I SA/Ol 175/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie: Przewodniczący : Asesor WSA Renata Kantecka po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2008r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie wywiązywania się z zobowiązań wynikających z umów prywatyzacyjnych postanawia : odrzucić skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce B (dalej zwanym Przedsiębiorstwo) w zakresie wywiązywania się z zobowiązań wynikających z umów prywatyzacyjnych. W wyniku kontroli z dnia "[...]" numer "[...]", organ ten stwierdził nieprawidłowości dotyczące realizacji zobowiązań inwestycyjnych. Stwierdzono, że Przedsiębiorstwo zrealizowało nakłady inwestycyjne o kwotę 1.025.191,07 zł wyższą niż przewidywał harmonogram oraz nie wykonało wartościowo zobowiązań nakładów inwestycyjnych w poszczególnych pozycjach zakresu rzeczowego. Nie przedstawiło przy tym dokumentów świadczących o tym, że Skarb Państwa wyraził zgodę na zmianę zakresu rzeczowego nakładów inwestycyjnych. Zgodnie zaś z §13 ust.8 umowy Spółki z dnia 22 sierpnia 2006r., wspólnik – Spółka A, zobowiązana jest zapłacić karę umowną na rzecz Skarbu Państwa w wysokości 100% wartości niezrealizowanych inwestycji. Kara będzie płatna w terminie do 4 miesięcy po zakończeniu każdego okresu realizacji inwestycji na konto Ministerstwa Skarbu Państwa w "[...]". Nadto stwierdzono, że Przedsiębiorstwo przesłało do Delegatury Ministra Skarbu Państwa w "[...]" sprawozdanie o realizacji zobowiązań dotyczących utrzymania poziomu zatrudnienia oraz zobowiązań socjalnych za pierwszy rok obrotowy 225 dni po terminie wynikającym z §14 pkt 5 umowy Spółki. Jednocześnie organ kontroli skarbowej zaznaczył, że w wyniku kontroli nie nakłada obowiązku usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości, zatem podmiot kontrolowany nie jest zobowiązany do informowania organu o sposobie usunięcia nieprawidłowości. Jednocześnie pismem z dnia 13 lutego 2008r. organ kontroli skarbowej poinformował Delegaturę Ministra Skarbu Państwa w "[...]" o stwierdzonych w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w Przedsiębiorstwie, opisanych wyżej, nieprawidłowościach. Pismem z dnia 22 lutego 2008r. Przedsiębiorstwo oraz Spółka A wezwało organ kontroli skarbowej do usunięcia naruszenia prawa przez opisany wynik kontroli. Wynikowi kontroli zarzucono przekroczenie granic określonych w art.24 ust.1 pkt 2 lit.a i b, art.27 ust.1 i 2, art.31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004r. nr 8, poz.65 ze zm.) oraz art.199a §1 i art.291 §2 Ordynacji podatkowej w związku z art.2 ust.1 pkt 9 i art.4 ust.1 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej przez dowolne i kategoryczne stwierdzenie w wyniku kontroli, że : "Spółka A zobowiązana jest zapłacić karę umowną na rzecz Skarbu Państwa w wysokości 100% wartości niezrealizowanych inwestycji. Kara będzie płatna w terminie do 4 miesięcy po zakończeniu każdego okresu realizacji inwestycji na konto Ministerstwa Skarbu Państwa w "[...]".". W ten sposób wynik kontroli objął , zdaniem strony, sferę obowiązków i uprawnień nie tylko kontrolowanego, ale także wspólników Przedsiębiorstwa oraz Skarb Państwa, którzy nie byli stroną postępowania kontrolnego. Odpowiadając na powyższe wezwanie, organ kontroli skarbowej, stwierdził, że wydany wynik kontroli nie nakłada na stronę żadnych obowiązków i nie może być przedmiotem postępowania sądowego. W wyniku kontroli zawarto ustalenia faktyczne nie nakładając na żaden podmiot obowiązku zapłacenia kary umownej. Wynika to z braku jakichkolwiek wniosków i wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości. Rzekome nałożenie obowiązków, to jedynie przytoczenie stosownego zapisu umowy, bez konsekwencji w sferze obowiązków kontrolowanego. Z tych względów organ uznał wezwanie do usunięcia naruszenia prawa za bezzasadne. Odpowiedź organu skierowana została tylko do Przedsiębiorstwa. Na opisany wynik kontroli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka A. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyniku kontroli w całości, przeprowadzenie dowodu z dokumentu stanowiącego załącznik nr 1 do skargi oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca podkreśliła, że jej zdaniem wynik kontroli jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art.244 §1 k.p.c. i powołując się na art.252 k.p.c. wywiodła, że droga sądowa przed sądem administracyjnym jest w niniejszej sprawie konieczna. Spółka nie może zostać pozbawione możliwości poddania kontroli sądowoadministracyjnej aktu z zakresu administracji, wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości. Podkreśliła, iż zgodnie z art.7a ust.2 pkt 4 ustawy o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa, nadzorowanie realizacji zobowiązań pozacenowych zawartych w umowach sprzedaży akcji lub udziałów Skarbu Państwa w spółkach handlowych oraz w statutach i umowach spółek powstałych w wyniku prywatyzacji bezpośredniej należy do kompetencji dyrektora delegatury terenowej ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa, a nie do kompetencji Dyrektora UKS. W związku z zaskarżonym wynikiem kontroli Dyrektor Delegatury Ministra Skarbu Państwa w "[...]" wezwał Spółkę A do zapłaty kary umownej z tytułu rzekomego niewykonania zobowiązań wskazanych w wyniku kontroli. Zdaniem skarżącej wynik kontroli nałożył na nią obowiązek zapłaty kary umownej na rzecz Skarbu Państwa, czego dowodem jest wezwanie Delegatury Ministra Skarbu Państwa do zapłaty tej kary. Skarżąca stwierdziła, że art.3 §1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) stanowi podstawę do poddania kontroli sądu administracyjnego zaskarżonego wyniku kontroli. Jej zdaniem przedmiotowy wynik kontroli jest nakierowany na wywołanie konkretnych skutków prawnych wobec Spółki A. Nie ogranicza się on wyłącznie do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych uchybień, lecz nakłada na stronę obowiązki wynikające z przepisów prawa. Podkreśliła, że przy tak sformułowanych ustaleniach wyniku kontroli zarówno Spółka jak i Skarb Państwa zostali arbitralnie zobligowani do dokonania analogicznych ustaleń, mimo że w umowie Spółki przewidziano właściwą procedurę weryfikacji realizacji zobowiązań inwestycyjnych. Skarżąca zakwestionowała także zakres kontroli podatkowej przeprowadzonej w niniejszej sprawie. W jej ocenie organ objął kontrolą zakres nie wynikający z upoważnienia ustawowego zawartego w art.2 ust.1 pkt 9 i art.4 ust.1 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej. Poddała również w wątpliwość czy adresatem ocen prawnych, uwag, ustaleń i wniosków wypływających z ustalonego w następstwie kontroli stanu faktycznego powinno być Przedsiębiorstwo. Za arbitralne i dowolne uznała ustalenia w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, które sprowadzając się do interpretacji postanowień umowy Spółki dokonanej bez udziału stron tej umowy, a zatem z naruszeniem art.199a §1 Ordynacji podatkowej W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej. Zdaniem organu zaskarżony wynik kontroli nie jest dokumentem, o którym mowa w art.3 §1 pkt 4 p.p.s.a., gdyż nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a jedynie powołuje postanowienia umowy kontrolowanego Przedsiębiorstwa. Określa on jedynie, stwierdzone przez organ kontroli skarbowej, nieprawidłowości w zakresie, w jakim organowi temu nie przysługują uprawnienia wydawania decyzji rozstrzygającej o prawach i obowiązkach kontrolowanego. Jest to tylko dokument kończący postępowanie kontrole i może stanowić dowód w innym postępowaniu przed organem właściwym do podejmowania rozstrzygnięć w zakresie, w jakim stwierdzone zostały w nim nieprawidłowości. Podkreślił, że wynik kontroli nie określa konkretnej kwoty kar umownych, jakie ma wpłacić strona zobowiązana z umowy Przedsiębiorstwa. Z tego względu nie można mówić, że jest to akt zobowiązujący, czy to bezpośrednio, czy pośrednio na podstawie przepisów prawa, do zapłacenia określonej kwoty. Kwestia ta podlega ocenie instytucji uprawnionej, tj. w tym przypadku Delegaturze Ministra Skarbu Państwa w "[...]". Zwłaszcza, że w zaskarżonym wyniku kontroli wspomina się o obowiązku podmiotu, w stosunku do którego nie prowadzono postępowania i w stosunku do którego wynik ten nie wywołał żadnych skutków prawnych. Potwierdza to wystosowane przez Delegaturę Ministra Skarbu Państwa w "[...]" wezwanie do zapłaty kar umownych. Brak zapłaty może być podstawą do wytoczenia powództwa przeciwko Spółce A. Dopiero prawomocny wyrok zaopatrzony w klauzulę wykonalności może być podstawą wszczęcia egzekucji. Aktem takim nie będzie nigdy wynik kontroli. Wbrew twierdzeniom skargi wynik kontroli nie zobligował ani Spółki A, ani Skarbu Państwa do dokonania analogicznych ustaleń. Za bezpodstawny uznał organ zarzut naruszenia przepisów kompetencyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art.3 §2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej orzekając w sprawach skarg na decyzje, postanowienia oraz inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że ze względu na użyte w p.p.s.a. kryteria, trudno dokładnie scharakteryzować kategorię działań administracji określoną w pkt 4 art. 3 § 2 p.p.s.a. Z całą pewnością można jednak powiedzieć, że są to akty lub czynności, które: a) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, te bowiem są zaskarżalne na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a.; b) są podejmowane w sprawach indywidualnych, ponieważ akty o charakterze ogólnym zostały wymienione w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a.; c) muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie działalność administracji została poddana sądowej kontroli; d) dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa. Wyżej wymienione cechy "aktów i czynności", aby uznać za dopuszczalne badanie ich legalności przez sądy administracyjne, muszą występować łącznie. Brak którejkolwiek z nich wyklucza kognicję sądów administracyjnych. Sąd stwierdził, że o ile zaskarżony wynik kontroli spełnia kryteria wymienione w pkt a) - c), to nie dotyczy on uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Należy zauważyć, że powyższe kryterium dopuszczalności skargi na akt lub czynność zostało sformułowane w sposób nieprecyzyjny. Użyte w tym przepisie sformułowanie "dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa", zdaniem Sądu, obejmuje także sytuacje, w których prawa lub obowiązki wynikają zarówno pośrednio jak i bezpośrednio z przepisów prawa. Pogląd ten aprobowany jest przez orzecznictwo i przedstawicieli nauki (zob. A.Kabat w B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz. Wolters Kluwer Kantor Wydawniczy Zakamycze 2006, s. 25; postanowienie WSA Z dnia 15 lipca 2005r., sygn. akt II SAB/Bd 23/04, OSP 2006r. z.3, poz.30; glosa J.Zimmermanna do postanowienie NSA z dnia 24 marca 1998r., sygn. akt II SA/1155/97, OSP 1999r. z.9, 448). Innymi słowy, aby dana czynność lub akt, mogła być badana co do zgodności z prawem powinna ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa administracyjnego. W sprawie niniejszej skarżąca zaskarżyła akt o nazwie "wynik kontroli", który zawiera ustalenia kontroli skarbowej dotyczące wywiązywania się z zobowiązań wynikających z umów prywatyzacyjnych. Stosownie do art.24 ust.1 pkt 2 lit. b) ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 art.24 ust. 1 powoływanej ustawy ( podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, a także opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit.a ), w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności przywozowych lub wywozowych. Wynik kontroli powinien zawierać końcowe wskazania i wnioski w zakresie wytyczonym przepisem art.24 ust.1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz termin usunięcia wytkniętych nieprawidłowości. Z wymaganiami tymi koresponduje obowiązek kontrolowanego podmiotu poinformowania organu kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wspomnianych nieprawidłowości (art.27 ust.1 pkt 6 i 7 oraz ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej). Na stronie 5 zaskarżonego wyniku (k. 308 akt administracyjnych) pouczono Przedsiębiorstwo, że na wynik ten nie przysługuje środek zaskarżenia, gdyż nie nakłada on na stronę obowiązków i nie przyznaje praw wynikających z przepisów prawa. Zaznaczyć jednocześnie należy, iż organ kontroli skarbowej w zaskarżonym wyniku kontroli nie sformułował żadnych wniosków i wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości (pkt III wyniku kontroli). W ocenie Sądu słuszne jest zatem stanowisko organu, iż zaskarżony wynik zawiera jedynie ustalenia faktyczne i stwierdzone uchybienia. W ocenie Sądu kwestionowany wynik kontroli nie rodzi po stronie skarżącej żadnych konkretnych obowiązków. W szczególności wynik kontroli nie jest źródłem powstania, ani konieczną przesłanką przymusowej realizacji zobowiązań (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 26 kwietnia 2000r., sygn. akt FPS 16/99, ONSA z 2000r. nr 3, poz.97). W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000r. FPS 13/2000 (ONSA 2001/2 poz. 58), Sąd stwierdził, że : "(...) wynik kontroli, który nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zawiera on tylko ustalenia /podkr. Sądu/, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej /nie są sprzężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego/. Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane zawarte w tym akcie ustalenia. (...)". W ocenie Sądu pogląd ten pozostaje aktualny na gruncie p.p.s.a. i zasługuje na aprobatę. Jednocześnie podkreślić należy, że pogląd ten jest aprobowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt II GSK 2002/05, wyrok z dnia 9 maja 2006r., sygn. akt II GSK 101/06). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z takim właśnie wynikiem kontroli, ograniczającym się do ustaleń faktycznych i wytknięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Brak w nim końcowych wskazań i wniosków, z których wynikałyby dla skarżącej konkretne, wprost określone obowiązki. Zaskarżony wynik kontroli nie jest źródłem zobowiązania do uiszczenia kary umownej na rzecz Skarbu Państwa, czy to bezpośrednio, czy też pośrednio, na podstawie przepisów prawa. W wyniku kontroli nie została ustalona żadna konkretna kwota kary umownej. Powoływany w skardze cytat ze strony 3 zaskarżonego wyniku kontroli jest jedynie przytoczeniem §13 ust.8 umowy Spółki z dnia 22 sierpnia 2006r. (k.32 akt administracyjnych). Stwierdzić należy, iż wynik kontroli kończy pewną fazę czynności związanych z kontrolą prawidłowości wywiązywania się z zobowiązań wynikających z umów prywatyzacyjnych, po czym następuje przeniesienie kompetencji na inny organ – w niniejszej sprawie Dyrektora Delegatury Ministra Skarbu Państwa w "[...]". Nie można przyjąć, że organ, do którego należy rozstrzygnięcie sprawy pozbawiony był możliwości oceny, czy istotnie doszło do stwierdzonych w wyniku kontroli nieprawidłowości i to tym bardziej że brak przepisu wskazującego na związanie tego organu wynikami kontroli. Potwierdza to wezwanie do zapłaty należnej Skarbowi Państwa kary umownej, które wystawione zostało przez Dyrektora Delegatury Ministra Skarbu Państwa w "[...]", a zatem przez organ właściwy w niniejszej sprawie. Dopiero to wezwanie do zapłaty zawiera konkretna kwotę kary umownej i może być podstawą do wytoczenia powództwa zobowiązanemu. Wynik kontroli nie będzie w niniejszej sprawie nigdy podstawą do wyegzekwowania kar umownych. Również ta okoliczność przemawia za tym, by wynik kontroli traktować jedynie jako dowód, tyle że o szczególnej mocy dokumentu urzędowego. Skarżąca powołała się na okoliczność, że wynik kontroli wykorzystany być może jako dokument urzędowy w postępowaniu cywilnym. Określone w art. 244 §1 k.p.c. domniemanie w świetle art. 252 k.p.c. wywołuje skutki jedynie w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Brzmienie art.194 §1 Ordynacji podatkowej nie wyklucza jednakże możliwości obalenia domniemania zgodności treści dokumentu urzędowego z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie jest też wyłączone podważanie prawidłowości powstania dokumentu i możności uznania go za urzędowy. Nie można więc nawet twierdzić, by zachodził bezpośredni związek pomiędzy wynikiem kontroli, a pozycją strony w postępowaniu cywilnym. Skoro zatem zaskarżony wynik kontroli nie odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art.3 §2 pkt 4 p.p.s.a. dlatego uznać należało, iż nie podlega on zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Niezależnie od powyższego należy nadto rozważyć, czy zaskarżony do sądu wynik kontroli, mimo błędnej nazwy, nie stanowi w istocie decyzji administracyjnej względnie innego zaskarżalnego aktu lub czynności. Na obowiązek w tym zakresie wskazuje pogląd wyrażony w drugiej tezie uchwały sygn. akt FPS 13/00, sprowadzający się do konieczności badania in concreto, czy organ kontroli skarbowej nie określił obowiązków kontrolowanego podmiotu, ani skarżącej w sposób odpowiadający decyzji względnie innemu, zaskarżalnemu, aktowi lub czynności. Jednym z elementów pozwalających uznać określony akt lub czynność za decyzję administracyjną, choćby wadliwą, jest rozstrzygnięcie o istocie sprawy (por. wyrok NSA z 20 lipca 1981r. sygn. SA 1163/81, OSPiKA z 1982, nr 9-10, poz. 169). W sprawie, której przedmiotem jest wywiązywanie się z zobowiązań wynikających z umów prywatyzacyjnych, rozstrzygnięciem przez organ kontroli skarbowej co do istoty sprawy, z naruszeniem kompetencji - w przypadku stwierdzenia nie wywiązywania się z tych zobowiązań - byłoby ustalenie należnej kwoty kary umownej na rzecz Skarbu Państwa. W sprawie niniejszej , jak już wcześniej podkreślano, organ kontroli skarbowej nie określił należnej Skarbowi Państwa kwoty kary umownej. W tej sytuacji wynik kontroli nie określał obowiązku ani Przedsiębiorstwa, ani skarżącej Spółki w zakresie uiszczenia kary umownej. Podobne przyczyny sprzeciwiały się uznaniu, że faktycznie doszło do wydania innego niż decyzja, czy postanowienie zaskarżalnego aktu lub czynności. Organ kontroli skarbowej ograniczył się do przedstawienia ustaleń faktycznych i stwierdzonych uchybień, co samo przez się nie dotyczyło sfery uprawnień i obowiązków kontrolowanego oraz skarżącej. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 oraz § 3 p.p.s.a. uznał skargę za niedopuszczalną.