I SA/Ol 173/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. z udziałem zagranicznym (dalej jako "strona", "skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2010r. Wskazaną decyzją organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2010r. W dniu 30 listopada 2015r. strona wniosła odwołanie od tej decyzji, a decyzją z dnia "[...]" organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję w zakresie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2010r. oraz uchylił ją w zakresie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. i jednocześnie określił zobowiązanie za ten miesiąc. Postanowieniem z dnia "[...]", organ I instancji, nadał opisanej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, działając na podstawie art.239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."). Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenia, podnosząc, że organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. Sam fakt zbliżającego się przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wypełnia obowiązku wynikającego z art.239b § 2 O.p. Podniosła, że organ nie wyjaśnił na podstawie jakich okoliczności wywiódł, że strona nie ma zamiaru wykonać decyzji dobrowolnie. Wniesienie odwołania jest korzystaniem z zagwarantowanych stronie praw. Obawy niewykonania decyzji nie potwierdza też obecna sytuacja majątkowa strony, która na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. W motywach zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy przywołał treść art.239a i art.239b § 1 i § 2 O.p. i wskazał, że do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest zaistnienie co najmniej jednego z warunków określonych w art.239b § 1 O.p. oraz uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności opisanej nieostatecznej decyzji Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego stanowi fakt, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wobec powyższego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie przez stronę wykonane, a zatem zachodzą przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ zaznaczył, że strona nie uregulowała zobowiązań podatkowych określonych ww. decyzją, a jej pełnomocnik w ustawowym terminie wniósł od niej odwołanie. Organ I instancji nie kwestionował przy tym uprawnienia strony do złożenia odwołania, a jedynie stwierdził ten fakt w uzasadnieniu postanowienia. Wskazano, że decyzję z dnia "[...]" strona otrzymała w dniu 16 listopada 2015r. Zaliczenie na poczet zaległości podatkowej wynikającej z tej decyzji należnego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r. w kwocie 12.909 zł nastąpiło w dniu 14 grudnia 2015r.. Zawiadomieniem z dnia 11 grudnia 2015r. dokonano zajęcia rachunku bankowego. Bank odebrał zawiadomienie w dniu 14 grudnia 2015r., a zwrotne poświadczenie odbioru wysłanego stronie zawiadomienia nie zostało zwrócone organowi. Organ podkreślił, że w dniu 14 grudnia 2015r. zastosowano środek egzekucyjny, który przerwie bieg terminu przedawnienia po otrzymaniu zawiadomienia od zobowiązanego. Powyższe uzasadniało, zdaniem organu, obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane przed upływem terminu jego przedawnienia. Organ powołał treść art.70 § 1 i art.59 § 1 O.p. i podniósł, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji przedawnia się z dniem 31 grudnia 2015r.. Jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to spełniona jest przesłanka z art.239b § 1 pkt 4 O.p. i już tylko z tego powodu istnieje uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Brak jest podstaw do badania jeszcze innych okoliczności, niż wskazana przesłanka. Na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i o zwrot kosztów postępowania. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art.239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie wskutek nieuprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i przyjęcie, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia i fakt niedokonania wpłaty zobowiązania określonego decyzją jest samowystarczalną przesłanką nadania rygoru. Nadto zarzuciła naruszenie art.120 i art.121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z prawem i podważający zaufanie do organów obu instancji oraz art.187 § 1 i art.191 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Skarżąca podniosła, że przesłanka z art.239b § 1 pkt 4 O.p. jest okolicznością faktyczną, która nie podlega ocenie, a jedynie stwierdzeniu. Tym samym organy nie mogły poprzestać na wykazaniu jej zaistnienia. Powinny w sposób precyzyjny i wyczerpujący uzasadnić realizację przesłanki z §2, która jest okolicznością podlegającą subiektywnej ocenie. Skarżąca nie zgodziła się z organami, że w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia istniało uzasadnione przypuszczenie, że decyzja nie zostanie wykonana. Organ nie wykazał żadnych działań strony, które miałyby wskazywać na zagrożenia jej stabilności finansowej i konieczność podjęcia natychmiastowych czynności. Na tamtym etapie postępowania żaden przepis prawa nie wyznaczał skarżącej terminu do uregulowania należności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art.3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, sprowadzający się zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647) do kryterium jej zgodności z prawem, ma istotne znaczenie dla katalogu możliwych rozstrzygnięć sądu, który został wskazany w art.145 § 1 p.p.s.a. Przepis ten bowiem stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi na postanowienie sąd może je uchylić w całości albo w części (pkt 1), stwierdzić jego nieważność w całości lub w części (pkt 2) lub też stwierdzić wydanie postanowienia z naruszeniem prawa (pkt 3). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art.151 p.p.s.a.). W myśl art.239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor ten nadawany jest według reguł określonych w art.239b O.p. Przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, wymienione taksatywnie w § 1 art.239b O.p., mają charakter rozłączny, co oznacza, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru. W rozpoznanej sprawie organy wskazały na zaistnienie przesłanki z art.239b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którą, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak słusznie wskazał organ, podstawą nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch warunków – musi zostać spełniona jedna z przesłanek wymienionych w art.239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz warunek z § 2. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w ostatnim z powołanych przepisów, odnosić się natomiast powinno do tych przesłanek, z powodu których organ uznał, że zasadne jest nadanie decyzji rygoru, jako okoliczności z powodu których zobowiązanie może nie zostać wykonane. Postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostało w dniu "[...]"., a zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2010r., określone wskazaną decyzją nieostateczną, przedawniłyby się z upływem 31 grudnia 2015r. : termin płatności podatku za kwiecień 2010r. upływał w dniu 25 maja 2010r., za czerwiec 2010r. – w dniu 26 lipca 2010r., za lipiec 2010r. – w dniu 25 sierpnia 2010r., za października 2010r. – w dniu 25 listopada 2010r., zgodnie z art. 103 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011., nr 54, poz.1054 ze zm.). Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 1272/13, które w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym: "(...) konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianych w art.239b §1 pkt 2 i 3 O.p. I tak obowiązek ustalenia jaki strona posiada majątek, a w szczególności czy jest to majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, dotyczy przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności przewidzianej w art.239 §1 pkt 2 O.p. Ustalenie jaki strona posiada majątek i czy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości konieczne jest także dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art.239b §1 pkt 3 O.p. Natomiast, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art.239b §1 pkt 4 O.p.), to spełnienie przesłanki z §2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art.239b §1 pkt 1-3 O.p." (publ. CBOIS). W swoich rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że natychmiastowa wykonalność decyzji nieostatecznej, wynikająca z nadania jej rygoru, jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Przesłanka z art.239b §1 pkt 4 O.p. jest związana z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego, gdyż nie można dopuścić, by odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Odmienna wykładnia powołanego przepisu jest nielogiczna. W wyroku z dnia 13 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1807/12, NSA wskazał, że: "(...) Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienie pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia." (publ. CBOIS). Tym samym argumenty podniesione w skardze, odnoszące się do braku dostatecznej argumentacji organów podatkowych w opisanych postanowieniach z uwagi na ich ograniczenie do stwierdzenia okoliczności, że na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji termin przedawnienia opisanych zobowiązań podatkowych jest krótszy niż 3 miesiące, nie jest zasadny. Organ prawidłowo poprzestał w rozpoznanej sprawie na uprawdopodobnieniu zaistnienia przesłanki z art.239b § 1 pkt 4 O.p. i zwrócił uwagę na treść art.70 §1 oraz art.59 §1 pkt 9 O.p., który stanowi, że jedną z przesłanek wygaśnięcia zobowiązania jest jego przedawnienie. Powyższe skutkuje natomiast brakiem możliwości dochodzenia zobowiązań podatkowych określonych nieostateczną decyzją organu I instancji, po okresie ich przedawnienia. W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały zatem, że zachodzi przesłanka z art.239b §1 pkt 4 O.p. i uprawdopodobniły przesłankę możliwości niewykonania zobowiązania z tego względu. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.