I SA/Ol 186/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 maja 2012r. sprawy ze skargi P.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Oddala skargę. I SA/OI 186/12 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]", na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia P.P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w sprawie zaliczenia wpłaty w wysokości 1.000,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., utrzymał postanowienie Organu I instancji w mocy. Postanowieniem z dnia "[...]", nr: "[...]", po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej dokonał zaliczenia wpłaty podatnika P.P. dokonanej w dniu 05.07.2011 r. w wysokości 1.000,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz na poczet odsetek w następujący sposób: na należność główną - 459,66 zł, na odsetki za zwłokę - 540,34 zł. Organ I instancji powołał treść przepisu art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz podał, iż w przedmiotowej sprawie zaległości są wymagalne, bowiem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Ponadto organ w wydanym postanowieniu wskazał trzy okresy wraz z uzasadnieniem poszczególnych przerw, dla których wyłączone zostało naliczanie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. W dalszej części uzasadnienia postanowienia organ wskazał poszczególne okresy i obowiązujące w tych okresach stawki procentowe w stosunku rocznym, zastosowane do wyliczenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. We wniesionym zażaleniu, uzupełnionym pismem z dnia 23.11.2011 r. P.P. zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy i wniósł o uchylenie postanowienia i przekazanie go do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając zażalenie, nie zgodził się ze sposobem określenia przerw w naliczeniu odsetek za zwłokę. W jego ocenie organ dokonał błędnego określenia okresów nie naliczania odsetek i pominął ważne dowody niezbędne do prawidłowego określania tych przerw. Zwrócił uwagę, iż w jego sprawie nie wszczęto postępowania podatkowego. W ocenie Strony postępowanie w sprawie podatku dochodowego faktycznie trwało, jednak nie mogło zostać zakończone decyzją, ponieważ nie było wszczęcia postępowania podatkowego. W końcowej części oraz w uzupełnieniu zażalenia Strona podniosła, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 r. przedawniło się z końcem 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że z regulacji prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie zaliczenia przez organ podatkowy dokonanej wpłaty na poczet określonego podatku (zaległości podatkowej) organ wydaje postanowienie na podstawie przepisu art. 62 § 4 wyżej powołanej ustawy. W treści postanowienia organ wskazuje, w jakich kwotach zostaje zapłacone, stosownie do treści art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zgodnie z art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej - dane zobowiązanie podatkowe lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. Stosownie do brzmienia przepisu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Natomiast przepis art. 53 § 1 ww. ustawy stanowi, że: od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem przepisu art. 54 ww. ustawy, który w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie, naliczane są odsetki za zwłokę; biegną one od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku. Treść przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy kolejności zaliczania wpłat i normuje sytuację, gdy podatnik jest dłużnikiem organu podatkowego. Odsetki za zwłokę są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolą stron stosunku prawnopodatkowego. Od tej reguły jednak Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki, które zachodzą w ściśle określonych sytuacjach i wymienione są w treści przepisu art. 54 tej ustawy. Przepis art. 54 Ordynacji podatkowej na przełomie kolejnych lat obowiązywał w różnym jego brzmieniu. Zmiany zapisów treści, ww. art. 54 Ordynacji podatkowej następowały kolejno w latach: 2001, 2003, 2005, 2007, 2009. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołał trzy okresy, w których dla zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok nie naliczył odsetek za zwłokę i wskazał kolejno na przepisy: art. 54 § 3 w związku, z art. 54 § 1 pkt 6, art. 54 § 1 pkt 2 i 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazał także, stan prawny obowiązujący dla danego okresu nienaliczania odsetek za zwłokę, jak również opisał okoliczności, które powodowały nie naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Dokonując zaskarżonego zaliczenia wpłaty oraz uwzględniając te przerwy przy naliczaniu, a tym samym poborze odsetek za zwłokę wyjaśnił, z jakich konkretnych powodów faktycznych oraz prawnych taką konstrukcję prawną zastosował. Nie zmienia to faktu, iż przedmiotem działania organu w przedmiotowej sprawie jest kwestia zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, a więc wydanie postanowienia o charakterze technicznym i rachunkowym. Należy zauważyć, iż uregulowane w Ordynacji podatkowej postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty, nadpłaty, czy też zwrotu podatku, prowadzi do potwierdzenia faktu wygaśnięcia zaległości podatkowej wraz z istniejącymi na ten dzień należnościami ubocznymi (odsetkami za zwłokę), a zatem ma ono charakter wykonawczy. W oparciu o analizę stanu faktycznego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił podniesionego przez P.P. zarzutu przedawnienia. Decyzją z dnia 04.06.2004 r. znak: "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Na zaległości podatkowe wynikające z przedmiotowej decyzji organ wystawił w dniu 23.07.2004 r. tytuły wykonawcze o numerach "[...]" i "[...]". Wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu 23.07.2004 r. poprzez doręczenie Zobowiązanemu odpisu ww. tytułów wykonawczych. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny dokonał w dniu 27.07.2004 r. na podstawie zawiadomienia z dnia 23.07.2004 r. Nr "[...]", Cz. nr "[...]" zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem Bank A. w D. Na skutek wniesienia odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17.10.2005 r. znak "[...]" uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z uchyleniem ww. decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 04.11.2005 r. nr "[...]" umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy nr "[...]" i nr "[...]". Następnie decyzją z dnia 27.01.2006 r. znak: "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy - określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości - 65.482,80 zł. Od przedmiotowej decyzji Strona także wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, w ramach ustawowych kompetencji organu odwoławczego po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 20.04.2007 r. znak "[...]" utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia 27.01.2006 r. Powyższe rozstrzygnięcie spowodowało powstanie zaległości podatkowej w wysokości 65.482,80 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Z uwagi na fakt ciążących na podatniku P.P. zaległości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o ww. decyzję z dnia 27.01.2006 r. znak: "[...]" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydaną na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy wystawił w dniu 22.02.2006 r. tytuł wykonawczy nr "[...]", na podstawie którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne zmierzające do przymusowego wyegzekwowania powyższych zaległości podatkowych. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie, termin płatności zaliczek podatku dochodowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 1999 r. przypadał, stosownie do unormowania przepisu art. 44 ust. 3a ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) za okresy miesięczne w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik uzyskał dochód. Natomiast zgodnie z art. 45 tejże ustawy podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w terminie do 30 kwietnia roku następnego i wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek. Wobec tego w przedmiotowej sprawie początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadał, na koniec roku kalendarzowego, którym w rozstrzyganym przypadku będzie rok 2000 - tj. 31.12.2000 rok. Termin końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do brzmienia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bez uwzględnienia przewidzianych w tym przepisie instytucji mających wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wyznaczałaby data 31.12.2005r. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2002 r. przerwanie biegu terminu przedawnienia następowało wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia, stosownie do ówczesnego brzmienia przepisów § 3 i 5 art. 70 Ordynacji podatkowej. Natomiast w okresie od dnia 01.01.2003 r. od dnia 31.08.2005 r., w myśl obowiązującego w tym czasie brzmienia § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia przerywało zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W wyniku kolejnej zmiany przedmiotowej normy prawnej, z dniem 01.09.2005 r. uchylono przepis § 5 art. 70 Ordynacji podatkowej, stosownie do treści, którego kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia. Zmodyfikowano również zapis § 4 art. 70 poprzez zmianę jego treści w zakresie określenia początku biegu terminu przedawnienia po jego przerwaniu. W wyniku tej nowelizacji, przerwany termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (wcześniej było: zakończono postępowanie egzekucyjne). Tak, więc do końca 2002 roku, bieg terminu przedawnienia przerywało wyłącznie rozpoczęcie egzekucji, a w zasadzie podjęcie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Na jego bieg nie wpływało natomiast ani wniesienie skargi do sądu administracyjnego, ani ogłoszenie upadłości, ani tez wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Z kolei od dnia 01.09.2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerywany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a rozpoczyna się on na nowo od następnego dnia, po którym zastosowano środek egzekucyjny. Tym samym, w obecnie obowiązującym stanie prawnym każde zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przerywa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego i powoduje bieg tego terminu od nowa. Stąd też do przerwania biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny może dochodzić wielokrotnie. W związku z powyższym, iż zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. nie uległy przedawnieniu. Jak wynika z akt sprawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych P.P. za 1999 r., przerwany został w dniu 27.07.2004 r., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. W oparciu m.in. o tytuł wykonawczy nr "[...]", jako kolejny skuteczny środek egzekucyjny organ dokonał w dniu 30.05.2007 r. na podstawie zawiadomienia z dnia 29.05.2007 r. Nr "[...]", Cz. nr "[...]" zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem B. w W. Ponadto zaległości podatkowe, objęte przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym, zostały zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przymusowej zwykłej na nieruchomościach zobowiązanego. Stosownie do zapisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, które po upływie terminu przedawnienia mogą być jednak egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi dotyczące przedawnienia zaległości podatkowych, odnosząc je do okoliczności faktycznych sprawy, Organ odwoławczy stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1999 r. nie uległo przedawnieniu. W ocenie organu odwoławczego prawidłowość działania organu podatkowego potwierdza również orzecznictwo sądowe (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 12.04.2007r. sygn. akt II FSK 518/06, wyrok NSA w Warszawie z dnia 16.05.2007r., sygn. akt II FSK 668/06, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15.05 .2009r. sygn. akt II FSK 189/08). Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż argumentacja podniesiona przez Stronę w treści zażalenia, a dotycząca przedawnienia zobowiązania była przedmiotem oceny przez WSA w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 05.09.2007 r. sygn. akt I SA/OI 311/07 oddalając skargę odniósł się do kwestii przedawnienia na stronie 15-16 wyroku. Organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji Strony, że wszystkie czynności egzekucyjne skutkujące przedawnieniem zobowiązania były dokonane na podstawie tytułów wykonawczych nie spełniających warunków zawartych w art. 27 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyjaśnił, iż kwestia ta była rozstrzygana w postępowaniu egzekucyjnym. Postanowieniem z dnia "[...]" znak "[...]" Dyrektora Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów. W wyniku wniesienia skargi na przedmiotowe rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 22.12.2011 r. sygn. akt I SA/OL 703/11 oddalił skargę. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Strony, jakoby organ błędnie określił przerwy w naliczaniu odsetek. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia "[...]" wskazał 3 okresy, dla których zostały uwzględnione przerwy w naliczaniu odsetek. Treść zaskarżonego postanowienia zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne dokonane na podstawie analizy zebranego materiału w tym zakresie nienaliczania odsetek dla wskazanych okresów. Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela również zarzutu Skarżącego, jakoby organ podatkowy naruszył przepisy podstawowych zasad procesowych, poprzez niezastosowanie przepisów art. 120, 121, 122, 180 oraz art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zebrał w sposób wyczerpujący i rozpatrzył, cały materiał dowodowy, jak również wyjaśnił wszelkie faktyczne i prawne aspekty sprawy. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wszczęcia podatkowego przez Urząd Kontroli Skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej pragnie wskazać, iż postanowienie zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym samym istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, stosownie do unormowania przepisu art. 62 Ordynacji podatkowej. Podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która była rozpatrywana w postępowaniu odwoławczym i sądowym i zarzut ten był już przedmiotem oceny. Zaskarżonym zaś postanowieniem organ podatkowy dokonał zaliczenia wpłaty w wysokości 1.000 zł na istniejące i wymagalne zaległości podatkowych. W skardze wniesionej do Sądu skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 2101§ 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy i wniósł o uchylenie postanowienia i przekazanie go do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając skarg , nie zgodził się on ze sposobem określenia przerw w naliczeniu odsetek za zwłokę. W jego ocenie organ dokonał błędnego określenia okresów nie naliczania odsetek i pominął ważne dowody niezbędne do prawidłowego określania tych przerw. Zwrócił uwagę, iż w jego sprawie nie wszczęto postępowania podatkowego. W ocenie Strony postępowanie w sprawie podatku dochodowego faktycznie trwało, jednak nie mogło zostać zakończone decyzja, ponieważ nie było wszczęcia postępowania podatkowego. W kwestii przedawnienia skarżący stwierdził, że Organ manipuluje dowodami. Zarzucił, że organ pominął czynności egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 1 sierpnia 2003r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25.7.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30.8.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.2012.270 j.t. ) – zwanej dalej p.p.s.a . Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, postanowienie jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), i c), pkt 2, pkt 3. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 O.p. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Kwotę odsetek wylicza organ podatkowy, ale nie jest to przedmiotem tego postanowienia, które dotyczy zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. Odsetki te bowiem w sytuacji, gdy wpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek, biegną dalej. Postanowienie to nie przesądza też o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ w momencie dokonania zaliczenia wpłaty. "Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 O.p." ( wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1772/98, Temida (CD), Sopot 2002, teza). Podstawowym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest zapłata dokonana przez podatnika (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Służą one w pewnym sensie rekompensowaniu Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Ich wysokość wskazuje jednakże, że nie pełnią jedynie funkcji kompensacyjnej. Przekraczają znacznie wysokość odsetek od kredytów bankowych, co wskazuje, że pełnią również funkcję swoistej "kary" stosowanej w związku ze zwłoką w płaceniu podatków. Ich stosowanie w dużej mierze zabezpiecza terminowość opłacania świadczeń podatkowych. Konieczność zapłacenia odsetek w razie przekroczenia terminu płatności niewątpliwie motywuje zobowiązanych do terminowego uiszczania ciążących na nich świadczeń. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość. Wygaśnięcie zaległości w całości lub w części przesądza o wygaśnięciu odsetek za zwłokę (w całości lub w części). W obowiązującym stanie prawnym nie można wygasić zaległości bez wygaszenia zobowiązania z tytułu odsetek. Można natomiast np. umorzyć same odsetki, bez umarzania kwoty zaległości. Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek. Zobowiązanie pochodzi z 1999 r. Według reguł dotyczących stosowania przepisów prawa materialnego, termin przedawnienia w tej sprawie powinien być rozpatrywany według stanu prawnego z daty zobowiązania podatkowego. Wówczas art. 70 Ordynacji podatkowej, regulujący tę kwestię posiadał następujące brzmienie: § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, § 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, 2) od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, § 3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, § 4. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, § 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia, § 6. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej ulegał zmianom - na podstawie art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), powoływanej dalej jako "nowela wrześniowa“ oraz w obecnym brzmieniu, wprowadzonym przez art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), z dniem 1 września 2005 r. dalej jako "nowela czerwcowa“. W art. 20 § 1 noweli wrześniowej określono, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a więc przed 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, w którym przewidziano, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a więc obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. Podkreślić należy, że zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 20 § 2 noweli wrześniowej, odnoszą się do okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań, czyli skutkujące wstrzymaniem rozpoczęcia jego biegu, przerwaniem albo zawieszeniem. Natomiast w noweli czerwcowej, w przepisie art. 21 postanowiono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, a w art. 25 § 1 – że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Nowelą czerwcową dokonano zmian w art. 70 Ordynacji podatkowej, to jednak zmiany te poprzez treść art. 20 noweli wrześniowej, nie mają zastosowania w tej sprawie. Odnosząc się do kwestii stosowania art. 25 § 1 noweli czerwcowej, że przepis ten wskazuje na sprawy wszczęte, a nie postępowanie, to chodzi w nim o przepisy tak prawa materialnego jak i procesowego. Od zasady w nim wprowadzonej ustawodawca przewidział wyjątki, określone w art. 19-24 tej ustawy. Regulacja zawarta w art. 21 ustawy zmieniającej w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczyła tylko przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoczęcia jego biegu na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, tym samym chodziło o przypadki, w których o przerwaniu biegu terminu przedawnienia decydowało zastosowanie środka egzekucyjnego, a tak było poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. Jak wcześniej była mowa, nowela wrześniowa w art. 20 także nakazywała stosować do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie nowe brzmienie przepisu m.in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ale tylko wówczas, gdy dotychczasowe nie określają korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym, celem obu tych uregulowań było nie tylko poprawienie szybkości i skuteczności postępowań egzekucyjnych, ale i zapewnienie podatnikom korzystniejszych rozwiązań prawnych w zakresie biegu terminu i przerwania biegu terminu zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r., II FSK 374/07 i z dnia 17 lipca 2009 r. II FSK 413/08). Przy ocenie prawnej zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej pominął kwestie stosowania przepisów przejściowych. Ta kwestia nie miała jednak znaczenia. Może ona mieć natomiast znaczenie przy prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Zobowiązanie podatkowe zostało bowiem zabezpieczone hipoteką przymusową. Zobowiązania zabezpieczone hipoteką przymusową nie przedawniają się, jednakże po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań można je egzekwować jedynie z nieruchomości, na której ustanowiono tę hipotekę. Zatem analiza językowa prowadzi do wniosku, że chodzi o zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowy, a nie dobrowolny. Dłużnik może natomiast zapłacić zaległy podatek dobrowolnie. W takim przypadku ma zastosowanie art. 62 § 1 O. p. Nie jest zasadny zarzut, dotyczący okresu naliczenia odsetek. Związany jest on z zarzutem wszczęcia postępowania podatkowego. Ta kwestia jest związana z postępowaniem podatkowym i nie może być podważana w tym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie , w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 311/07 po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 września 2007r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok oddalił skargę . Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, ze w dniu 7.06.2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki cywilnej P. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 1999 rok, w tym również w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku oraz za okres od stycznia do kwietnia 2000r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 27.01.2006r., określającą P.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 65.482,80 zł oraz odsetki od zaniżonych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1999 roku w łącznej kwocie 17.602,40zł. Wyrokiem z dnia 7 maja 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie sygn. akt II FSK 19/08, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 września 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 311/07 w sprawie ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddalił skargę kasacyjną. W tym postępowaniu skarżący nie może kwestionować terminu naliczania odsetek. Stosownie do treści art. 53 § 3 O.p. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. W przypadku nie uregulowania należności podatkowej i należnych odsetek wierzyciel skarbowy wystawia tytuł wykonawczy. Z godnie z treścią art. 27 § 1 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2005.229.1954 j.t. ) tytuł wykonawczy zawiera m.in. :treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W konsekwencji termin od którego naliczonego odsetki może być podważany w postępowaniu egzekucyjnym. Nie dotyczy to odsetek od zaległych zaliczek. Te zostały bowiem skapitalizowane i określone w decyzji podatkowej. Decyzja ostateczna jest wykonalna, a organ administracyjny może taką decyzję wzruszyć tylko w sytuacjach i na zasadach określonych w O.p. Postępowanie egzekucyjne nie jest kontynuacją postępowania administracyjnego i nie służy weryfikacji decyzji administracyjnych. Skarga po myśli art. 151 p.p.s.a., jako bezzasadna , podlegała oddaleniu.