I SA/Ol 17/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 lutego 2007r. sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy nadania numeru identyfikacji podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję Wójt Gminy pismem z dnia 20 lutego 2006 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadanie Numeru Identyfikacji Podatkowej (dalej NIP) Gminie. Złożenie wniosku uzasadnił realizacją przez gminę projektu "Modernizacja "[...]"", współfinansowanego ze środków Sektorowego Programu Operacyjnego "[...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją "[...]" odmówił nadania NIP Gminie. U podstaw tej decyzji legło ustalenie, że Gmina nie ma statusu podatnika lub płatnika w rozumieniu art.2 ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. Nr 269, poz.2681 ze zm., dalej jako u.n.i.p.). Podkreślono, że samorządowe osoby prawne, w tym gminy, nie mają własnych struktur organizacyjnych a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Dla Gminy takim urzędem jest Urząd Gminy, któremu nadano numer identyfikacji podatkowej. Gmina i Urząd Gminy powinny stosować jednakowe oznaczenie i posługiwać się jednym NIP a w związku z ich działaniami (czynnościami) powinno być wystawiane jedno rozliczenie deklaracyjne. Od powyższej decyzji Wójt Gminy wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art.2 u.n.i.p. oraz art.2 ustawy z dnia 8 marca1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz.1591, ze zm.). Podkreślał, że stosownie do art.2 ustawy o samorządzie gminnym gmina posiadając osobowość prawną i wykonując zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność ma obowiązek złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego w celu nadania NIP. Według Wójta, każda gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadając osobowość prawną musi mieć nadany NIP niezależnie od NIP-u nadanego ewentualnie podległym tej gminie zakładom budżetowym czy gospodarstwom pomocniczym. Gmina jest bowiem właścicielem majątku i dokonując obrotu tym majątkiem winna posługiwać się własnym NIP. Wójt Gminy powołał się ponadto na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej "[...]" ("[...]")utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nadającą NIP Gminie A a także na wytyczne Ministerstwa Finansów "[...]". Po rozpatrzeniu odwołania, organ drugiej instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przyznał rację odwołującemu się, że gmina posiada osobowość prawną więc objęta jest obowiązkiem ewidencyjnym w zakresie numerów identyfikacji podatkowej. Stwierdził ponadto, że gmina może być podatnikiem VAT zgodnie z art.15 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm. dalej cyt. jako u.p.t.u.) Wskazał, że nadanie NIP jest kwestią wtórną i powinno być poprzedzone ustaleniem czy podmiot występujący o nadanie NIP jest podatnikiem. Jeśli gmina na podstawie innych ustaw jest podatnikiem, to spełnia warunki zawarte w art.2 ust.1 u.n.i.p. Za konieczne uznał więc Dyrektor Izby Skarbowej ustalenie czy gmina prowadzi działalność mogącą być przedmiotem opodatkowania, jeśli bowiem wykonuje jakiekolwiek czynności podlegające obowiązkowi podatkowemu, konieczne jest posiadanie numeru identyfikacji podatkowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie odmówił uwzględnienia wniosku o nadanie NIP Gminie. Organ ten ustalił, że Gmina nie posiada statusu płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Urząd Gminy jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne. Z kolei realizacją umów cywilnoprawnych zawieranych przez Wójta Gminy zajmuje się Urząd Gminy, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1.01.1994 r. natomiast Gmina nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Ustalono ponadto, że Gmina nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych, a jedynie ma wyodrębnione plany kont. Wprawdzie Gmina prowadzi działalność będącą przedmiotem opodatkowania dokonując czynności o charakterze cywilnoprawnym, lecz zdaniem organu, stosownie do art.15 ust.6 u.p.t.u. w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych podatnikiem podatku od towarów i usług są zarówno organy władzy publicznej jak również urzędy obsługujące te organy. Skoro więc samorządowe osoby prawne nie mają własnych struktur organizacyjnych i nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu, który nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla obsługujących je urzędów, to oznacza, że urząd i gmina powinny stosować jednakowe oznaczenie NIP. Z ponowną odmową nadania NIP nie zgodził się Wójt Gminy i wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powtórzył w odwołaniu te same zarzuty i argumenty, jakie zawarł w odwołaniu od pierwszej decyzji w sprawie NIP i domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. Jako dodatkowy argument wskazał, że czynności o charakterze cywilnoprawnym dokonywane przez gminę w obrocie cywilnoprawnym podejmowane są przez Wójta gminy jako organu wykonawczego gminy, co wynika wprost z ustawy o samorządzie gminnym, a nie jako organu administracji publicznej właściwego do rozpatrywania indywidualnych spraw administracyjnych wchodzących w skład zakresu tej administracji. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Wójta Gminy decyzją "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do tego, że Gmina nie podlega obowiązkowi ewidencyjnemu, ponieważ nie jest podatnikiem, płatnikiem ani też nie ma statusu płatnika składek na ubezpieczenie społeczne. Swą argumentację organ odwoławczy wsparł wyjaśnieniami Ministra Finansów "[...]". Odnosząc się natomiast do argumentu strony nawiązującego do decyzji w sprawie Gminy A stwierdził, że zapadła ona w sprawie indywidualnej i nie może mieć wpływu na zmianę bądź uchylenie zaskarżonej odwołaniem decyzji. Wójt Gminy wniósł skargę do w Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.2 ust.1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz art.2 ustawy samorządzie gminnym. Wskazując na powyższe naruszenia, domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi podtrzymane zostały argumenty i zarzuty podnoszone w obu odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji świadczące, zdaniem strony o tym, że gmina posiadając osobowość prawną musi mieć nadany NIP, niezależnie od tego czy NIP nadany został podległym gminie zakładom budżetowym czy gospodarstwom pomocniczym. Skarżący nie zgodził się też ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja wydana w sprawie Gminy A nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Podkreślił, że nie mogą być wydawane odmienne rozstrzygnięcia w takich samych lub podobnych stanach faktycznych - w zależności od tego, która z gmin wystąpi z wnioskiem o nadanie NIP. Zdaniem strony, Dyrektor Izby Skarbowej działający jako organ administracji publicznej kształtując orzecznictwo powinien dbać o jego jednolitość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153 poz.1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego wcześniej przepisu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Rozpoznawanie skarg na decyzje organów administracji nie ma więc charakteru merytorycznego orzekania w sprawie, Sąd zaś jest związany - na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) - granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 tej ustawy). Sąd administracyjny orzekając w danej sprawie pełni zatem wyłącznie funkcje kontrolne badając zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem. Na tle rozpoznawanej sprawy konieczne jest odwołanie się do przepisu art.210 §1pkt 6 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że decyzja administracyjna powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej Gminy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numer identyfikacji podatkowej (NIP). W myśl natomiast art. 96 ust. 1 u.p.t.u., podmioty, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 u.p.t.u., złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Przepis art.15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z ust.6. tego artykułu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie można zarzucić organom podatkowym, że nie przywołały podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia. Zostały bowiem zacytowane przepisy ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz art.15 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług. Posłużono się ponadto wyjaśnieniem Ministra Finansów "[...]". Problemem jest jednak to, że w istocie organy podatkowe nie dokonały wykładni przepisów prawa, na jakie się powołały w aspekcie ich subsumcji do konkretnego stanu faktycznego. Stanowisko organów podatkowych zostało umotywowane zwłaszcza tym, że to Urząd Gminy a nie sama Gmina jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne a także zarejestrowanym podatnikiem VAT. Skoro więc Urząd gminy w sensie organizacyjnym obsługuje jednostkę samorządu terytorialnego, to NIP nadany urzędowi, w ocenie organów podatkowych, jest wystarczający dla prawidłowej identyfikacji podatkowej również gminy. W orzecznictwie i praktyce organów podatkowych w kraju rysuje się wyraźna rozbieżność w omawianym zakresie. Na fakt istnienia tej rozbieżności tylko w orzecznictwie Dyrektora Izby Skarbowej zwracała uwagę strona. Dla zobrazowania owych rozbieżności można zacytować kilka przykładów . I tak np. Urząd Skarbowy A w piśmie urzędowym "[...]"wypowiedział się, że :"urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne. Dlatego też gmina i urząd gminy powinny, w związku z ich działaniami (czynnościami) składać jedną deklarację dla podatku od towarów i usług, posługując się numerem NIP nadanym gminie jako osobie prawnej". Podobne stanowisko zajął Urząd Skarbowy w B w piśmie "[...]" stwierdzając, że w świetle podatku od towarów i usług urząd gminy powinien posługiwać się w zakresie podatku VAT numerem identyfikacji podatkowej nadanym odpowiedniej jednostce samorządu terytorialnego, tj. gminie, gdyż to właśnie gmina jest podatnikiem podatku VAT. Jeszcze dalej idący pogląd wyrażono w Urzędzie Skarbowym w C "[...]": "Podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie gmina, w żadnym zaś przypadku urząd gminy. Gmina nie może posługiwać się numerem NIP nadanym Urzędowi Gminy, gdyż jeden NIP przysługuje tylko jednemu podatnikowi". Istnieje też cały szereg wypowiedzi organów podatkowych optujących za koncepcja, że gmina i urząd gminy powinny stosować jednakowe oznaczenie NIP, a w związku z ich działaniami powinno być wystawiane jedno rozliczenie deklaracyjne i gmina może posługiwać się numerem NIP nadanym dla urzędu gminy (np. Urząd Skarbowy D w sprawie "[...]"). Istnienie w/w rozbieżności wskazuje na to, że przepisy przywołane w zaskarżonej decyzji jako podstawa prawna, stwarzają możliwości różnych interpretacji. Przyjęcie jednej z kilku możliwych interpretacji wymaga takiego uzasadnienia, które pozwala prześledzić tok rozumowania organu, zawiera objaśnienie przyjętej metody wykładni oraz postaje w zgodzie z przepisami ordynacji podatkowej, w szczególności z art.210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej. Oczywiste jest, jak to trafnie przyjęły organy podatkowe, że jednostki samorządu terytorialnego gminy, powiatu, czy województwa, posiadają co prawda osobowość prawną i mogą działać we własnym imieniu i na własny rachunek, nie posiadają jednak własnych struktur organizacyjnych. W związku z tym nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem odpowiednio urzędu gminy, starostwa powiatowego i urzędu marszałkowskiego. Z kolei urzędy te, realizując zadania organów samorządu terytorialnego, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne działające w imieniu i na rzecz tych organów. Strona skarżąca wskazywała także na naruszenie art. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina posiada osobowość prawną, a zadania publiczne wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Organy podatkowe w swych decyzjach w żaden sposób nie odniosły się do zarzutu naruszenia tego przepisu skupiając się na zagadnieniu czy gmina ma status podatnika w rozumieniu art.2 u.n.i.p. Nie można jednak uznać za trafny zarzutu strony skarżącej co do naruszenia art.2 ustawy o samorządzie gminnym, ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały tego, że gmina posiada osobowość prawną. Wbrew twierdzeniu strony przepis art.2 w/w ustawy nie zawiera żadnego odniesienia do obowiązku złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Poza dyskusją jest, że urzędy obsługujące organy samorządu terytorialnego obowiązane są posiadać własny NIP, gdy dokonują rozliczeń jako płatnicy np. podatku dochodowego czy składek ZUS, to bowiem wynika wprost z art.2 ust.2 i 3 u.n.i.p. W tym zakresie ustalenia i wnioski zaskarżonej decyzji nie nasuwają zastrzeżeń, bowiem według niekwestionowanych przez stronę ustaleń wynika, że Urząd Gminy jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne a także płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednak nierozstrzygnięta we właściwy sposób pozostała kwestia czy Urząd Gminy realizujący w imieniu i na rzecz Gminy zadania spoczywające na gminie, dla których gmina traktowana jest jako podatnik VAT, winien posługiwać się NIP nadanym tej gminie. Skarga jest więc zasadna, chociaż nie z przyczyn na jakie powołuje się strona skarżąca. Sąd stwierdził bowiem taką wadę proceduralną zaskarżonej decyzji, która uniemożliwia dokonanie oceny czy jest ona zgodna z prawem materialnym. Wadliwość tej decyzji polega na tym, że toku rozumowania organu podatkowego nie można skontrolować, wobec braku wyraźnego wskazania, które elementy stanu faktycznego odnoszą się do poszczególnych przesłanek zastosowanych przepisów. Dotyczy to kwestii podlegania przez gminę obowiązkowi podatkowemu w podatku VAT, a w konsekwencji obowiązkowi posiadania numeru NIP. Mimo wskazania właściwych przepisów, a nawet stwierdzenia, że gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wiadomo ostatecznie jakie okoliczności zdecydowały o niewypełnieniu poszczególnych przesłanek przepisów ustawy o VAT a także ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Odwołanie się do faktu posługiwania się przez Gminę w realizacji umów cywilnoprawnych Urzędem Gminy oraz do bliżej nieokreślonych przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości i planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. Nr 153, poz.1751 ze zm.) nie jest zrozumiałe biorąc pod uwagę treści mających zastosowanie przepisów. Zauważyć należy, że w uzasadnieniu decyzji "[...]" uchylającej decyzję organu pierwszej instancji wyraźnie stwierdzono, że nadanie numeru identyfikacji podatkowej jest sprawą wtórną i powinno być poprzedzone ustaleniem czy podmiot występujący o nadanie numeru identyfikacji podatkowej jest podatnikiem, to znaczy w tym konkretnym przypadku, czy prowadzi działalność mogącą być przedmiotem opodatkowania. Jeśli gmina jako osoba prawna wykonuje jakiekolwiek czynności podlegające obowiązkowi podatkowemu konieczne jest posiadanie numeru identyfikacji podatkowej. Kierując się zaleceniami organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał ustaleń, z których wynika, że strona prowadzi działalność będącą przedmiotem opodatkowania. Wydawać by się więc mogło, że to ustalenie będzie miało znaczenie zasadnicze. Okazało się jednak, że w ocenie organów obu instancji, istotniejszy jest podmiot (Urząd Gminy), przy pomocy którego czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane. Brak jednak wyjaśnienia, który ostatecznie z tych dwóch podmiotów prowadzi działalność będącą przedmiotem opodatkowania rozumieniu art.15 ust.6 u.p.t.u. Zauważyć należy, że organy podatkowe nie poddały głębszej analizie zastosowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczając się w zasadzie do ich zacytowania i stwierdzenia, że tylko Urząd Gminy a nie Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zabrakło rozważenia czy ten fakt stanowi sam w sobie przeszkodę do tego by także Gmina dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT oraz uzyskała NIP i występowała jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych i ewentualnie jakie przepisy stoją temu na przeszkodzie. Nie ulega wątpliwości, że redakcja art.15 ust. 6 u.p.t.u. w związku wymienieniem dwóch podmiotów tj. organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy (jako nie uznawanych za podatników w określonym zakresie), powinna skłonić do rozważenia możliwości odrębnego traktowania tych podmiotów jako podatników VAT. Tymczasem, zdaniem organu podatkowego, brak po stronie samorządowej osoby prawnej własnych struktur organizacyjnych i realizowanie umów cywilnoprawnych przy pomocy Urzędu Gminy wyłącza zaliczenie Gminy do podatników podatku VAT. Nie wskazano przy tym konkretnego przepisu dającego podstawę do formułowania takiej tezy Nie zostało więc należycie rozważone czy z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podatnikami są samorządowe osoby prawne, tj. w tym przypadku Gmina czy też obsługujący ją Urząd i czy związku z tym organy te są obowiązane posiadać własny NIP, a także dokonać odpowiedniego zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT. Posłużenie się przez organ odwoławczy wyjaśnieniami zawartymi w piśmie Ministra Finansów "[...]", i w odpowiedzi Ministra Finansów "[...]" nie może być uznane za wystarczające, zwłaszcza, że nie wynika z tych pism jakim to jednakowym oznaczeniem NIP należy się posługiwać – nadanym Gminie czy Urzędowi Gminy. W ocenie sądu zastępowanie organów, w zakresie wykładni przepisów prawa jest przekroczeniem kompetencji sądu administracyjnego, których wspomniano we wstępnej części uzasadnienia. Nie należy również do zadań Sądu uzupełnianie uzasadnienia decyzji organów podatkowych o elementy, których one nie uwzględniły, ani też poszukiwanie uzasadnienia dla ich stanowiska. W wyroku z dnia 18 maja 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie V SA 2762/99 ( LEX nr 41776) wyraził następujący pogląd: "Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej". Na tle rozpatrywanej skargi oczywiste są braki w tym zakresie. Odnosząc tezę tego wyroku do wcześniej wskazanych funkcji kontrolnych sądu administracyjnego, należy podkreślić, że braki te uniemożliwiają przeprowadzenie kontroli z punktu widzenia prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Postępowanie w sprawie wniosku o nadanie NIP nie może być traktowane ściśle jako postępowanie podatkowe, określa się je w piśmiennictwie jako postępowanie okołopodatkowe. Jest ono unormowane przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatkowej oraz przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników postępowanie w sprawie nadania NIP jest prowadzone na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że w sprawach o stwierdzenie nieważności decyzji o nadaniu NIP nie stosuje się art. 249 i art. 338 tej ustawy. Instytucje zapewniające ochronę praw strony postępowania, zawarte m.in. w zasadach ogólnych postępowania podatkowego, sformułowanych w Ordynacji podatkowej, powinny być realizowane również na gruncie postępowania w sprawie nadania NIP. Rozstrzygając sprawę organy podatkowe nie mogą więc ograniczyć się jedynie do zdawkowego powołania przepisów prawa. W myśl art.124 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Obowiązek wynikający z tego przepisu obejmuje przedstawienie przez organ zarówno stanowiska co do oceny prawnej zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, jak i podnoszonej przez nią argumentacji w kwestii stosowania przepisów prawa. Analiza dokonana przez organ, co już wcześniej wskazano, musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W szczególności w sytuacji, gdy strona podniosła zarzut dotyczący niejednolitości w praktyce orzeczniczej Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie nadawania NIP gminom, wypowiedź organu odwoławczego, że powoływane przez stronę rozstrzygnięcie zapadło w indywidualnej sprawie jest de facto nie odniesieniem się do argumentu strony. Rzeczą niezbędną w takiej sytuacji jest wykazanie przez organ, że stan faktyczny lub prawny porównywanej sprawy był na tyle odmienny, że uzasadniał podjęcie decyzji o nadaniu NIP. Obowiązkiem organów prowadzących postępowanie było więc ustosunkowanie się do podniesionej przez stronę kwestii i przedstawionej w tym zakresie argumentacji, po czym wskazanie własnych argumentów, z powodu których zarzut ten nie został uznany za zasadny. Posłużenie się ogólnikiem, który niczego nie wyjaśnia, jest praktyką stojącą w oczywistej sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 121 § 1 (zasada zaufania do organów podatkowych) i art. 124 (zasada przekonywania stron). Dlatego, dopiero dopełnienie przez organ wszystkich wskazanych wyżej obowiązków procesowych pozwoli sądowi na dokonanie kontroli prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy na podstawie art.145 § 1 ust.1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Sąd nie orzekł na podstawie art.152 p.p.s.a. o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji, ponieważ negatywna dla strony decyzja w sprawie NIP nie nakłada obowiązku, który podlegałby regułom przepisów o egzekucji administracyjnej (art. 164, art. 224 § 2, art. 225, art. 246 § 1, art. 252 § 1 o.p.). Strona nie wniosła o zwrot kosztów postępowania sądowego, zatem nie było podstaw do zasądzenia na jej rzecz tych kosztów