I SA/Ol 165/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec i wrzesień 2013 r. oddala skargę Przedmiotem skargi J.C. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z "[...]" o nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za kwiecień, lipiec i wrzesień 2013 r. w łącznej kwocie 43.000 zł. Z akt sprawy wynika, że podatnik, w okresie objętym postępowaniem, prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą A. Według organów podatkowych świadomie przyjął do odliczenia faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawione przez Spółki B i C jako podwykonawców usług świadczonych przez J. C. na rzecz Spółki D. Stwierdzenie braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach było podstawą odmowy podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"), prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Kwestią sporną między organami podatkowymi a stroną jest ustalenie, czy wyfakturowane roboty budowlane zostały rzeczywiście wykonane przez podwykonawców, co dawałoby podatnikowi możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Nie są kwestionowane w postępowaniu faktury sprzedaży, wystawione przez podatnika na rzecz D. Decyzje organów podatkowych obu instancji oparte zostały na następującym materiale dowodowym: - prowadzone przez stronę ewidencje zakupu i deklaracje podatkowe VAT-7 za kwiecień, lipiec i wrzesień 2013 r.; - umowy zawarte przez stronę z D z dnia "[...]", na wykonanie na tarasach i balkonach budynku hotelu drewnianego DECK-U z modrzewia syberyjskiego oraz z dnia "[...]" na wykonanie wymiany pokrycia drewnianego istniejącego pomostu pieszego z półwyspu na wyspę, wykonanie prac udokumentowano fakturami i protokołami odbioru robót, zaplata przelewami; - faktury zakupu od B robót budowlanych - układanie deski tarasowej w hotelu: nr "[...]" oraz nr "[...]" o łącznej wartości netto 42.000 zł, podatek VAT 9.660 zł, brak protokołów odbioru, płatność gotówką w dacie wystawienia faktur; - faktury zakupu robót budowlanych od C - montaż deski tarasowej w hotelu oraz demontaż i montaż pomostów: nr "[...]" oraz nr "[...]" o łącznej wartości netto 124.000 zł, podatek VAT 28.520 zł, brak protokołów odbioru, płatność gotówką w dacie wystawienia faktur; - przesłuchanie strony (K-109-114) w toku kontroli podatkowej w dniu 23 maja 2017 r. (do realizacji robót przy budowie hotelu na wyspie, polegających na wymianie pomostów i tarasów zatrudnił m.in. firmy podwykonawcze: B i C, kontakt z nimi został nawiązany na placu budowy, nie zawarto umów, nie wskazano osób, z którymi uzgodniono prace oraz danych adresowych, zapłaty dokonano gotówką); - pismo D z 13 czerwca 2017 r. (K-108) informujące o wykonaniu prac na podstawie ww. umów ze stroną (prace zakończono do grudnia 2013 r., brak wiedzy o korzystaniu przez stronę z podwykonawców); - dziennik budowy potwierdzający wykonanie przez stronę prac w hotelu (K-35); - wyjaśnienia pisemne kierownika budowy G.B. zatrudnionego w D (K-57) z dnia 27 maja 2018 r. (strona korzystała z własnych pracowników, nie korzystała z podwykonawców i nie zgłaszała ich udziału, nie miała na to zgody inwestora, strona okazała inwestorowi dokumenty potwierdzające odbycie przez osoby zatrudnione badań i szkoleń BHP); - wnioski organu podatkowego do Naczelników Urzędu Skarbowego z dnia 28 listopada 2016 r. i 12 stycznia 2017 r. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B i C; - pismo organu podatkowego z dnia 15 grudnia 2016 r. do B w sprawie dostarczenia dowodów dotyczących transakcji z firmą A, nie podjęte; - odpowiedź NUS z dnia 22 litego 2017 r.: brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w C, brak spółki pod wskazanym adresem, wezwanie nie podjęte, decyzja o wykreśleniu z dniem 17 lipca 2014 r. z ewidencji podatników VAT na podstawie art.96 ust.9 ustawy VAT, ostatnia deklaracja VAT złożona za listopad 2013 r., brak deklaracji PIT-4R i CIT za 2013 r.; -odpowiedzi NUS z dnia 28 kwietnia 2017 r. i z 29 maja 2017 r.: brak odpowiedzi (i braku odbioru pisma) od spółki C na wezwanie do udzielenia wyjaśnień dotyczących faktur wystawionych dla strony, w deklaracjach VAT-7 składanych od grudnia 20l1 r. C nie wykazała dostaw oraz nabyć, w 2013 r. spółka nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, nie informowała o ewentualnie zatrudnionych pracownikach w tym okresie; wobec B wydano decyzję z dnia "[...]" (K-72) określającą zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art.108 ust.1 ustawy VAT za kwiecień 2013 r., w której stwierdzono m.in., iż przedmiotem działalności B miał być przerób warzyw i owoców na rynek rosyjski, jednak spółka nie rozpoczęła działalności; wyjaśnienia w tym zakresie złożył prezes zarządu – M.H.; w zeznaniach CIT-8 zarówno koszty jak i przychody spółka deklarowała w kwotach 0 zł, nie składała deklaracji PIT-4R i nie zatrudniała pracowników; w ww. decyzji zakwestionowano wystawione na rzecz A faktury nr "[...]", stwierdzając, iż nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, decyzja jest ostateczna; - pisemne wyjaśnienia strony z dnia 27 lutego 2018 r. (K-53) wraz z kopiami pism strony do B i C w sprawie dokumentacji współpracy, kopia postanowienia SR o wpisie do KRS polsko-rosyjskiej spółki B i kopie potwierdzenia nadania NIP tej spółce. Oceniając zebrane dowody organy podatkowe uznały, że dają podstawę do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez rzekome firmy podwykonawcze, tj. B i C. Dowody te wskazują bowiem, że strona nie nabyła usług od podmiotów wskazanych na spornych fakturach. W szczególności za niewiarygodne uznano zeznania strony, sprzeczne z zebranymi dowodami, w tym z wyjaśnieniami D oraz wyjaśnieniami kierownika budowy. W zaskarżonej decyzji DIAS wskazano, że strona nie przedstawiła żadnych faktów lub dowodów na obecność podwykonawców na budowie i na realizację przez nich robót wskazanych w wystawionych fakturach. Zauważono, że łączy się to z ustaleniami dotyczącymi obu wystawców spornych faktur. W ocenie DIAS strona miała świadomość, iż przyjmuje do odliczenia faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczy: - brak wiedzy strony na temat okoliczności zawarcia transakcji z firmą B i C, gdyż strona podała jedynie ogólnikowe wyjaśnienia, nie wskazała danych osób z którymi dokonywała uzgodnień, - bardzo ogólne wyjaśnienia na temat wyfakturowanych usług, m.in. brak wiedzy o ilości pracowników wykonujących usługi oraz o rozmiarze wykonywanych prac (ilość metrów kwadratowych pomostu położonego przez B i C), przy czym to strona była zobowiązana do zgłaszania listy pracowników wykonujących roboty, - płatność gotówką wysokich kwot, nieznanym osobom, - brak umów z podwykonawcami, co powodowało m.in. brak określenia warunków gwarancji wykonanych usług, - brak, poza fakturami, innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez podwykonawców. Świadome przyjęcie do odliczenia fikcyjnych faktur wskazuje, zdaniem DIAS, na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym, co uzasadnia pozbawienie prawa do odliczenia. DIAS odniósł się negatywnie do składanych przez stronę wniosków dowodowych: o przesłuchanie kierownika budowy G.B. oraz członków zarządu B i C. Zauważył także, że w toku postępowania strona nie współpracowała z organami podatkowymi i nie przedłożyła żadnych innych niż zebrane przez organ, dokumentów dotyczących kwestionowanych usług. Strona w toku postępowania, a także w skardze do WSA, stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku ze spornych faktur. W odwołaniu strona zarzuciła brak przesłuchania członków zarządu B i C oraz G.B. kierownika budowy hotelu oraz dowodów z deklaracji PIT-4R za 2013 r. i deklaracji składanych przez stronę do ZUS za pracowników za lata 2012 i 2013. Zarzuciła też błędną ocenę zebranych dowodów poprzez przyjęcie, że podważane faktury nie są związane z rzeczywistymi usługami. W odwołaniu podważono twierdzenia organu na temat braku źródła finansowania należności wynikających ze spornych faktur, wskazując przy tym, że od maja do września 2013 r. strona wypłaciła ze swojego rachunku bankowego łącznie kwotę 242.000zł, co było wystarczające do gotówkowej zapłaty należności z faktur. Zarzucono także brak odniesienia się przez NUS do składanych wniosków dowodowych. Z kolei w skardze do WSA zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art.120, art 121 §1, art.122, art.180 §1, art.181, art.187 §1, art.191, art.210 §1 pkt 4 i 6, art.233 §1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego, a następnie do niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez uznanie, że faktury wystawione przez B i C nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co dokonując obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego strona naruszyła art.86 ust.1 i ust 2 pkt 1 lit.a ustawy VAT. W skardze powtórzono także wcześniejszy zarzut zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu weryfikacji wystawców faktur na okoliczność rzeczywistego, faktycznego wykonania zleconych przez stronę prac, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członka zarządu B, prezesa zarządu C oraz kierownika budowy hotelu oraz brak analizy dokumentów podatnika potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej tj. deklaracji PIT-4R za 2013 r. i deklaracji ZUS za pracowników za 2012-2013. Wskazano, że ocena dobrej wiary strony dokonana została z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności przez co jest niezgodna ze stanem faktycznym i prawnym. Według skarżącego organy wykroczyły poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijając dowody korzystne dla strony i wyciągając z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywne dla niej skutki. Ponadto naruszyły zasadę in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony, a nadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie, że faktury VAT wystawione przez B i C nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy VAT: art.5 ust.1 pkt 1, art.15 ust.1, art.29 ust.1, art.86 ust.1, ust.2, art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury, na których jako wystawca widnieją B i C, zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za kwiecień, lipiec, wrzesień 2013 r., wykazane w deklaracjach VAT-7, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych wynikających z przedmiotowych faktur. W związku z postawionymi zarzutami zażądano w skardze uchylenia decyzji DIAS i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zarzucono brak postępowania dowodowego w kierunku zbadania firm wystawiających faktury, poprzez dokonanie czynności sprawdzających ww. podmiotów. Wskazano, że wyjaśnienia kierownika budowy-G.B. potwierdzają wykonanie prac, zaś brak jego wiedzy o podwykonawcach nie może przemawiać za przyjęciem fikcyjności wykonywanych prac. Zaś zlecenie wykonania prac podwykonawcom wynikało z odejścia brygady pracowników. Zdaniem skarżącego organy podatkowe w niedopuszczalny sposób przerzuciły na niego cały ciężar wykazania określonych faktów, co dotyczy uznania za niewystarczające oświadczenia skarżącego o wykonaniu robót przez wystawców faktur, bez przedłożenia dowodów dokumentujących prawidłowy przebieg transakcji gospodarczych bądź bez konkretnych wyjaśnień strony, umożliwiających zweryfikowanie danych zdarzeń. Podniesiono, że w decyzji brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdyż ogranicza się do przytoczenia okoliczności, które w ocenie DIAS przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla skarżącego, a ponadto nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W konsekwencji przyjęto na podstawie domniemań, a nie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że usługi wynikające z faktur nie miały miejsca, a nadto decyzję podjęto z pominięciem prawidłowej wykładni prawa w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Według skarżącego niewłaściwie skorzystał organ z dowodów uzyskanych od innych organów w innych postępowaniach. Opierając się na tych dowodach nie ustalono zakresu funkcjonowania spółek, które wystawiły faktury oraz ich roli w obrocie gospodarczym i nie dokonano analizy ich współpracy ze skarżącym. w tym celu należało w toku postępowania przesłuchać osoby reprezentujące spółki. Zarzucił skarżący, że podczas ustalania stanu faktycznego organ wszelkie wątpliwości co do tego stanu rozstrzygnął na niekorzyść podatnika. Skarżący przedstawił swoje uwagi oraz zacytował orzecznictwo na temat zastosowania art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, wskazując m. in., że istotne jest to, czy faktura jest jedynie dokumentem oderwanym od rzeczywistej czynności, czy też fakturze towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu. W takiej bowiem sytuacji organ powinien ustalić, czy odbiorca faktury świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Rozpatrując skargę Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących postępowania podatkowego, stwierdzając, że nie doszło do ich naruszenia przez organy podatkowe. Przede wszystkim nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego poprzez oparcie się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach. W ocenie Sądu dopuszczalne było skorzystanie z materiałów zgromadzonych przez inne organy podatkowe w zakresie wystawców faktur, czyli spółek B i C. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości podczas gromadzenia dowodów (wyrok NSA z dnia 10 października 2018 r. I FSK 1839/16 (Baza CBOIS). Zgodnie z art.180 § 1 i art.181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dla zachowania określonej w art.123 Op zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, wymagane jest zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W niniejszej sprawie organ z obowiązków tych wywiązał się, realizując, przed zakończeniem postępowań w każdej instancji, obowiązek wynikający z art.200 Op, tj. informując skarżącego o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W pierwszej instancji było to postanowienie z dnia "[...]" (K-59), wskutek którego strona w dniu 18 czerwca 2018 r. zapoznała się z zebranym materiałem dowodowym (K-61). W postępowaniu odwoławczym skarżący został zawiadomiony pismem z dnia 19 listopada 2018 r. o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (K-9). Zatem bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej organy skorzystały m. in. z informacji pochodzących z akt rejestrowych B i C, udzielonych przez właściwie dla nich urzędy skarbowe. To samo dotyczy decyzji wydanej na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT wobec B, nakazującej tej spółce zapłatę podatku z "pustych" faktur wystawionych na rzecz skarżącego, co jest kompatybilne z treścią zaskarżonej obecnie decyzji, pozbawiającej skarżącego prawa do odliczenia podatku z tych samych faktur. Informacje uzyskane od organów posiadających dane rejestrowe dla potrzeb podatkowych stanowią, w ocenie Sądu, wiarygodny dowód, który w zestawieniu z innymi zgromadzonymi dowodami pozwolił na uznanie, że żadna z tych dwóch firm nie prowadziła działalności, a co za tym idzie, nie mogła wykonać fakturowanych usług. Istotne jest także to, że NUS podjęły nieudane próby dokonania czynności sprawdzających w B i C, bowiem spółki te nie podjęły korespondencji. Ponadto obie spółki nie funkcjonują pod wskazanymi adresami rejestrowymi, zaś w deklaracjach VAT-7 nie rozliczyły transakcji ze skarżącym. Zgodnie z art.188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Kwestia zbadania treści deklaracji PIT-4R oraz ZUS, czego żądał skarżący w celu zbadania rzeczywistego wykonania usług przez ww. podmioty, została zdaniem Sądu w wystarczający sposób wyjaśniona zebranymi w sprawie dowodami (m. in. wyjaśnienia D i G.B., brak umów, brak jakichkolwiek dokumentów wskazujących na wykonanie wyfakturowanych prac, zaplata gotówką, niewskazanie osób kontaktujących się w imieniu wystawców faktur). Zatem wnioskowane dowody były zbędne. Ponadto jeżeli w ocenie skarżącego składane przez niego deklaracje PIT-4R oraz deklaracje ZUS były istotnymi dowodami, to mogły zostać dostarczone (albo ich kopie) do organu przez skarżącego, który był ich autorem. Słusznie za zbędne uznane zostały, zdaniem Sądu, także pozostałe wnioski dowodowe, czyli żądanie przesłuchania kierownika budowy oraz członków zarządu B i C. Pisemne wyjaśnienia G.B. (K-57) zawierały jasne i czytelne informacje na temat korzystania przez skarżącego wyłącznie z własnych pracowników, zatem nie było konieczności przeprowadzenia przesłuchania. Wbrew temu co podniesiono w skardze, z wyjaśnień tych nie wynikało, że B. nie miał wiedzy na temat ewentualnych podwykonawców skarżącego, lecz wynikało, że prace zostały wykonane przez skarżącego bez udziału podwykonawców, na co nie miał zgody inwestora. W skardze podnoszono, że niewyjaśnienie istotnych okoliczności dotyczy braku ustaleń zakresu funkcjonowania spółek, które wystawiły faktury oraz ich roli w obrocie gospodarczym i braku analizy ich współpracy ze skarżącym, co mogłoby zostać zrealizowane poprzez przesłuchanie osób reprezentujących obie spółki. Zdaniem Sądu wobec informacji pozyskanych od urzędów skarbowych, z których wynika, że spółki żadnej działalności nie wykonują i nie rozliczyły transakcji ze spornych faktur, nie było konieczności przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania członków zarządu B i C w celu ustalenia zakresu funkcjonowania tych spółek, a ponadto skarżący, składając wniosek dowodowy nie podał adresów tych osób. Ustalenie danych adresowych wnioskowanych świadków nie należy do organu. Zarzucany w skardze brak ustaleń co do możliwości zapłaty gotówką kwot wynikających z faktur nie ma, zdaniem Sądu, istotnego znaczenia dla ustalenia, czy usługi zostały wykonane, z uwagi na inne zebrane w sprawie dowody wskazujące na niewykonanie usług przez wystawców faktur. Brak możliwości zapłaty należności z tych faktur jest uzupełniającym argumentem organu, w ocenie Sądu nie przesądzającym bezpośrednio zasadniczej kwestii, jaką jest wykonanie spornych prac przez wystawców faktur. Nie znajduje potwierdzenia zarzut przerzucenia na skarżącego ciężaru wykazania określonych faktów wobec uznania za niewystarczające oświadczenia skarżącego o wykonaniu robót przez wystawców faktur, bez przedłożenia dowodów dokumentujących prawidłowy przebieg transakcji gospodarczych bądź bez konkretnych wyjaśnień strony, umożliwiających zweryfikowanie danych zdarzeń. Podkreślić należy, że nie tylko na organie spoczywał określony w art.187 §1 Op obowiązek dążenia do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Skoro organ podatkowy podważył wykonanie usług przyjętych do odliczenia VAT, to na skarżącym współspoczywał ciężar wykazania, że usługi w istocie wykonane zostały. Z akt sprawy wynika jedna, że skarżący nie przejawiał dużej aktywności w zakresie dowodzenia swoich racji, wobec czego na materiał dowodowy składają się przede wszystkim dowody zebrane przez NUS. Zdaniem Sądu jest oczywiste, że w świetle zebranych dowodów za niewystarczające uznał organ oświadczenie skarżącego o wykonaniu robót przez wystawców faktur, oczekując od skarżącego przedłożenia dowodów dokumentujących prawidłowy przebieg transakcji i takie działanie organu podatkowego nie może zostać uznane za niedozwolone przerzucenie na skarżącego ciężaru dowodzenia. Kończąc kwestię oceny gromadzenia przez organ materiałów dowodowych Sąd stwierdza, że z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art.120 (działanie na podstawie przepisów prawa) art.121 §1 (prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art.122 (zasada prawdy obiektywnej) art.180 §1, art.181, art.187 §1 zebrany został w sprawie materiał dowodowy. Natomiast dokonana przez organ ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny, o której mowa w art.191 Op, a także jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. To właśnie z logiki i doświadczenia wynika, że żadna z ww. firm nie mogła wykonać usług wyszczególnionych na spornych fakturach. W przypadku faktur wystawionych przez oba podmioty za szczególnie istotne dla przyjętej przez organ oceny uznaje Sąd ustalenia oparte na kontroli dokumentów skarżącego i jego zeznaniach odnośnie do braku umów lub jakichkolwiek dokumentów wskazujących na współpracę ze skarżącym, braku w aktach sprawy jakiejkolwiek korespondencji (pocztowej, mailowej, kontaktu telefonicznego) czegokolwiek, co wskazywałoby na istnienie normalnych relacji biznesowych pomiędzy wykonawcą robót i zlecającym, gotówkowy sposób zapłaty. W aktach spraw znajdują się dokumenty potwierdzające niepodważane przez organy podatkowe działanie skarżącego jako wykonawcy na rzecz inwestora – D, z których wynika, że skarżący starannie przygotował swoją ofertę, a potem zawarł umowy, zabezpieczając ich wykonanie wekslem in blanco wystawionym na rzecz D (K-21-22), co oznacza, że skarżącemu znane są standardy rzetelnego prowadzenia działalności. Za istotne uznaje Sąd także informacje z rejestrów prowadzonych przez właściwe dla wystawców faktur urzędy skarbowe, wskazujące na brak rzeczywistej działalności obu firm. W przypadku faktur wystawionych przez C ważne jest także to, że jest to podatnik z urzędu wykreślony z rejestru podatników VAT, zaś w przypadku B okoliczność wydania wobec tego podmiotu decyzji z art.108 ust.1 ustawy VAT, w której wymieniono faktury wystawione dla skarżącego jako faktury nie potwierdzające rzeczywiście wykonanych usług. Z żadną z ww. firm nie było kontaktu (brak odbioru korespondencji) i niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających. W deklaracjach składanych w 2013 r. nie rozliczyły transakcji ze skarżącym. Zatem wykazane zostało w wystarczający sposób, że żadna z ww. firm nie miała możliwości wykonania wyfakturowanych prac. W ocenie Sądu zebranemu materiałowi dowodowemu trudno odmówić wiarygodności. Zaś jego ocena dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej, lecz nie dowolnej oceny. To, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że doszło naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej nie zdołała podważyć stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, a także organu pierwszej instancji. Organy zasadnie wywiodły, że skarżący nie nabył usług od wymienionych na kwestionowanych fakturach podmiotów. Także w kwestii uznania działań skarżącego za świadome, czyli działania z pełną wiedzą co do tego, że przyjmuje do rozliczenia faktury nie potwierdzające wykonania usług przez wystawców faktur, Sąd uznaje ocenę DIAS za prawidłową i opartą w zebranym materiale dowodowym. Główne elementy tej oceny zostały wymienione na str.9 zaskarżonej decyzji. Nie podziela Sąd przy tym stanowiska skarżącego, który twierdzi, że DIAS ograniczył się do przytoczenia okoliczności, które w jego ocenie przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego, pomijając okoliczności potwierdzające stanowisko korzystne dla skarżącego, bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz bez podania przyczyn, dla których innym dowodom wiarygodności odmówił. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z art.210 §1 pkt 4 i 6 Op, gdyż prawidłowo powołano w niej podstawę prawną oraz zawarto uzasadnienie faktyczne i prawne prawidłowo sporządzone. W ramach uzasadnienia faktycznego przedstawiono dowody zebrane w postępowaniu, a następnie dokonano ich oceny z uwzględnieniem przepisów ustawy VAT mających zastosowanie w sprawie, co jest zgodne z wymogami wynikającymi z §4 art.210 Op, przewidzianymi dla uzasadnienia decyzji. Jak już wcześniej wskazano, ocena zebranego materiału także okazała się prawidłowa. Dokonano jej w oparciu o prawidłowo zastosowane normy prawa materialnego, tj. przepisy art.86 i art.88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU 2011, Nr177, poz.1054 ze zm.). Zgodnie z art.86 ust.1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem, które nie ma odniesienia do tej sprawy. Ponadto zgodnie z art.86 ust.2 pkta kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W przepisie tym zawarto zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien obciążać ostatecznego konsumenta, a także dokonano w nim implementacji art.168 Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji do odliczenia od kwoty VAT, który zobowiązany jest zapłacić, kwoty VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika. Zatem i zasada neutralności, i związane z nią prawo do odliczenia podatku naliczonego odnoszą się do faktycznych dostaw. Dlatego sam fakt wystawienia faktury, bez dostawy, nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej zawartego, bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest konsekwencją dostawy towaru lub usługi (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 556/16, Baza CBOIS). Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w licznych wyrokach, w tym np. C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen, C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, C-285/11 Bonik, C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD zajmował stanowisko, z którego wynika, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelna jest tylko taka faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. W rozpatrywanej sprawie zebrane dowody wskazują, że wystawcy faktur czynności nie wykonali. Dlatego skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem w niewątpliwy sposób, że faktury wystawione przez B i C nie potwierdzają wykonania prac przez żadną z tych firm, wobec czego słusznie zostały uznane za faktury, o których mowa w art.88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy VAT. Przepis ten mówi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. W wyrokach C-18/13, C-277/14 Trybunał Sprawiedliwości UE zwraca uwagę na to, że organy podatkowe zobowiązane są odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z oszustwem lub nadużyciem. Sytuacja taka występuje zarówno wówczas, gdy to podatnik popełnił przestępstwo lub nadużycie, jak i wtedy, gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w zorganizowanej przez inny podmiot transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Istotne zatem jest to, że zachowuje prawo do odliczenia VAT podatnik, który uczestnicząc w transakcji nie wiedział, że bierze udział w przedsięwzięciu zorganizowanym w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia. W takim przypadku zachowanie prawa do odliczenia wymaga wyjaśnienia, czy podatnik, przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczył, służyła oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT. Badanie wymogu dochowania należytej staranności (na moment dokonania transakcji) wymaga od organu podatkowego wyjaśnienia, czy podatnik uczestniczył w transakcji w tzw. dobrej wierze, a zatem wymaga ustalenia okoliczności zawieranej transakcji, dotyczących, przykładowo, weryfikacji nowego kontrahenta, zachowania podatnika w relacjach z dostawcą towaru, badania formy zawarcia umowy (ustna lub pisemna) oraz płatności (gotówka lub przelew) i dostawy (kto ponosi koszty), ceny w relacji do ceny rynkowej, terminów płatności itp. Obowiązujące przepisy nie zawierają katalogu czynności, które możnaby zaliczyć do aktów należytej staranności, zatem w każdej sprawie należy stosować indywidualną ocenę. Ustalenia faktyczne odnoszące się do zachowania wymogu należytej staranności powinny zostać poddane przez organ podatkowy ocenie zgodnie z przepisem art.191 Op. Jeżeli postępowanie wykaże, że podatnik dochował należytej staranności, to pomimo tego, że uczestniczył w transakcji noszącej symptomy oszustwa podatkowego, zachowuje jednak prawo do odliczenia, o ile doszło do nabycia towaru. Natomiast, jeżeli okaże się, że biorąc udział w transakcji, podatnik należytej staranności nie zachował, to wówczas powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia, co jest zgodne z wyżej przytoczonymi art.86 ust.1 w zw. z art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaś zebrane dowody wskazują na to, że skarżący był tego świadomy, o czym świadczą okoliczności wymienione przez DIAS na str.9 zaskarżonej decyzji to, zdaniem Sądu, nie zachodziła konieczność badania dobrej wiary skarżącego. Logiczne jest bowiem założenie, że skoro podatnik wiedział o niewykonaniu rzekomo zleconych przez siebie usług, to nie może jednocześnie podnosić, że nie posiadał wiedzy o nadużyciu prawa przez wystawców faktur w związku z ich wystawieniem. Zdaniem Sądu, w swoich ustaleniach organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art.191 Op. W myśl tej zasady, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady tej wynika obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Stosując tę zasadę organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawił wyniki tych rozważań. W wystarczającym stopniu odniósł się przy tym do poszczególnych dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania i ocenił ich wiarygodność na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W tej sytuacji Sąd nie stwierdził, aby w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, co dotyczy zarówno wymienionych w podstawach skargi przepisów ustawy VAT, jak i przepisów Dyrektywy 112, co Sąd zbadał z urzędu. Mając na względzie powyższe, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. DzU 2018 poz. 1302 ze zm.).