązek, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie) pozbawić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwentnie również organ kontroli przywrócił stan tak jakby obrotu towarem w ogóle nie było, co nastąpiło przez prawidłowe rozliczenie podatku należnego. Ponieważ wystawiając faktury, strona wykreowała obowiązek podatkowy, o jakim mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jest obowiązana do jego zapłaty. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę organu I instancji, że podatnik miał świadomość, iż uczestniczy w procederze wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Wskazał, że znajomość przepisów prawa podatkowego jest jednym z podstawowych elementów prowadzenia działalności gospodarczej, całkowicie zależnym od podatnika. Brak wiedzy w powyższym zakresie może spowodować powstanie zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług, za które podatnik bierze całkowitą odpowiedzialność. Zatem prowadząc działalność gospodarczą ponosi pełną odpowiedzialność za efekty jej funkcjonowania, a dobór kontrahentów jest sprawą całkowicie od niego zależną. Stwierdził, uwzględniając ogół okoliczności w sprawie, że podatnik mógł przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w czynnościach prowadzących do oszukania budżetu państwa. Zdaniem organu, świadczą o tym jego zeznania z dnia "[...]" złożone w Centralnym Biurze Śledczym. Po przytoczeniu fragmentu zeznań tj. odpowiedzi na pytanie o formę działalności (samodzielnie czy we współpracy z inną osobą ) organ uznał je za istotne, gdyż J. J. w zeznaniu z dnia "[...]".,złożonym w CBŚ oświadczył że współpracował z firmą A, przez tę firmę kilka razy sprzedał towar do spółki A. Powyższe zeznania, w ocenie organu, wskazują, że podatnik miał świadomość uczestnictwa J. J. w jego "działalności gospodarczej". Jak bowiem można wytłumaczyć zmienione trzykrotnie zeznania w zakresie właściciela firmy A. Na treść tego zeznania miał niewątpliwie wpływ "udział" J. J. w tym "przedsięwzięciu". Gdyby było inaczej, to nie miałby żadnych kłopotów z określeniem, kto jest rzeczywiście właścicielem firmy A. Podatnik również miał świadomość, iż J. J. był w jakiś sposób powiązany z firmą B. F. – firma D, albowiem w zeznaniu z dnia "[...]" oświadczył: "Znam osobiście J. J. Prowadzi on własną działalność gospodarczą pod nazwa firma D, posiadali tą firmę razem z B. F.." W tym samym zeznaniu oświadczył: "Ja nie wiem czy J., F. i B. mają jedną wspólną firmę, czy różne firmy, jakoś się tym nie interesowałem. Nie zwróciłem na to uwagi, ale wiem, że trzymają się razem, więc myślałem, że są oni z jednej firmy;" Natomiast innym dowodem potwierdzającym powiązania z P. B. firma B jest między innymi okoliczność przelania w dniu "[...]" z rachunku bankowego kwoty 369.894,04 zł jako przedpłaty na rachunek bankowy firmy M w Niemczech, pomimo że pomiędzy wskazanymi firmami nie doszło do żadnej transakcji, a podatnik w zeznaniu z dnia "[...]" zaprzeczył powyższym faktom, oświadczając, że nigdy nie przelewał pieniędzy do firm zagranicznych i nigdy nie handlował z firmą M. Organ wskazał, że kwota przelewu odpowiada wartości brutto faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]"wystawionej przez firmę B na rzecz firmy A. Ponadto organ wskazał, że z zeznań znajdujących się w aktach sprawy wynika, że znają D. T.: - P. B. – firma B znał osobiście, - B. F. – firma D znał bardzo długo, - J. J. zna od dawna, wszyscy są, albo pochodzą z "[...]". Natomiast z zeznań podatnika wynika, że znał M. B. (firma E), a z zeznań P. K. (spółka A) wynika, iż znał D. T. Ponadto J. J. znał P. B., B. F., M. B., P. K. i B. J. (żona). Zatem wzajemne znajomości ułatwiały tym osobom kontakty nie tylko w zakresie zawieranych transakcji, ale również w ich "obsłudze". Organ wskazał, że płatności odbywały się przy wykorzystaniu przelewów na rachunki bankowe, przy czym zapłata była zorganizowana w ten sposób, by nie angażować środków strony, tj. D. T. najpierw dostawał zapłatę od swojego odbiorcy i dopiero po jej otrzymaniu płacił swojemu dostawcy potrącając sobie swój zysk, na danej transakcji, co świadczy nie tylko o znajomości, ale przede wszystkim o dużym zaufaniu do siebie osób biorących udział w łańcuchach transakcji. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu, iż organ I instancji do materiału dowodowego przyjął materiały potwierdzające tezę, iż podatnik doskonale wiedział o wskazanym w zaskarżonej decyzji procederze nie przyjmując materiałów ją podważających, tj. zeznania J. J., że D. T. "nie był wtajemniczony w transakcje i nie wiedział, że ma miejsce wyłudzenie podatku VAT" Stwierdził, że treść zeznań z dnia "[...]" i z dnia "[...]"różni się w istotny sposób od treści podanej w odwołaniu, gdyż J. J. oświadczył: "Współpracowałem również z firmą A, przez jego firmę kilka razy sprzedałem towar do spółki A. D. T.również nie wtajemniczałem w swoje sprawy." Natomiast analiza całokształtu materiału dowodowego nie wskazała, aby organ kontroli pominął w sprawie jakiekolwiek materiały, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie tej kwestii. Organ wskazał, że podatnik pomimo wielokrotnych twierdzeń w zeznaniach, iż sprawdzał swoich kontrahentów (żądanie dokumentów założycielskich) nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie takiej weryfikacji. Przywołał wyrok NSA z dnia 26.06.2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11, gdzie stwierdzono między innymi, że "jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Dalej zauważył, że należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Opisane okoliczności współpracy z niesprawdzonym kontrahentem, brak orientacji, co do szczegółów nabywanych towarów, brak, prócz faktur, jakiekolwiek innej dokumentacji mogącej potwierdzić kwestionowane transakcje, wskazują nie tylko na brak jakiegokolwiek zainteresowania strony w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jej rzecz faktur, ale wręcz na jej niefrasobliwość w tym zakresie. W prowadzonej działalności gospodarczej nie można opierać się tylko na korzystnej cenie. Jest to wprawdzie istotny element handlu, ale w ocenie organu, przy zawieraniu kontaktów z potencjalnymi kontrahentami należy dochować należytej staranności. Ważną funkcję w obrocie gospodarczym pełni zasada ograniczonego zaufania, która powinna być stosowana przy zawieraniu transakcji z nowymi kontrahentami. Ściśle bowiem łączy się ona z zasadą staranności, która wymaga od podmiotów w obrocie gospodarczym szczególnej troski o prawidłowość i poprawność podejmowanych działań. W ocenie organu przejawem zachowania staranności kupieckiej w praktyce są takie rozwiązania, jak poszerzone rozpoznanie sytuacji kontrahenta na rynku, zawieranie umów w formie pisemnej z klauzulami zabezpieczającymi swoje interesy i określanie wzajemnej odpowiedzialności za naruszanie warunków umowy. Również nie bez znaczenia przy rozpatrywaniu tego zagadnienia jest postawa podatnika, który nie podjął nawet próby wykazania w toku całego postępowania, iż właściwie zrealizował weryfikację swoich kontrahentów, jak również nie podjął żadnej próby wykazania, że został pokrzywdzony działaniem nieuczciwego kontrahenta. W tym stanie rzeczy nie może więc zasłaniać się nieświadomym uczestnictwem w "oszukańczym procederze" tzw. karuzeli podatkowej, mającym na celu oszustwo podatkowe. Ewentualna szkoda, jaką poniósł w związku z działaniem nieuczciwego kontrahenta (również związana z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego) może być jedynie podstawą roszczenia na drodze postępowania cywilnego (NSA z dnia 27.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1241110), której również podatnik nie wykorzystał. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż niekwestionowane rozstrzygnięcie organu kontroli w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia "[...]" wystawionej przez spółkę A na rzecz strony, jest prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej podsumował, że rozpoznając sprawę, nie dostrzegł w decyzji organu I instancji uchybień obowiązującym przepisom, które dawałyby podstawę do jej uchylenia. Wszystkie bowiem okoliczności faktyczne istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie zostały wyjaśnione. Organ I instancji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zebrał materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, a następnie poddał go wnikliwej analizie faktycznej i prawnej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D. T., reprezentowany przez pełnomocników- radcę prawnego i doradcę podatkowego ( każdy z nich złożył skargę ), wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. w związku z jego wadliwą subsumpcją, a także wadliwą wykładnią tych przepisów. W jednej ze skarg zarzuty naruszenia reguł postępowania zostały podniesione i szeroko uzasadniane w związku z nieprawidłowym rozstrzygnięciem kwestii przedawnienia zobowiązań za 2008 i 2009r. Zdaniem skarżącego, w sprawie nie można przyjąć, że ziściły się przesłanki określone w art.70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzasadniające przerwanie biegu przedawnienia. Skarżący nigdy nie kwestionował faktu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował do niego pismo z dnia "[...]" zawierające informację o zawieszeniu biegu przedawnienia. Jednak pismo to nie zostało mu doręczone. Zwrotka nie została prawidłowo wypełniona, a organ nie wyjaśnił zaistniałych wątpliwości. Błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że E. K. ( teściowa) jest domownikiem w rozumieniu art.149 Ordynacji podatkowej. Organ pominął wniosek o przesłuchanie E. K. na okoliczność odbioru korespondencji w dniu "[...]", co, wobec znaczenia tego dowodu dla sprawy stanowi naruszenie art. 122, 123 § 1 oraz art.188 Ordynacji podatkowej. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie skierował pismo bezpośrednio do podatnika, albowiem bezspornym jest, że w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej podatnik w dniu "[...]" ustanowił pełnomocnika, do reprezentowania go w całym postępowaniu. W drugiej ze skarg, uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesiono, że organ odwoławczy, skupiając się na sporze co do przedawnienia, w merytorycznej kwestii, tj. świadomości uczestnictwa skarżącego w ciągu transakcji, z których pewne wiązały się z naruszeniem prawa podatkowego powielił stanowisko organu I instancji. Tymczasem w odwołaniu zawarto szereg argumentów podważających twierdzenia organu kontroli. Przede wszystkim wykazano, że nabywane i sprzedawane towary faktycznie istniały; transakcje nabycia i dalszej odsprzedaży miały miejsce; płatności w transakcjach hurtowych zawsze miały formę przelewów bankowych; odsprzedawane towary ostatecznie trafiły na rynek detaliczny; niektóre z zakwestionowanych nabyć skutkowały sprzedażą towarów większej ilości odbiorców, u części których nabycia nie zakwestionowano, co dowodzi realności transakcji nabycia. Decyzje organów pomijają fakt, że towary zakupione w firmach E, spółce A, firmie D czy B były sprzedawane do klientów nie wymienionych jako uczestnicy "łańcuszka" np. "[...]","[...]","[...]","[...]" , "[...]"i wiele innych. W ocenie skarżącego nie ma i nie może być dowodów, które świadczyłyby o świadomym jego uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Skarżący powołał się na wyroki TSUE : z dnia 12.01.2006r. w sprawie Optigen Ltd.(...) , oraz z dnia 6.07.2006r. w sprawie Axel Kittel (...). Wskazał, że pierwszy z wyroków dotyczył odliczeń VAT przez firmy, które nieświadomie uczestniczyły w karuzeli podatkowej. Przytoczył stanowisko Trybunału, że prawo do odliczenia VAT naliczonego nie może być zakwestionowane z tego powodu, że w łańcuchu dostaw inna transakcja stanowi oszustwo podatkowe, jeżeli podatnik o tym nie wie lub nie mógł wiedzieć. Wskazał, że analogicznie, w drugim z wyroków Trybunał orzekł, że niezgodne z przepisami wspólnotowymi są przepisy krajowe pozbawiające podatnika prawa do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podniósł, że w literaturze przedmiotu stanowisko prezentowane przez Trybunał w ww. wyrokach uznawane jest za wzmocnienie linii interpretacyjnej, w myśl której wspólnotowe regulacje z zakresu VAT sprzeciwiają się przerzucaniu na podatnika działającego w dobrej wierze ciężaru strat ponoszonych przez państwa członkowskie na skutek działania mechanizmów karuzelowych. Dalej skarżący powołał się na stanowisko zajęte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 29.12.2007r., podtrzymane w wyroku NSA z dnia 13.10.2009r. odnośnie do oceny okoliczności faktycznych, przesądzających o fikcyjnym charakterze transakcji. Podkreślił wypowiedź, że brak stosownych magazynów czy środków transportu nie przesądza o braku możliwości sprzedaży towaru, elementem gospodarki rynkowej jest bowiem możliwość dostarczenia towaru od jego posiadacza do odbiorcy finalnego z pominięciem fizycznego przekazania towaru podmiotowi, który w sprzedaży uczestniczy. Wywiódł następnie że do naruszenia przepisów postępowania, a w rezultacie wadliwej subsumcji norm prawa materialnego doszło na skutek błędnej wykładni art. 88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy o VAT w związku z mylnym przekonaniem, że hipoteza tej normy jest spełniona również w przypadkach, gdy dostawa wiązała się z naruszeniem prawa na dowolnym etapie obrotu towarem, podczas, gdy prawidłowa, literalna wykładnia przepisu musi prowadzić do wniosku, że jego hipoteza jest spełniona wyłącznie w sytuacji, gdy będąca przedmiotem oceny czynność w ogóle ( fizycznie) nie miała miejsca, czym równocześnie naruszono art.168 i 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Właściwa i zgodna z celami ww. przepisów wykładnia zobowiązuje do zbadania każdej transakcji indywidualnie, a nie opierania ocen na "całokształcie" ustalonych w sprawie zdarzeń. Błędne jest również założenie, że możliwe jest zastosowanie tego przepisu do każdej transakcji, w której podatnik brał udział, jeżeli w niektórych aspektach działalności innych podmiotów wystąpiły nieprawidłowości. Nie do przyjęcia jest założenie, że konstrukcja tego przepisu ma wymuszać na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. W ocenie skarżącego podobnie błędnie organy interpretują art. 108 ustawy o VAT , przez przyjęcie, że hipoteza normy przewidzianej dla tzw. pustych faktur jest spełniona w przypadku, gdy doszło do faktycznej odsprzedaży towarów przez podatnika jeżeli w niektórych aspektach działalności jego dostawców wystąpiły nieprawidłowości, a sam sposób prowadzenia działalności uznano za nietypowy Błędne jest założenie, że dopuszczalne jest stosowanie tego przepisu bez konieczności udowodnienia niewystąpienia spornej czynności, a wystarczające jest wskazanie nieprawidłowości u wystawcy, co ma prowadzić do wymuszenia na podatniku udowodnienia określonych faktów. Naruszono w ten sposób art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Następnie skarżący ( jego pełnomocnik) podnosi, że w okresie objętym postępowaniem posiadał już ugruntowaną wiedzę i doświadczenie w branży handlowej. Istotą tej działalności było kupowanie i odsprzedawanie z zyskiem towarów. Oferta transakcji otrzymana od P. B. nie rodziła jakichkolwiek wątpliwości, ponieważ był mu znany osobiście, a w środowisku handlowców nie było informacji, by towar tego rodzaju i gatunku został wcześniej skradziony w hurtowych ilościach. Relacje między firmą B a A miały charakter typowy dla działalności handlowej. Wszelkie okoliczności nawiązania współpracy zostały przez stronę obszernie i szczegółowo wyjaśnione. W ocenie skarżącego, jego zeznania są wewnętrznie spójne i korespondują z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Ponadto składał w toku postępowania liczne wnioski dowodowe, z których część nie została zrealizowania, pomimo spełnienia hipotezy art.188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego braki dowodów na świadome i planowe uczestnictwo w wyłudzaniu podatku zastąpiono szeregiem domniemań. W obszernym fragmencie skarżący kwestionuje przyjęcie faktu wcześniejszej znajomości osób zamieszkałych w "[...]" za okoliczność świadczącą o świadomym udziale w przestępstwie. O naginaniu faktów pod tezę, że każdy podmiot, który znalazł się w uznanym za "karuzelę" łańcuchu transakcji miał lub powinien mieć świadomość udziału w przestępstwie świadczy natomiast to, że spośród siedmiu podmiotów, przez które miały przechodzić sporne towary skarżącemu znane były tylko dwa przedsiębiorstwa. Dalej podniesiono, że skarżący miał opinię rzetelnego handlowca, nie potrzebował w działalności żadnego wspólnika jawnego ani niejawnego. Znał doskonale branżę z uwagi na wieloletnią pracę, co pozwoliło mu na usamodzielnienie. Miał kontakt gospodarczy z J. tylko jako przedstawicielem przedsiębiorstwa jego żony. Podkreślił, że nie zeznawał, jakoby J.J. miał prowadzić firmę D. Nie jest prawdą, że skarżący był kiedykolwiek pracownikiem przedsiębiorstwa A. Skarżący, cytując fragmenty zeznań niektórych osób, przedstawił własną ocenę tych zeznań, jak też poddał w wątpliwość wiedzę bądź prawdomówność niektórych świadków. W odniesieniu do współpracy z P. B. stwierdził, że nie było potrzeby jego pośrednictwa, gdyż między firmą B a spółką B istniał kontakt bezpośredni. W odniesieniu do zeznań pracowników spółki B co do udziału w nawiązaniu kontaktu i transakcji ocenił, że każdy z nich działał w celu odsunięcia od siebie odpowiedzialności. Skarżący widział towar w magazynie tej spółki, nikt go nie wtajemniczał ani w źródło pochodzenia ani dalsze przeznaczenie towaru. Zdaniem skarżącego przedstawiona w decyzji droga towaru, ceny stosowane przez poszczególnych uczestników obrotu rodzi rezultat przeciwny do wniosków wywiedzionych przez organy obu instancji. Rozmaite tabelki dowodzą, że dla większości uczestników ciągu transakcji ich warunki odpowiadały normalnym transakcjom handlowym. Skarżący ze względu na kilkunastoletnie doświadczenie i świetne rozeznanie na rynku zazwyczaj podejmował decyzję o nabyciu towaru już mając koncepcję co do jego dalszej odsprzedaży. Opisał to dokładnie w swoim zeznaniu w charakterze strony. Już w chwili uzyskania oferty bądź wiedzy o możliwości nabycia towaru w dobrej cenie podejmował działania na rzecz pozyskania nabywcy ( telefony) jeszcze przed zakupem, co minimalizowało, a wręcz wykluczało ryzyko poniesienia straty na transakcji. Ponadto dawało oszczędności na koszcie transportu, ponieważ towar był w takim wypadku ekspediowany od dostawcy do nabywcy, z pominięciem magazynu skarżącego. Jest to istotne w kontekście przytoczonych orzeczeń. Skarżący podniósł, że wbrew poglądom organów podatkowych na rynku produktów spożywczych nie istnieje coś takiego jak zaniżona cena zakupu. Organ odwoławczy nie wykazał jakiegokolwiek zainteresowania warunkami rynkowymi dostaw poszczególnych towarów. Jeżeli organ używa argumentu odejścia od parametrów rynkowych transakcji ( cena) to konieczne jest wskazanie, na czym to odejście polega. Dalej skarżący wyraził stanowisko, że to organ jest zobowiązany do zgromadzenia materiałów dowodowych, a strona postępowania ma przedstawić wyłącznie te fakty i wyjaśnienia, które są wyłącznie w jej posiadaniu lub nie są powszechnie dostępne. Prowadzący postępowanie nie mogą wywodzić szczególnych wniosków z faktu, że nabywca nie zna pochodzenia ( poprzednika przed jego dostawcą) towaru. Nieracjonalne jest założenie, że osoby organizujące karuzelę podatkową informowały wszystkich uczestników obrotu towarem w tym tzw. buforów o swoich zamiarach. Większość firm wskazana w decyzji nie była skarżącemu znana. Zdaniem skarżącego pozbawione sensu są argumenty dotyczące połączenia IP, gdyż tym samym IP mogło dysponować kilkuset użytkowników, ponieważ ustalony przez organ IP był numerem zewnętrznym, a nie indywidualnym- wewnątrz sieci usługodawcy- dostawcy Internetu. Organy pominęły wnioski wynikające z zeznań p. P. tj. zaprzeczenia uczestnictwa skarżącego w negocjacjach prowadzonych z J. Wnioski zaś są takie, że J. nie potrzebował skarżącego do kontaktów z spółką B, gdyż posiadał tam własne kontakty. Skarżący podniósł, że miał nieszczęście kupować towar, którego jedyną wadą było to, że miał kontakt z P. B. Fakt, że działalności tego kontrahenta przypisuje się takie czy inne naruszenia prawa nie powinien mieć znaczenia dla oceny skutków podatkowych jego działalności, dopóki nie zostaną zgromadzone i przedstawione wiarygodne dowody, że działał wspólnie i w porozumieniu z P. B. czy J. J. Takich dowodów w sprawie nie ma. Z tego powodu organy obu instancji miały obowiązek przeprowadzenia wszelkich dowodów wnioskowanych przez stronę, a ponadto przeprowadzić dowody z przesłuchań tych osób, których protokoły z przesłuchań w śledztwie włączono do akt sprawy. Przesłanką konieczności jest każda sprzeczność między tymi zeznaniami a materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym. Skarżący przytoczył następnie szereg tez ( fragmentów) wyroków sądów administracyjnych dotyczących interpretacji normy z art.188 Ordynacji podatkowej oraz konieczności przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez stronę. Wskazał na pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 10.03.2006r. I FSK 703/05,że " w świetle art188 O.p. nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony". Ponadto przytoczył zbieżne z powyższym stanowisko zajęte w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 22.12.2011r. II SA/Bk 735/11. Podkreślił, że włączenie protokółów przesłuchań świadków z innych postępowań ( w tym karnych) nie tworzy, w których dowodami są przesłuchania świadków. Protokóły te mogą stanowić dowód w postępowaniu, ale wyłącznie jako dowód z dokumentu, a nie dowód z przesłuchania świadka. Z uwagi na szczególny charakter niniejszej sprawy dowody takie nie mogą stanowić dowodów zupełnych. Skarżący nie miał innej możliwości potwierdzenia swoich racji, jak wnioskowanie o dopuszczenie wskazanych dowodów, szczególnie dowodów z osobowych środków dowodowych. Zdaniem skarżącego w sprawie nie realizowano zasady prawdy materialnej i czynnego udziału strony w postępowaniu. Zakończenie postępowania dowodowego było przedwczesne. Każdą wątpliwość zinterpretowano na niekorzyść strony a każdy korzystny dla niej dowód zablokowano lub pominięto. Dlatego skarżący powołał się na orzeczenia sądów, w tym wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12.08.2012r. I Gd 275/2008 ,że " Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika ( in dubio pro fisco)". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 7 lipca 2016r. pełnomocnik skarżącego złożył w formie załącznika do protokołu rozprawy oświadczenie, w którym, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, dodatkowo podniósł kwestię interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że powyższy przepis stanowiąc, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, nie wskazuje, które z czynów zabronionych , określonych w kodeksie karnym skarbowym wiążą się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Definicję zobowiązania podatkowego określa art. 5 Ordynacji podatkowej. Przez niewykonanie zobowiązania podatkowego rozumieć należy nie dokonanie zapłaty podatku na rachunek właściwego organu podatkowego w terminie i wysokości określonej w przepisach prawa podatkowego. Zatem czy dane przestępstwo skarbowe wiąże się z niewykonaniem zobowiązania powinien decydować opis czynu zabronionego ( jakie konkretnie zobowiązanie nie zostało wykonane i w jakich okolicznościach) oraz jego kwalifikacja prawna. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie następuje w sytuacji, gdy dochodzenie wszczęto o czyn z art. 62 § 2 kks ( z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie), który polega na wystawieniu faktury w sposób nierzetelny albo posługiwania się takim dokumentem. Powyższy czyn nie obejmuje znamion związanych z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Karalności podlega wyłącznie zachowanie polegające na wystawieniu nierzetelnej faktury lub posługiwania się taką fakturą. Brak również w powyższym artykule odniesienia do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem określonego zobowiązania podatkowego i musi wynikać wprost z postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Powyższe winno przejawiać się w opisie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia zawartym w postanowieniu. To działanie determinuje fakt, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dalszej części oświadczenia ponowiono argumentację przedstawioną już w skardze, a dotyczącą braku świadomości skarżącego o udziale w transakcjach stanowiących oszustwo i powszechnego braku wiedzy w latach 2008-2009 o oszustwach karuzelowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art.133 §1 i 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2016r.poz.718.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1pkt.1 lit.a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Analiza akt sprawy nie dała podstawy do uwzględnienia skargi. Przede wszystkim Sąd nie podziela przedstawionego przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie i w załączniku do protokołu rozprawy takiego rozumienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego następuje wyłącznie w przypadku, gdy w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe znajdzie się opis czynu zabronionego, z którego będzie wynikało, jakie konkretnie zobowiązanie nie zostało wykonane i w jakich okolicznościach. Sprowadzenie sformułowania "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże z niewykonaniem tego zobowiązania" do stwierdzenia braku wpłaty konkretnego zobowiązania zawęża rzeczywistą treść normy. Przy interpretacji ogólnego pojęcia "niewykonania zobowiązania" trzeba uwzględniać specyfikę zobowiązań w poszczególnych podatkach, w szczególności specyfikę rozliczeń podatku VAT, gdzie dochodzi do narażenia na uszczuplenie lub do uszczuplenia należności publicznoprawnych nie tylko, a może przede wszystkim nie poprzez brak zapłaty zobowiązania ale przez niewłaściwe rozliczenie podatku w deklaracji, przy zafałszowaniu poszczególnych elementów konstrukcji podatku ( podatek należny, podatek naliczony). Niewykonanie zobowiązania w sensie braku wpłaty konkretnej kwoty podatku w terminie i na rachunek właściwego organu podatkowego samo w sobie nie stanowi przestępstwa skarbowego ani wykroczenia chyba że ktoś uporczywie nie wpłaca podatku( art.57 kks.). Natomiast niezłożenie deklaracji podatkowej, podanie w deklaracji nieprawdziwych danych czy wystawianie nierzetelnych faktur a także posługiwanie się nierzetelnymi fakturami jako przestępstwo z art.62 kks w sposób oczywisty wiąże się z niewłaściwym wykonywaniem zobowiązania w podatku VAT, a tym samym wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zauważyć przy tym należy, że Prokurator Prokuratury Apelacyjnej postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe m.in. – o narażenie w okresie od października 2008r. do stycznia 2010r.(...) w krótkich odstępstwach czasu na uszczuplenie i w rezultacie uszczuplenie VAT w łącznej kwocie 346.365 zł. przez firmę A D. T. (...) poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 (...) co do kwoty podatku naliczonego VAT, zawyżonego z tytułu rozliczenia faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT za miesiące (...) - o udzielenie pomocy do narażenia w okresie od listopada 2008r. do września 2009r. w krótkich odstępach czasu na uszczuplenie i w rezultacie uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie 1.574.781 zł (...). W decyzji organu I instancji przytoczono pełną teść postanowienia. Zawiera ono szczegółowy opis przestępstw jak i kwoty uszczuplonych zobowiązań w poszczególnych miesiącach. Wynika z nich bezspornie, że podejrzenie popełnienia przestępstw wiąże się z niewykonaniem zobowiązań w podatku VAT za wymienione miesiące. Powyższe wypełniło więc hipotezę i dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a to spowodowało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazane miesiące 2008r. i 2009r. uległ zawieszeniu z dniem "[...]". Dało to organom podatkowym uprawnienie do wydania w 2015r. decyzji określającej zobowiązania ( dokonania rozliczenia podatku VAT ) w tym także na podstawie art.108 ustawy o VAT., mimo, że upłynął już określony w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni okres od końca 2008 i 2009 roku. Nieuzasadniony jest, w ocenie Sądu, zarzut przedawnienia zobowiązań wobec braku zawiadomienia podatnika na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2008r. oraz styczeń, luty, maj, lipiec i sierpień 2009 r. jest zawieszony od dnia 25.10.2013 r., w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W kwestii doręczenia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"zawierającego ww. zawiadomienie wypowiedział się bardzo szczegółowo organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko organu jak i przytoczone na jego poparcie tezy zawarte w powołanych wyrokach sądów administracyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że zawiadomienie podatnika o zawieszeniu terminu przedawnienia może nastąpić przez doręczenie zastępcze. Zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi, określane mianem fikcji prawnej doręczenia. Bez względu bowiem na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu (wyrok NSA z dnia 28.05.2015 r., sygn. akt I FSK 124/14). Zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu w trybie zastępczym na podstawie art. 149 Ordynacji podatkowej Wbrew argumentacji skargi z dokumentu- potwierdzenia odbioru (t.XXVIII k.5667 akt) wynika, że pismo zostało doręczone w dniu "[...]"za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi - E. K. ( teściowej). Dla uznania określonej osoby za domownika wystarczające jest, aby będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe, a także czy jest zameldowana pod wskazanym adresem (wyrok NSA z dnia 15.07.2014 r., sygn. akt I OSK 58/13). Wobec informacji zawartych w potwierdzeniu odbioru przesyłki nie zachodziła jakakolwiek podstawa do prowadzenia postępowania wyjaśniającego co do okoliczności odbioru przesyłki przez E.K. oraz przekazania przez nią pisma adresatowi. W wyroku z dnia 4.12.2012r.sygn.akt I FSK 2016/11(Lex 1366262) NSA stwierdził, że: "Biorąc pod uwagę istotę takiego doręczenia przyjąć należy, że doręczenia dokonuje się domownikowi, ale ze skutkiem dla strony. W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony tkwi założenie, że w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji zamiast bezpośrednio adresatowi innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu. Analizowana regulacja prawna nie wskazuje przy tym, aby tego rodzaju doręczenie pisma do rąk domownika było tylko pewnym niezakończonym jeszcze prawnie etapem na drodze do jego skutecznego doręczenia stronie, który to etap prawidłowo wykonany sam z siebie miałby nie wywołać skutków bezpośrednio w sferze doręczenia pisma adresatowi, lecz je jedynie poprzedzał." "Skoro więc w art. 149 O.p. przewidziano, że w pewnej sytuacji doręczenie pisma adresowanego do strony następuje w inny sposób, tj. do rąk domownika, to uczyniono tak nie tylko po to, aby podmiotowi spoza sfery praw adresata pismo doręczyć, lecz aby z uwagi na okoliczności, jakie muszą być spełnione przy takim doręczeniu, móc jednocześnie przyjąć, że zastępuje ono doręczenie pisma bezpośrednio samej stronie". Ponadto Sąd podziela interpretację przepisów art.70 c w związku art.70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaprezentowaną w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 03.03.2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1266/14 ( powołanym w decyzji), zgodnie z którą " jeżeli organ zawiadamiający na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej nie jest jednocześnie organem prowadzącym postępowanie podatkowe, przed którym ustanowiono pełnomocnika, jedyną osobą, która może być adresatem takiego zawiadomienia, jest podatnik". Nietrafny zatem jest zarzut niewłaściwego doręczenia zawiadomienia podatnikowi a nie pełnomocnikowi, albowiem nie budzi wątpliwości, że pełnomocnik został ustanowiony do reprezentowania strony w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogłoby mieć wpływ na jej wynik. Do akt postępowania kontrolnego włączono materiały dowodowe pochodzące ze śledztwa oraz z postępowań prowadzonych wobec szeregu innych osób i podmiotów, w tym ostateczne decyzje wydane wobec tych osób i podmiotów – kontrahentów skarżącego. Jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, ostateczne decyzje administracyjne są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art.194§1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Dopóki zatem w obiegu prawnym znajdują się ostateczne decyzje administracyjne, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z treści takich decyzji. Art.181 Ordynacji podatkowej wskazuje na katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, przy czym nie jest on zamknięty. Z przykładowego wyliczenia wynika wprost, że niektóre z dowodów mogą być przeprowadzone w innym postępowaniu. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że np. materiały zgromadzone w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym są włączane do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym bez potrzeby ponawiania przeprowadzonych wcześniej dowodów. Tym bardziej więc, choć wprost przepis tego nie wymienia, dowodami w prowadzonym postępowaniu podatkowym są ( mogą być) dowody zgromadzone w innym postępowaniu podatkowym, a także decyzje wydane w tym innym postępowaniu. W szczególności dotyczy to właśnie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, gdzie obowiązkom podatnika odpowiadają uprawnienia jego kontrahenta i odwrotnie. Okoliczności stwierdzone w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahentów skarżącego stanowiły faktyczną podstawę wszczęcia postępowania w stosunku do niego. W ocenie Sądu nieuzasadnione są zarzuty skargi o braku realizowania zasady prawdy materialnej i czynnego udziału strony w postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej uwzględnił wnioski pełnomocnika o przeprowadzenie w tym postępowaniu dowodów z zeznań świadków na okoliczność współpracy i dokonywanych transakcji, złożone wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli z dnia "[...]". Na wniosek strony organ przesłuchał : P.B.( "[...]"t.XXVII k.5476-5479), P.T.( "[...]"t.XXVII k.5480 -5481), M.P.( "[...]".t.XXVII k.5494-5495), J. J.( "[...]"t.XXVIII k. 5587-5588) B.F.(t. XXVIII k.5625-5627). W piśmie z "[...]".stanowiacym odpowiedź na zastrzeżenia ( t.XXVIII.k. 5650-5633) wyjaśnił też powody braku zeznań P. K.( świadek mimo dwukrotnych wezwań nie stawił się na przesłuchanie). Natomiast postanowieniem z dnia "[...]"( t.XXVIII k. 5632-5630) organ odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania kierowców, przewożących sporne towary i magazynierów z spółki B. W uzasadnieniu wskazał, że protokoły zeznań tych osób zostały włączone do akt postanowieniem z dnia "[...]". Dalej przytoczył treść zeznań kierowców i właścicieli firm transportowych, złożonych we wskazanych dniach w lutym i marcu 2011r. przed funkcjonariuszami CBŚ. Podał, że przesłuchani kierowcy zeznali, że nigdy nie wykonywali usług transportowych dla firm B , M z Niemiec, ani dla P. B. Następnie przytoczył zeznania magazynierów i pracowników spółki B złożone w toku postępowania prowadzonego wobec tej spółki. Podał, że protokoły tych zeznań znajdują się w aktach ( t. XXVII, odpowiednio k. od 5411 do 5421). Zdaniem Sądu nieuzasadnione są zarzuty, że materiał dowodowy był niezupełny i wobec tego decyzję wydano przedwcześnie. Jak już wyżej stwierdzono, brak jest w normach proceduralnych Ordynacji podatkowej wskazania na "wyższość" dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w danym postępowaniu nad zeznaniami świadków, dotyczącymi tych samych okoliczności faktycznych, pozyskanymi w innych postępowaniach. Wbrew stanowisku strony nie stanowi naruszenia art.188 w związku z art.187§ 1 Ordynacji podatkowej odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wszystkich osób( kierowców, pracowników kontrahenta) skoro protokoły z przesłuchań w śledztwie a także w innych postępowaniach podatkowych włączono do akt sprawy. Podobnie, nie stanowi naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej odmienna ocena materiału dowodowego od dokonywanej przez stronę, w tym także oceny zeznań świadków co do inicjatywy skarżącego w zakresie transakcji. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Odpowiadające zebranemu materiałowi dowodowemu jest zatem ustalenie, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym związanym z rozliczaniem podatku od towarów i usług w sposób opisany w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Trzeba przy tym zaznaczyć, że Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego, a także nie dokonuje wyliczeń co do tego, czy zasadnie organ uwzględnił bądź nie uwzględnił kwoty podatku naliczonego z poszczególnych faktur. Ogólne twierdzenia o niezasadnym nieuwzględnieniu kwot podatku naliczonego związanego z transakcjami dokonanymi na rzecz podmiotów nieuczestniczących w transakcjach "karuzelowych", bez wskazania konkretnych transakcji, których to dotyczy nie może skutkować uznaniem, ze doszło do nieustalenia stanu faktycznego. Z decyzji i akt sprawy wynika, że towar wykazany na fakturach wystawianych przez firmę B na rzecz skarżącego i na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki B (trzy faktury) w okresie od października do grudnia (transakcji z września nie zakwestionowano z uwagi na przedawnienie) był przedmiotem obrotu krajowego jak i wewnątrzwspólnotowego do firmy M w Niemczech i z powrotem do firmy B ( według faktur). Poza sporem pozostają ustalenia, że "właścicielem" firm B i M był P. B. , który w istocie nie prowadził działalności gospodarczej ani w kraju ani za granicą ,że towar nie był transportowany za granicę, że firma B nie dysponowała fakturami na zakup sprzedawanego skarżącemu towaru. Prawidłowość ustaleń co do roli P. B. w łańcuchach transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, dokonanych w powołanej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia "[...]" potwierdził WSA w Olsztynie który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014r. sygn.akt I SA/Ol 405 /14, oddalił skargę podatnika na tę decyzję. Ustalenie, że trzy faktury na zakup towarów ( 2 z listopada 2008r. i 1z marca 2009r.) wystawione przez firmę C B. J. nie potwierdzają transakcji między tym podmiotem a skarżącym, zostało oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", która nie została zaskarżona, jest zatem ostateczna. Te dowody i ustalenia zostały powołane w decyzji organu I instancji a także w zaskarżonej decyzji. Podobnie nie można organom podatkowym zarzucić naruszenia zasady prawdy obiektywnej odnośnie do zakwestionowanych transakcji, dokonywanych przez skarżącego w okresie od stycznia do sierpnia 2009r. Jak ustalono, w tym okresie skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji dotyczących obrotu podobnymi, co poprzednio towarami lecz z udziałem innych, niż w 2008r. podmiotów. Obok fikcyjnych firm zagranicznych utworzonych przez osoby prowadzące działalność w kraju, w tych transakcjach uczestniczyły też rzeczywiście istniejące podmioty z krajów UE, działające niezgodnie z prawem. Należy w pełni podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w świetle ustaleń bezsporny jest fakt, że między podmiotami: spółką A, - firmą G, H, I, D, A, J, E, wystąpiło fakturowanie tego samego towaru w ten sposób, że najpierw wykazano jego wywóz poza granice Polski w ramach wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych (ze stawką 0%), a następnie jego powrotny przywóz do kraju, )gdzie był przedmiotem kolejnych transakcji, w których potrącano podatek nieuregulowany / na wcześniejszych etapach obrotu. Przedstawiony w decyzjach organów obu instancji schemat i opis obrotu kawą "[...]" którego ogniwem była m.in. "odsprzedaż" tych towarów przez cypryjską firmę I na rzecz firmy D, który z kolei wykazywał ich dostawę do firmy A tj firmy skarżącego, podczas, gdy towary te wywiezione na Litwę lub Łotwę były z powrotem przywożone do Polski, bezpośrednio do magazynu firmy E, dał podstawę do wniosku, że faktury dokumentujące dostawę kawy przez B. F. na rzecz skarżącego( w styczniu, lutym, sierpniu 2009r.) nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taki wniosek dotyczy też faktur na dostawę przez firmę D ( 2 transakcje w lutym 2009r.) napoju "[...]". Nie budzą wątpliwości ustalenia odnośnie do funkcjonowania firmy D, jako założonej przez B. F. za namową J. J., który już wcześniej prowadził nielegalną działalność związaną z "zarabianiem" na podatku VAT. Firma ta posługiwała się, w zakresie dokumentowania nabycia towarów sprzedawanych następnie skarżącemu fakturami wystawionymi przez niedziałające firmy cypryjskie ( założone przez M. B.) oraz fakturami wystawionymi przez nieistniejącą firmę K (" wymyśloną" przez J. J.). W ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". stwierdzono, że posiadane przez B. F. faktury zakupu i sprzedaży, w tym w zakresie transakcji ze skarżącym, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji przedstawiono też "karuzelowy" obrót kawą z udziałem firm zagranicznych i firmy L ( w tym łańcuchu firma ta pełniła taką funkcję, jak w poprzednim firma D) Ustalono, że M. P. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie w porozumieniu z P. K., M. B. zarejestrował na swoje nazwisko firmę, której celem od samego początku było uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Stąd uznano, że faktury wystawione przez firmę E ( 3 w marcu, 4 w kwietniu i 1 w październiku) na dostawę na rzecz skarżącego kawy, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że według dokumentacji w firmie E, kawa ta została nabyta od firmy L. Należy jednak podkreślić, że te ustalenia nie wpłynęły na rozstrzygnięcie w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku , albowiem zaskarżona decyzja nie dotyczy tych miesięcy, w których skarżący przyjął do odliczenia podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez M. B. Pozostałych faktur wystawianych na rzecz skarżącego przez firmę E nie kwestionowano. Nie kwestionowano także faktur dotyczących transakcji z P. K. – spółka A, za wyjątkiem jednej faktury na zakup kawy ( z "[...]"). Z dowodu w postaci wyciągu z protokołu kontroli skarbowej z dnia "[...]"przeprowadzonej w spółce A wynikało, że spółka nie dysponowała towarem wskazanym na fakturze. Uznano zatem, ze faktura nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W świetle przedstawionych okoliczności nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość zakwalifikowania zakwestionowanych faktur, jako nie stanowiących podstawy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W ocenie Sądu wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Normatywna możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że, w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. W tym względzie, według utrwalonego stanowiska TSUE istotne znaczenie przypisuje się świadomości oraz zachowaniu podatnika, który dokonuje transakcji i korzysta z prawa do odliczenia podatku. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odwołały się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd. Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wbrew stanowisku skarżącego, w wyrokach TSUE : z dnia 12.01.2006r. w sprawach połączonych C-354/03,C-355/03 i C-484/03 Optigen Ltd.(...) , oraz z dnia 6.07.2006r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, Trybunał nie uznał bezwzględnie, ze prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi uczestniczącemu w transakcjach karuzelowych. Wskazał, że prawo to przysługuje podatnikowi tylko wtedy, gdy nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w tego typu transakcjach. Trybunał uzależnił możliwość powołania się na prawo do odliczenia przez podatników uczestniczących w oszukańczych transakcjach od wykazania się starannością, albowiem stwierdził, że podatnikami takimi będą jedynie " podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania , których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha" ( pkt.51). W szeregu późniejszych wyrokach, i na tle przepisów dyrektywy 2006/112WE, dotyczących prawa do odliczenia podatku, Trybunał podtrzymywał taką linię orzecznictwa, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę. Wskazywał, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, gdy na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem ( sprawy C-285/11 Bonik EOOD, C-18/13 Maks Pen i inne). Należy przy tym podkreślić, że poglądy Trybunału na sytuację podatnika, który stał się uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej wyrażone zostały na tle stanów faktycznych, gdzie zakwestionowano transakcje, w których wystąpił rzeczywisty obrót. W sytuacji zatem, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak właśnie ustaliły organy w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o braku realizacji dostaw. Zatem, po ujawnieniu rozbudowanego mechanizmu karuzeli podatkowej w odniesieniu do transakcji artykułami spożywczymi (kawą, herbatą, napojem "[...]"), zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwego usytuowania transakcji związanych z uczestnictwem firmy skarżącego. Należy zauważyć, że sposób działania a także stan świadomości skarżącego co do uczestnictwa w łańcuchu transakcji wynika nie tylko z zeznań świadków, które skarżący deprecjonuje w skardze, ale także z jego zeznań i wyjaśnień. Skarżący przyznał, że zakwestionowane transakcje nie wiązały się z przyjęciem towaru do magazynu. Zatem twierdzenie w skardze, że organy błędnie oceniły faktury, w których te transakcje wykazano, jako nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest gołosłowne. Opiera się nie tyle na fakcie, że towar w ilości i wartości wykazanej na fakturze został rzeczywiście dostarczony przez wystawcę tej faktury do nabywcy, na rzecz którego z kolei skarżący dokonał dostawy, a na normie z art.7 ust.8 ustawy o VAT, która stanowi, że " w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, ze pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, ze dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach." Zdaniem Sądu istota transakcji w rozpoznawanej sprawie tkwi właśnie m. in. w wykorzystywaniu tego domniemania prawnego, do wystawiania faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń. Jakkolwiek by nie abstrahować od cywilnoprawnych pojęć z zakresu obrotu gospodarczego, nie ulega wątpliwości, że w przypadku towaru oznaczonego co do gatunku, przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel musi wiązać się z przeniesieniem posiadania tego towaru, przy czym wystarczy tu posiadanie dokumentów, za pomocą których można towarem dysponować (dowody wydania towaru, listy przewozowe). Obrót wyłącznie fakturowy nie może skutkować uznaniem, ze mamy do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu art.7ust 8 w związku z art.7 ust.1 ustawy o VAT. By bowiem można było przyjąć to domniemanie, w łańcuchu dostaw nie mogą funkcjonować podmioty fikcyjne, a także nie może być to obrót, gdzie nie można w istocie ustalić, który z podmiotów jako pierwszy wydaje towar ostatniemu. Tymczasem, co w sprawie ustalono bezspornie, skarżący ograniczał się do refakturowania towarów, nie dokonując jakiejkolwiek weryfikacji zarówno podmiotów, od których otrzymywał faktury jak i tego, czy istnieją i gdzie się znajdują towary w ilości i wartości uwidocznionej na tych fakturach. Reasumując stwierdzić należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Na podstawie zebranego materiału dowodowego słusznie organy przyjęły brak działania w dobrej wierze. Nie sposób przyjąć braku świadomości skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, przy podnoszonej w skardze okoliczności doświadczenia skarżącego , znajomości podmiotów działających na rynku oraz prywatnych znajomości z niektórymi uczestnikami "karuzeli". W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT ustanawia specyficzna instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była w ogóle zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu. Dla zastosowania art.108 ust.1 ustawy o VAT w stosunku do skarżącego, nie ma znaczenia fakt, że decyzje określające zobowiązania na podstawie tego przepisu wydano w stosunku do innych uczestników fakturowego obrotu tym samym towarem. Mając na uwadze przestawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.