I SA/Ol 162/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 marca 2014r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od grudnia 2007r. do lutego 2009r. oddala skargę. I SA/Ol 162/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania firmy A. sp. z o.o. w O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe od grudnia 2007r., styczeń - grudzień 2008r., styczeń i luty 2009 r. Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, co następuje: A. sp. z o.o. w O. (zwana dalej Spółką lub stroną), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupu samochodów osobowych, a następnie ich sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją. Na podstawie dokumentacji źródłowej w postaci faktur VAT potwierdzających zakup samochodów osobowych w okresach rozliczeniowych: grudzień 2007r., styczeń -grudzień 2008r., styczeń i luty 2009 r., a także na podstawie wyników kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że dostawcy samochodów osobowych w wyniku udzielonych przez Spółkę upustów, dokonywali zmiany/aktualizacji ceny pojazdów, wobec czego strona otrzymywała korekty faktur VAT przedstawiające skorygowane wartości cen netto pojazdów, skorygowaną wartość podatku VAT jak i skorygowaną wysokość podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupionych samochodów osobowych. Następnie strona dokonywała sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W ślad za dokonaną sprzedażą wystawiane były dokumenty handlowe w postaci faktur VAT, zawierające odpowiednio: wartość netto oraz brutto pojazdów, kwoty podatków: VAT oraz akcyzowego, ze wskazaniem zastosowanej stawki podatku akcyzowego. W związku z dokonywaną sprzedażą Spółka składała do Naczelnika Urzędu Celnego deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E. W przedkładanych organowi podatkowemu deklaracjach podatkowych, strona stosowała pomniejszenia w postaci kwoty podatku akcyzowego wykazanego w fakturach VAT wystawianych przez dostawców samochodów osobowych, pomniejszone następnie o kwoty podatku akcyzowego wskazane w korektach faktur VAT pierwotnych. Według wyjaśnień strony, przyjmowała ona (w celu dokonywania rozliczeń podatkowych) kwoty podatku akcyzowego z korekt faktur VAT otrzymanych od dostawcy pojazdów - wyłącznie do momentu odsprzedaży samochodów klientom indywidualnym. Natomiast korekty faktur VAT otrzymane po tej sprzedaży nie miały wpływu na składane deklaracje podatkowe. Biorąc pod uwagę złożony wniosek Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją, w łącznej kwocie 33 tys. zł , a także rozbieżności w złożonych przez stronę deklaracjach oraz korektach deklaracji dla podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, decyzją z dnia "[...]" określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe grudzień 2007 r., styczeń - grudzień 2008 r., styczeń - grudzień 2009r, w łącznej wysokości 23.825 zł, podczas gdy zadeklarowania wielkość wyniosła 23.427 zł W odwołaniu od decyzji, strona zarzuciła jej naruszenie przepisów: - art. 79 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, - art. 21 § 4 O.p., poprzez bezpodstawne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż Spółka dopełniła wszelkich obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i nie istniały podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, - art. 120, art. 121 §1 oraz art. 122 O.p., poprzez naruszenie szeregu zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z tych przepisów, a w szczególności prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, błędnej subsumcji przepisów prawa na grunt stanu faktycznego, a przede wszystkim działanie z naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Wskazując powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżona decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że z uwagi na fakt, iż ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy przedstawiając treść art. 21 §1 pkt 1 i 2, art. 21 § 2 i 3, art. 75 § 4, art. 79 Ordynacji podatkowej ( dalej O.p.), wyjaśnił, że z przepisów O.p. nie wynika zakaz wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepis art. 79 O.p. formułuje jedynie zakaz wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (wymiarowego). Umożliwia to organom, w sytuacji gdy stwierdzą w toku wszczętego wnioskiem strony postępowania, iż w skorygowanej deklaracji wykazała ona nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 §3 O.p. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 i zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 O.p., powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a. Powołał treść art. 4 ust 1 pkt 3, art. 80 ust. 1- 3, art. 82 ust. 1 u.p.a. Wyjaśnił, iż podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 82 ust. 1 u.p.a. sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. W przypadku wystawienia przez podatnika faktury, w której została wykazana kwota akcyzy, jest on obowiązany zapłacić akcyzę także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku ( art. 82 ust. 3). Stosownie natomiast do art. 79 u.p.a. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Zgodnie z art. 18 ust 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl natomiast art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. W ocenie Dyrektor Izby Celnej ustalenia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie nie budzą wątpliwości. Natomiast istota sporu na gruncie niniejszej sprawy, sprowadza się do zakresu interpretacyjnego oraz metodologii zastosowania uprawnień wynikających z art. 79 u.p.a. Decydujące jest zatem zagadnienie, czy w przypadku potransakcyjnego obniżenia lub podwyższenia ceny wyrobu akcyzowego, w stanie prawnym od dnia 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podatnik jest uprawniony do korygowania podstawy opodatkowania wartości sprzedawanych samochodów dla potrzeb podatku akcyzowego. Organ odwoławczy stwierdził, iż ww. norma przewiduje prawo podatnika do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych związaną ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle przepisu art. 79 u.p.a., wynika, że obniżenie kwoty akcyzy może nastąpić o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związanej ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest wprost określenia, iż powyższy przepis dotyczy jedynie akcyzy zapłaconej przez podatnika dokonującego obniżenia. Zgodnie natomiast z art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. W tej sytuacji Spółka, jako nabywca wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, posiadając fakturę wystawioną przez zbywcę z wyszczególnieniem kwoty akcyzy, miała prawo zakładać, że zbywca wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych w zakresie zapłaty akcyzy oraz uznać akcyzę wykazaną w posiadanej fakturze zakupu, jako akcyzę zapłaconą. Dowodem zapłacenia akcyzy, w rozumieniu art. 79 u.p.a., może być posiadanie faktury zakupu z wykazaną kwotą akcyzy. Powyższy przepis, dający prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, ma w głównej mierze na celu wyeliminowanie sytuacji, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób akcyzowy. Prawo do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powinno przysługiwać wtedy, gdy podatnik będzie w stanie wykazać kwotę akcyzy zapłaconej w cenie nabycia wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego. Dopiero na podstawie takiej faktury z wykazaną kwotą akcyzy podatnik powinien jest uprawniony do odliczenia kwoty zapłaconej akcyzy. Organ odwoławczy nie zgodził się z podglądem Spółki, polegającym na przyjęciu, że wyrażenie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę transakcyjną udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, a nie cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego (w sytuacji, w której cena ostateczna udokumentowana fakturą korygującą różniła się od ceny transakcyjnej), zaś wszelkie zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym w wyniku udzielenia rabatów, nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca powinien określić w ustawie warunki obniżenia takiej podstawy opodatkowania w przypadku zaistnienia okoliczności jej zmniejszenia w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. W sytuacji jednak gdy takich warunków nie określono w ustawie o podatku akcyzowym, nie oznacza to jednak, że w przypadku gdy faktyczna cena zapłacona sprzedawcy wyrobu akcyzowego jest, z uwagi np. na udzielony rabat, niższa niż określona w wystawionej fakturze, brak jest prawa do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na tej fakturze. Tym samym organ stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu. Powołując się na wyrok NSA sygn. akt. I FSK 445/13 z dnia 19.02.2013 r. organ wskazał, że podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. nie powinna być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta danego wyrobu akcyzowego. Jak podkreślił NSA, w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004r. do końca lutego 2009 r., art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a., przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 - 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania. Brak określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania w ustawie o podatku akcyzowym nie oznacza braku prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na danej fakturze, gdyż twierdzenie o nieistnieniu takiego uprawnienia naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, w wystawionej fakturze korekcie należy również wskazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę. Faktura korekta winna wobec tego zawierać właściwą kwotę podatku należnego VAT oraz stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt. III SA/Po 281/13 z dnia 01.07.2013r.). Dodatkowo, analizując brzmienie 79 u.p.a, Dyrektor Izby Celnej uznał, że w sytuacji gdy Spółka zadeklarowała wolę skorzystania z niego, winna uwzględnić wszystkie korekty faktur VAT wystawione do poszczególnych transakcji. Niedopuszczalne jest natomiast wybiórcze stosowanie pomniejszeń przez podatnika. Dlatego też podatnik powinien uwzględnić wszystkie korekty faktur, w tym również te wystawione przez dostawcę samochodów osobowych po dacie odsprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju odbiorcy indywidualnemu - finalnemu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej niezbędne było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przez podatnika samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W związku z powyższym wszczęcie z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym było w pełni uzasadnione, ponieważ w toku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego nastąpiła, weryfikacja korekty deklaracji złożonych przez podatnika i wydanie w dniu "[...]" decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ odwoławczy nie zgodził się zarzutami strony dotyczącymi naruszenia zasad ogólnych postępowania. Wbrew twierdzeniom Spółki, organ podatkowy I instancji wypełnił zasadę płynącą z art. 120 o.p., gdyż wydając rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie działał na podstawie i w granicach przepisów prawa. Nie można mówić o naruszeniu tejże zasady w sytuacji, gdzie brzmienie określonej normy związane jest z jej rozbieżną interpretacją. Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia normy art. 122 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy I instancji, dokonał ustaleń faktycznych na podstawie dokumentacji księgowej prowadzonej przez stronę. Nadto Spółka miała zgodnie z art. 123 §1 O.p. zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, natomiast w trybie art. 200 O.p. przed wydaniem decyzji organ dodatkowo umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia ewentualnych żądań. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła decyzję odwoławczą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa: -art. 79 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez ich błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego; -art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż Spółka dopełniła wszelkich obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i nie istniały podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe; -art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie szeregu zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z tych przepisów, w szczególności prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, błędnej subsumcji przepisów prawa na grunt stanu faktycznego, a przede wszystkim działanie z naruszeniem przepisów prawa podatkowego. W petitum skargi pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania. W szczegółowym uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupów i sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Dostawcy samochodów udzielali Spółce upustów (rabatów) w wyniku czego aktualizowana była cena samochodów. Z tego tytułu Spółka otrzymywała korekty faktur VAT zawierające skorygowaną cenę netto, skorygowana kwotę podatku VAT oraz skorygowaną kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu. Spółka składała deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E. W wyniku wniesionych korekt deklaracji Spółka pomniejszyła należny podatek akcyzowy o kwotę podatku akcyzowego wykazanego na pierwotnej fakturze, pomniejszoną o kwotę podatku akcyzowego wynikającą z korekt faktur VAT. W wyjaśnieniach do składanych korekt Spółka wskazała, że do pomniejszeń przyjmowała kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego wynikające z korekt faktur VAT otrzymanych od dostawcy do momentu dalszej odsprzedaży samochodów. Korekty faktur VAT otrzymane po dniu sprzedaży samochodu osobowego pozostawały bez wpływu na treść składanej deklaracji podatkowej AKC-3 i AKC-3/E. W toku postępowania podatkowego, w oparciu o dostarczone dokumenty handlowe, złożone deklaracje podatkowe oraz wyjaśnienia do złożonych korekt deklaracji organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w deklarowaniu podstawy opodatkowania, stawki podatku oraz kwoty podatku z tytułu sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 i. zm., dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Zdaniem Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. W rozpatrywanej sprawie spór toczy się o interpretację art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zgodnie z którym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W sytuacji gdy przedmiotem transakcji jest samochód osobowy, opodatkowaniu akcyzą podlegają jedynie tego rodzaju transakcje, których przedmiotem są samochody osobowe przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Jednakże opodatkowaniu akcyzą będzie podlegać każda transakcja sprzedaży, której przedmiotem będzie samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją. W rezultacie, w przypadku obrotu samochodami osobowymi zastosowania nie ma jedna z podstawowych cech podatku akcyzowego, jaką jest jednofazowość opodatkowania. Po dokonaniu rejestracji samochodu osobowego w kraju każda następna transakcja, której przedmiotem będzie ten samochód, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z poz. 30 załącznika nr 1 oraz poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego, są opodatkowane według następujących stawek: - 3,1% podstawy opodatkowania w przypadku samochodów osobowych wyposażonych w silniki o pojemności poniżej 2000 cm3, - 13,6% podstawy opodatkowania w przypadku samochodów osobowych wyposażonych w silniki o pojemności powyżej 2000 cm3. W związku z tym, iż podstawa opodatkowania samochodów osobowych została określona w sposób procentowy w celu określenia wysokości opodatkowania akcyzą, niezbędne jest również prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W efekcie cena sprzedaży brutto będzie zawierać w sobie kwotę VAT oraz akcyzę. Zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a., sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Według natomiast art. 86 ust. ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie doszło do sytuacji, o jakiej mowa w art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ podstawa opodatkowania uległa zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., również zmniejszyła się podstawa opodatkowania, ponieważ zmniejszyła się kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Skoro zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a., sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego, to tym samym jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze korygującej kwoty akcyzy z uwzględnieniem zmniejszonej podstawy opodatkowania z tytułu udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). Nadpłatą jest natomiast nienależne świadczenie podatkowe, którym może być kwota podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Mieszczą się tutaj wszystkie sytuacje dotyczące podatnika świadczącego na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej. Chodzi tu zarówno o wpłatę, kiedy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak i wpłatę przewyższającą kwotę istniejącego zobowiązania. "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1255/97, Temida (CD), Sopot 2003). Pojęcie nadpłaty obejmuje zatem wszelkie sytuacje prowadzące do uzyskania przez organy podatkowe wpływów niemających podstaw prawnych, a taka sytuacja ma miejsce również wtedy, kiedy istniejący w chwili świadczenia tytuł prawny następnie wygasł. W art. 4 ust. 5 u.p.a. wyrażono zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna (prawidłowo obliczona) akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Zasada ta jednak została wyłączona w stosunku do opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust. 1 u.p.a. samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie a podatnikami w świetle art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją, tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji. Dla uniknięcia jednakże wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono dla podatników prawo do obniżenia kwoty o tę kwotę akcyzy, która została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. W tym miejscu należy przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 141/10 w brzmieniu: "Analizując przepis art. 79 u.p.a. z 2004 r. i zawarty w nim zwrot "kwota akcyzy zapłacona przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych" brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że prócz akcyzy rzeczywiście zapłaconej pojęcie to obejmuje również akcyzę należną wymienioną w fakturze. Sam fakt wymienienia akcyzy w fakturze nie daje przecież pewności, że została opłacona". W rozpoznawanej sprawie faktury korygujące, które zostały wystawione po dokonanym zakupie lub sprzedaży przed pierwszą rejestracją powodowały zmianę ceny zbycia poprzez zmniejszenie lub zwiększenie wartości samochodów z faktur "pierwotnych". Spółka za poszczególne miesiące od grudniu 2007 r. do lutego 2009r., w miesięcznych deklaracjach AKC-3 uwzględniała kwoty zmniejszające lub zwiększające podatek akcyzowy na podstawie faktur korygujących. Organ stwierdził, że faktury korygujące uwzględniono i rozliczono zgodnie z datą wystawienia (otrzymania) faktury korygującej. Stwierdził także, że podatek wykazany w złożonych deklaracjach został wykazany we właściwej wysokości, a wysokość zobowiązania nie została zaniżona. W związku z powyższym, Sąd orzekający podziela pogląd organów podatkowych, że nieprawidłowe są korekty deklaracji AKC-3 złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jeśli organ podatkowy w wyniku prawidłowych ustaleń faktycznych potwierdził, iż podatek akcyzowy został rozliczony i uiszczony w prawidłowej wysokości to zasadnie stwierdził, że nadpłata nie wystąpiła. Zgodzić się przy tym należy ze stanowiskiem organu, że skarżąca Spółka powinna uwzględnić wszystkie korekty faktur VAT wystawione do poszczególnych transakcji. Niedopuszczalne jest bowiem wybiórcze stosowanie pomniejszeń przez stronę. Spółka powinna zatem uwzględnić wszystkie korekty faktur, w tym również te wystawione przez dostawcę samochodów osobowych po dacie odsprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju odbiorcy indywidualnemu - finalnemu. Uwzględniając obowiązujące w sprawie przepisy oraz przedstawione orzecznictwo Sąd stwierdził, że zasadnie organ określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe od grudnia 2007r., styczeń - grudzień 2008r., styczeń i luty 2009 r. Przedstawiona przez organ odwoławczy ocena zgromadzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Stąd zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby jej uchyleniem. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.