I SA/Ol 164/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Jolanta Strumiłło ( sprawozdawca ) Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 8 835 zł (osiem tysięcy osiemset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 164/16 Uzasadnienie Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. H. Sp. z o.o. w wysokości 80 872 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, poprzedzonego przeprowadzeniem kontroli podatkowej w decyzji z dnia "[...]"określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. spółce H. Sp.z o.o. w wysokości 80 872 zł. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło wyłączenie z przychodów podatkowych spółki kwoty 1 zł. stanowiącej wartość wynagrodzenia z tytułu sprzedaży obligacji, wyemitowanych przez V. Sp. z o.o. na podstawie, jak przyjął to organ fikcyjnej umowy sprzedaży z dnia "[...]". zawartej z A. P.Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty 313 100zł. z tytułu nabycia wymienionych obligacji na podstawie umów z "[...]"zawartych z W.P. na kwotę 185 000zł i M. H. na kwotę 125 000zł oraz podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącego tego nabycia w wysokości 3 100zł. W odwołaniu od tej decyzji spółka H.Sp. z o.o. (zwana dalej skarżącą, stroną) zarzuciła nieprawidłową ocenę transakcji nabycia obligacji firmy V. Sp. z o.o. jako transakcji pozornych i nie niosących żadnego skutku podatkowego; niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku PCC wynikającego z nabycia kwestionowanych obligacji oraz niewłaściwe stosowanie art.58 k.c. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako organ) wskazał, że jak wynika z ustalonego stanu faktycznego w sprawie wbrew zarzutom odwołania Naczelnik Urzędu Skarbowego był organem właściwym w sprawie wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok. Organ podatkowy był właściwy w momencie wszczęcia kontroli podatkowej wobec strony i stosownie do treści art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa, pozostał właściwy do przeprowadzenia przedmiotowego postępowania podatkowego i wydania zaskarżonej decyzji. Z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika, że H. Sp. z o.o., na podstawie umowy z dnia 17.09.2010r., zawartej z W.P.zakupiła obligacje serii C o numerze od 6 do 12 oraz serii D o numerze 1, wyemitowane przez V. Sp. z o.o. o wartości nominalnej każdej obligacji serii C wynoszącej 25.000,00 zł i serii D wynoszącej 10.000,00 zł. na łączną cenę za przedmiot umowy, w wysokości 185.000,00 zł, strona zobowiązała się zapłacić do dnia 17.12.2010r. Zgodnie z zapisem punktu 3. ww. umowy, W. P.oświadczył, że "żadne odsetki lub kwota główna obligacji nie zostały mu przez V. Sp. z o.o. zapłacone". Natomiast H. Sp. z o.o. w punkcie 4. umowy oświadczyła, że jest świadoma ryzyka związanego z ewentualną możliwością niewypłacalności emitenta oraz nie będzie dochodziła z tego tytułu jakichkolwiek roszczeń od W. P.. Na podstawie umowy z dnia 17.09.2010 r., zawartej z M. H., H. Sp. z o.o. zakupiła obligacje serii C o numerze od 1 do 5, wyemitowane przez V Sp. z o.o. o wartości nominalnej każdej obligacji serii C wynoszącej 25.000,00 zł. łączną cenę za przedmiot umowy, w wysokości 125.000,00 zł, strona zobowiązała się zapłacić do dnia 17.12.2010 r. Zgodnie z zapisem punktu 3. ww. umowy, M. H. oświadczył, że "żadne odsetki lub kwota główna obligacji nie zostały mu przez V. Sp. z o.o. zapłacone". Natomiast H. Sp. z 0.0. w punkcie 4. umowy oświadczyła, że jest świadoma ryzyka związanego z ewentualną możliwością niewypłacalności emitenta oraz nie będzie dochodziła z tego tytułu jakichkolwiek roszczeń od M. H.. Na podstawie wyciągu nr 11 z dnia 31.12.2010 r. z rachunku bankowego, prowadzonego dla H.Sp. z o.o., ustalono, że w dniu 17.12.2010 r. strona przekazała kwotę 185.000 zł na rachunek bankowy W. P. oraz kwotę 125.000,00 zł na rachunek bankowy M. H., w tytułach obu przelewów wskazując: "za zakup obligacji V. Sp. z o.o. zgodnie z umową z dnia 16.12.2010 r.". Następnie H. Sp. z o.o., na podstawie umowy z dnia 31.12.2010 r., sprzedała A. P.obligacje serii C o numerze od 1 do 12 oraz obligacje serii D o numerze 1, wyemitowane przez V. Sp. z o.o., o wartości nominalnej każdej obligacji serii C wynoszącej 25.000,00 zł, a serii D wynoszącej 10.000,00 zł, za cenę 1,00 zł, płatną w gotówce w dniu podpisania umowy. W myśl postanowień punktu 6. umowy, A. P. został zobowiązany do zapłaty H.Sp. z o.o. dodatkowe wynagrodzenie z tytułu umowy, równe co do wysokości 40% od kwot, jakie V. Sp. z o.o. zapłaci jemu z tytułu obsługi ww. obligacji, tj. kwot głównych lub odsetek, w okresie od dnia podpisania umowy do 31.12.2013 r. W dniu 10.01.2011 r. zawarto aneks do ww. umowy z uwagi na użycie niewłaściwych oznaczeń przedmiotu umowy, tj. obligacji wyemitowanych przez V. Sp. z 0.0. Według nowego brzmienia przedmiotem umowy były: 1) 150 obligacji emisji 1/2007 serii A o kolejnych numerach od 001 do 150, wydane w następujących odcinkach zbiorowych: 001-025,026-050,031-075,076-100, 101-125, 126-150 i ręcznymi symbolami odpowiednio: "C1", "C6", "C2", "C7", "C3", "C8", 2) 120 obligacji emisji 2/2007 serii B o kolejnych numerach od 001 do 120, wydane w następujących odcinkach zbiorowych: 001-025,026-050,051-075,076-100,101-110 i ręcznymi symbolami odpowiednio: "C4", "C9", "C10", "C5", "D1", 3) 50 obligacji emisji 1/2008 serii C o kolejnych numerach od 121 do 170, wydane w następujących odcinkach zbiorowych: 121-145, 146-170 i ręcznymi symbolami odpowiednio: "C11", "C12". Zgodnie z warunkami emisji: nr 1/2007 serii A, nr 2/2007 serii B i nr 1/2008 serii C, obligacje V. Sp. z 0.0. są obligacjami zwykłymi na okaziciela, emitowanymi w trybie art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 z późno zm.). Celem emisji obligacji jest pozyskanie finansowania przez V. Sp. z o.o. środków na bieżącą działalność i inwestycje. Obligacje wydawane są w odcinkach zbiorowych; wartość nominalna i emisyjna jednej obligacji wynosi 1.000,00 zł. Obligatariusze są zobowiązani do dokonania zapłaty ceny emisyjnej za przydzielone obligacje w terminie do dnia 10.12.2007 r. (emisja nr 1/2007 serii A), 20.03.2008 r. (emisja nr 2/2007 serii B) i 13.06.2008 r. (emisja nr 1/2008 serii C). Na podstawie dowodu wpłaty ceny emisyjnej przydzielonych obligacji, Zarząd V. Sp. z o.o. w terminie 2 dni od dnia przedstawienia takiego dowodu, wyda obligatariuszowi odcinek zbiorowy przydzielonych mu obligacji. W ramach emisji obligacji V.Sp. z o.o. zobowiązuje się do spełnienia: - świadczenia głównego - poprzez wykupienie obligacji po ich wartości nominalnej, - świadczenia ubocznego - poprzez zapłatę odsetek jednorazowo przy wykupie obligacji. Obligacje zostaną wykupione przez emitenta po upływie 24 miesięcy od dnia objęcia emisji przez obligatariusza. Emisje obligacji nie są zabezpieczone. Z potwierdzeń przelewów, znajdujących się w aktach sprawy, wynika, że zapłaty za objęcie przedmiotowych obligacji przez W. P. i M. H. (pierwotnych obligatariuszy) nastąpiły w okresie od października 2007 roku do czerwca 2008 roku. Zatem sprzedaży obligacji V. Sp. z o.o. przez ww. obligatariuszy na rzecz strony, na podstawie umów z dnia 17.09.2010 r., dokonano po terminach ich wykupu, określonych warunkami emisji tych obligacji. Na podstawie dowodów księgowych ustalono, że strona w dniu 31.12.2010r., tj. w dniu sprzedaży przedmiotowych obligacji, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę 313.100,00 zł, z czego kwota 310.000,00 zł stanowi wartość zakupionych papierów wartościowych, a kwota 3.100,00 zł - podatek od czynności cywilnoprawnych, wykazany przez stronę w deklaracji PCC-3 i wpłacony na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. W ocenie organu, sprzedaż przedmiotowych obligacji, dokonana przez stronę na rzecz A. P. w oparciu o umowę z dnia 31.12.2010r., była fikcyjna. Doszło bowiem do obejścia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem przychód, powstały na podstawie ww. umowy sprzedaży, zdaniem organu podatkowego, został zaliczony przez stronę do przychodów podatkowych z naruszeniem przepisów art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późno zm.). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że, organy nie kwestionowały ani faktycznego zawarcia umów z W.P. i M. H., na podstawie których strona nabyła obligacje V. Sp. z o.o., ani wartości tych transakcji. Po analizie całokształtu okoliczności faktycznych, dotyczących nabycia i sprzedaży ww. papierów wartościowych, organ podatkowy dokonał oceny przedmiotowych zdarzeń gospodarczych, w ujęciu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uznał, iż w sytuacji gdy sprzedaż obligacji V. Sp. z o.o. była fikcyjna, koszty ich nabycia, w tym uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych, nie służyły uzyskaniu przychodów ani zabezpieczeniu czy też zachowaniu źródła przychodów, a tym samym, stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał, że działanie strony nie miało racjonalnego celu pozyskania korzyści finansowych, a jedynie obniżenie podatku dochodowego. Organ podkreślił, że okoliczności, na które powołuje się strona, nie uzasadniają poniesienia spornych kosztów w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, art.199 a § 3, art. 122 w związku z art.187 § 1 O.p. i art.191 O.p. w uzasadnieniu podkreślił zaś, że organy pominęły przy rozpatrzeniu sprawy dowody dotyczące kwestionowanej umowy sprzedaży, analizując umowę kupna obligacji zawartą pomiędzy spółkami. Podkreślono też, że organy nie uwzględniły w swojej analizie, że podstawowa działalność skarżącej polega na nabywaniu i sprzedaży akcji, obligacji i udziałów w spółkach kapitałowych oraz że jest to działalność obciążona wielkim ryzykiem ekonomicznym, a jednocześnie dająca perspektywę wysokich zysków w przypadku powodzenia transakcji. W tej sytuacji zdaniem skarżącej transakcje kupna i sprzedaży obligacji V. Sp. Z o.o. oraz warunki tych umów nie odbiegają od norm przyjętych dla tego typu operacji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: Skargę należało uznać za zasadną. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r. , poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Zatem istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Z treści skargi wynika, że organy dopuściły się uchybień o charakterze proceduralnym, które doprowadziły do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Artykuł 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. , poz.718, dalej p.p.s.a.) oznacza, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 u.s.a.) dokonywana jest przez sąd w pełnym zakresie. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym należy stwierdzić, że organy naruszyły przepisy postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności treść art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 O. p. poprzez brak zebrania i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i art. 199a § 3 O. p. poprzez nie rozważenie obowiązku wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06, LEX nr 331325). Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Użyte w art. 199a § 3 o.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie zaistniał spór co do istnienia pozorności umowy sprzedaży obligacji, a w konsekwencji istnienia obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy przyjął, że transakcja z 31 grudnia 2010r. była czynnością fikcyjną, a w konsekwencji nie pociągającą za sobą skutków podatkowych. Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, a organ takiego ustalenia nie dokonał. Organy dokonując oceny transakcji z 31 grudnia 2010r. odwołały się i dokonały analizy w istocie zdarzeń gospodarczych, decyzji biznesowych i operacji finansowych pod kątem ich sensu ekonomicznego. Co więcej organy ustaliły okoliczności, z których wynika, że dokonano transakcji zakupu, a następnie sprzedaży obligacji. Organy jednak kwestionując sprzedaż obligacji V. Sp. z o.o. i twierdząc, że była ona fikcyjna, nie analizowały tej czynności prawnej. Nie rozważały na czym polegała w istocie treść tej czynności i jaka czynność była ukryta. Wręcz przeciwnie organy dokonały analizy sytuacji finansowej, ekonomicznej spółki sprzedającej obligacje (V. Sp. z o.o.) i celowości transakcji zakupu obligacji V. Sp. z o.o. przez skarżącą i na tej podstawie uznały fikcyjność z kolei czynności sprzedaży tych obligacji przez skarżącą. Sąd podziela zarzuty skargi co do upoważnienia i zdolności organów do dokonywania oceny zdarzeń gospodarczych i operacji finansowych pod kątem ich sensu ekonomicznego, niezbędności dla osiągania widocznych celów gospodarczych i efektywności ekonomicznej. Tym bardziej, że organom w tej analizie umyka rodzaj i zakres działalności prowadzonej przez skarżącą polegającą na spekulacyjnej działalności na rynku akcji, obligacji i inwestycji kapitałowych wysokiego ryzyka. Co więcej organy nie analizują kwestionowanej umowy na tle innych podobnych transakcji przeprowadzanych przez skarżącą z innymi podmiotami w tym samym okresie czasu. Rodzaj prowadzonej działalności przez spółkę z natury swojej jest obarczony wysokim stopniem ryzyka ekonomicznego co w znacznym stopniu rzutuje na podejmowane decyzje biznesowe w spółce. Skarżąca jest podmiotem, którego podstawowa działalność polega na nabywaniu i sprzedawaniu akcji i udziałów w spółkach oraz lokowaniu kapitału w obligacjach przedsiębiorstw. Wskazać również należy, że organy winny dokonać analizy zamiaru stron i celu kwestionowanej umowy. Artykuł 199 a O.p. nie wprowadza bowiem klauzuli obejścia prawa podatkowego i nie uprawnia organów podatkowych do zignorowania konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które podjęte zostały nawet w celu uniknięcia opodatkowania. W niniejszej sprawie skarżąca wskazuje na co najmniej trzy wymierne korzyści wynikające z zawarcia kwestionowanej umowy sprzedaży: przychód w wysokości 1 zł.; ewentualny przychód w wysokości stanowiący 40% od kwot jakie V. Sp. z o.o. wypłaci A.P. z tytułu obsługi obligacji (kwot głównych lub odsetek w okresie od dnia podpisania umowy do 31 grudnia 2013r.); oszczędności podatkowe w wysokości 59 489 zł wynikające z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty zakupu obligacji. Okoliczności te jednak nie były przedmiotem analizy dokonanej przez organy, gdyż w istocie organy analizowały okoliczności umowy kupna, a nie kwestionowanej umowy sprzedaży obligacji. Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, w tym również co do konieczności prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być stanowić podstawą subsumcji prawa materialnego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.