I SA/Ol 195/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2006r. w Olsztynie sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., o nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2004r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. o Nr "[...]" którą określono M. S. wysokość należnego podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004r., podlegającą wpłacie, w łącznej wysokości 9140 zł. Z akt sprawy wynika, iż M. S. prowadził w 2004r. działalność gospodarczą pod nazwą A W czerwcu 2005r. została wszczęta przez organ podatkowy I instancji kontrola prawidłowości dokonywanych przez podatnika rozliczeń podatku od towarów i usług za wymienione wyżej okresy. W związku z poczynionymi w ramach kontroli ustaleniami organ ten stwierdził, iż M. S. w październiku, listopadzie i grudniu 2004r. niewłaściwie wyliczał kwoty podatku naliczonego i należnego, w wyniku czego zaniżył zobowiązania w podatku VAT. Sprzedając bowiem od października do listopada 2004 r. 19 używanych samochodów osobowych, określał podstawę opodatkowania, jaką była marża, z naruszeniem art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.). Według ustaleń organu podatnik nieprawidłowo włączał do tej podstawy między innymi koszty opłaty skarbowej od wydawanych zaświadczeń, koszty przeglądów technicznych i podatek akcyzowy. Doprowadziło to zaś do podwyższenia ceny nabycia i w rezultacie obniżenia marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a stanowiącej zgodnie z tym przepisem, różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. W konsekwencji zaniżenia podstawy opodatkowania nastąpiło zaniżenie podatku należnego VAT od wykonywanych czynności. Uzasadniając decyzję pierwszoinstancyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę, że art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest wynikiem implementacji prawa europejskiego, a mianowicie Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/38S/EEC) . W związku z tym, w sytuacji braku definicji "kwoty nabycia" oraz "ceny zakupu" w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. należało odwołać się do definicji zawartych w art. 26a (B pkt 3) VI Dyrektywy. Jak wskazał organ, użyte przez krajowego ustawodawcę pojęcia ,,kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru" oraz "kwota nabycia" odpowiadają zdefiniowanym w cytowanym artykule VI dyrektywy pojęciom "cena sprzedaży" oraz "cena zakupu". Zgodnie zaś z definicją zawartą w tym artykule, cenę sprzedaży stanowi wszystko to, co składa się na wynagrodzenie, które pośrednik otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy lub osoby trzeciej (w tym subwencje bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, opłaty oraz podobne należności, a także wszystkie inne koszty, takie jak prowizje oraz koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia towarów, którymi pośrednik handlowy obciążył nabywcę. Z kolei cenę zakupu, art. 26a (B pkt 3) VI dyrektywy definiuje jako wszystko to, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca (podmiot, od którego pośrednik handlowy nabył towar) otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika handlowego. Odnosząc się do podnoszonych przez podatnika w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu, zarzutów dotyczących błędnej interpretacji norm prawa europejskiego, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w uzasadnieniu wydanej decyzji, iż definicja ceny nabycia zaprezentowana w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym odpowiada regulacjom zawartym w art. 26 a VI Dyrektywy oraz nie jest z nimi sprzeczna. Faktem jest, iż ustawa o podatku od towarów i usług w art. 120 ust. 4 posługuje się pojęciem ceny nabycia, natomiast art. 26 a część B ust. 3 VI Dyrektywy, operuje pojęciem ceny zakupu, jednak rozbieżność w nazewnictwie nie ma, zdaniem Dyrektora Izby, znaczenia dla sprawy. Interpretacja pojęcia użytego w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, odpowiada bowiem regulacji art. 26 a VI Dyrektywy i jego wykładni. Cena nabycia, którą posługuje się art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r., obejmuje wszelkiego rodzaju, bezpośrednio związane z transakcją, wyżej wymienione koszty dodatkowe - ale tylko wówczas, gdy kupujący towar pośrednik ponosi ciężar tych opłat (podatków itp.) płacąc za nie dostawcy towaru, co oznacza, że stanowią one składnik ceny należnej dostawcy, gdyż są wkalkulowanym w tą cenę elementem. Jeżeli jednak tak nie jest, tzn. kupujący jest wprawdzie obciążony dodatkowymi kosztami - jak w rozpoznawanym przypadku - lecz nie płaci za nie dostawcy towaru, koszty te nie stanowią składników ceny nabycia (ceny zakupu wg VI Dyrektywy), stanowiąc koszty uboczne transakcji. Uwzględniając powyższe, wydatki w postaci opłaty skarbowej, kosztów przeglądów technicznych, podatku akcyzowego, poniesione przez Stronę w związku z nabyciem samochodów osobowych opodatkowanych w systemie marży, nie stanowią, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, składników ceny nabycia. Tym samym organ I instancji dla ustalenia kwoty marży podlegającej opodatkowaniu 18,03 %, prawidłowo przyjął, iż stanowi ją różnica między kwotą uzyskaną przez Podatnika ze sprzedaży pojazdów, a kwotą nabycia pojazdów, wynikającą z umów i rachunków zakupu. W sytuacji zatem gdy wykazane zostało w toku postępowania, iż nie doszło do sprzecznej z art. 26a VI Dyrektywy, interpretacji art. 120 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgłoszone przez stronę zarzuty obrazy przepisów proceduralnych, tj. art. 120 i 121 § l Ordynacji podatkowej i nieprzestrzegania zasady praworządności, wobec nieuwzględnienia prawodawstwa Unii Europejskiej, organ uznał za nieuzasadnione. W złożonej skardze M. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej określenia kwot podatku należnego VAT za październik, listopad i grudzień 2004r., zarzucając tym organom naruszenie: art.120 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, art.1 i Art.2 I Dyrektywy Rady Europy z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), art. 26A (B pkt 3) VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), oraz zasad procesowych wyrażonych w art.120, art.121 i art.122, art.187, art.191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego w wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej popełnił istotny błąd polegający na pominięciu i zignorowaniu jednej z podstawowych cech podatku od towarów i usług jaką jest jego neutralność. Strona podniosła, że zgodnie z przyjętym przez Dyrektora stanowiskiem, tj. nie zaliczeniem do kwoty nabycia samochodu zapłaconego przy zakupie - podatku akcyzowego, sprzedający na każdej transakcji musiałby ponosić ewidentną stratę. Kwota podatku należnego w znacznym stopniu przekroczyłaby bowiem całą zastosowaną marżę. Gdyby zastosować formułę opodatkowania marży powiększonej o zapłacony podatek, stosownie do stanowiska organu, po czym doliczyć marżę na ogólnych zasadach, w sposób nie powodujący straty na sprzedaży, to cena sprzedaży samochodu w znacznym stopniu przewyższyłaby cenę rynkową. Sprzedaż po takiej cenie nie byłaby możliwa ze względów ekonomicznych, gdyż nie znaleziono by nabywcy. Takie podejście organu naruszając zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług jest niezgodne z przepisami art.1 i art.2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europy z dnia 11 kwietnia 1967 roku. Skarżący zwrócił uwagę, iż zawarte w art.120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "kwoty nabycia" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane na potrzeby podatku VAT. Z uwagi zaś na brak tej definicji powstał problem z implementacją przepisów art.26a VI Dyrektywy. Stosownie do art.26a B 3 tego aktu "podstawą opodatkowaniu w przypadku dostaw towarów, o których mowa w ustępie 2 jest marża uzyskana przez pośrednik opodatkowanego, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej należnego od tej marży. Marżę tę stanowi różnica pomiędzy ceną sprzedaży towarów uzyskaną przez pośrednika opodatkowanego oraz ceną ich zakupu." W ust.3 zdanie drugie zdefiniowana została natomiast "cena zakupu", która oznacza wszystko, co stanowi wynagrodzenia, zdefiniowane w pierwszym tiret, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika opodatkowanego. Skarżący zauważył, że w art. 26a VI Dyrektywy występuje pojęcie "ceny zakupu", a w art.120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług - "ceny nabycia". W przepisach podatkowych te pojęcia są różne ale zdefiniowane w innych ustawach podatkowych. Z punktu widzenia ekonomicznego zawsze wyższa jest cena nabycia, gdyż obejmuje cały katalog kosztów ubocznych zakupu. Utożsamianie przez organy podatkowe ceny zakupu z ceną nabycia i wyłączenie z ceny nabycia zapłaconego podatku akcyzowego, powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania jest, zdaniem strony, błędną metodyką, prowadzącą do sprzeczności ekonomicznych i prawnych. Przedstawiając obszerny wywód dotyczący stosowanych przez przedsiębiorców dokonujących sprzedaży samochodów przed, lub po pierwszej rejestracji w kraju, różnych metod deklarowania i rozliczania się względem urzędów celnych, skarżący podniósł, iż w jego ocenie organy podatkowe bezzasadnie nie zaakceptowały formuły kosztowej ustalania cen uznając, że podatnik musi zapłacić podatek VAT od podatku akcyzowego. Podał jednocześnie przykłady rozliczeń i wskazał, że w przypadku, gdy podatek akcyzowy nie jest elementem ceny nabycia, zapłata podatku VAT w sposób przyjęty w decyzji prowadzi do absurdu ekonomicznego, gdyż podatnik realizuje ujemną marżę. Oznacza to, że przedsiębiorca dokonujący dostaw używanych samochodów ponosi w każdym wypadku stratę. W takiej sytuacji zatraca się sens prowadzenia działalności gospodarczej. To decyduje, zdaniem strony, iż prezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej formuła ustalania cen nabycia oraz rozliczania podatku VAT jest wadliwa i narusza prawo, zawyżając przy tym niesłusznie zobowiązanie wobec budżetu państwa. Zarzucając organom naruszenie przepisów procesowych M. S. podniósł, iż dokonując błędnej wykładni art. 120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług organy naruszyły zasadę praworządności. Postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zaś z naruszeniem zasady zaufania do organów, co przejawiało się w tym, iż w jego toku nie przyjmowano do wiadomości żadnych argumentów strony dotyczących prawidłowej wykładni wymienionego przepisu. Organ nie podjął też wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ani nie odniósł się do próby przeanalizowania pojęcia kwoty nabycia (ceny nabycia) w powiązaniu z definicjami ceny nabycia zawartymi w innych ustawach. Również uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wszystkich faktów znanych organowi i narusza, zdaniem strony, art.210 ust.4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisów art.3 § 1 i 145 § 1 pkt 1a i c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) wojewódzkie sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej i stosując środki przewidziane w tej ustawie mogą uchylić decyzję organu wówczas, gdy stwierdzą naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Rozpoznając niniejszą sprawę i badając zarzuty skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się takiego uchybienia. Podzielił tym samym stanowisko wyrażone we wcześniejszym wyroku tut. Sądu z dnia 19 stycznia 2006r. o sygn. akt I SA/OL 496/05 wydanym na tle podobnych okoliczności faktycznych sprawy, dotyczących określenia M. S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2004r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - za lipiec 2004r. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł w zaskarżonej decyzji, że sformułowanie w art.120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, iż "podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku" w istocie odpowiada treści art.26a (B) ust.3 VI Dyrektywy. Trafnie też zauważył, że pojęcia "kwoty którą ma zapłacić nabywca" (towaru od podatnika) i "kwoty nabycia" (zapłaconej przez podatnika za towar) należy rozumieć jako cenę sprzedaży i cenę zakupu, które zostały zdefiniowane w art.26a (B) ust.3 tiret pierwszy i drugi VI Dyrektywy. Przy interpretacji pojęć występujących na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług należy bowiem przyznać pierwszeństwo systemowej wykładni harmonizującej z VI Dyrektywą przed wykładnią systemową dokonywaną w oparciu o znaczenie danego pojęcia użytego w innej ustawie krajowej regulującej podatek nie podlegający, co do zasady, harmonizacji w ramach Unii Europejskiej. Należy zwrócić uwagę, iż pojęcie "ceny nabycia" występujące na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - a obejmujące obok kwoty należnej zbywcy wszystkie inne koszty związane z zakupem, w tym podatek akcyzowy w związku z importem oraz podatek od towarów i usług, gdy nie stanowi on podatku naliczonego lub podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - dotyczy nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a nie towarów handlowych. W razie nabycia towarów handlowych ceną nabycia jest kwota należna zbywcy, a wszelkie koszty uboczne zakupu obciążające podatnika nabywającego je celem dalszej odsprzedaży powinny być wkalkulowane w cenę sprzedaży. Odnosi się to, zdaniem Sądu, również do podatku akcyzowego, do którego zapłaty zobowiązany jest - na zasadach określonych w art.80 - 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 ze zm.) - każdy podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, importer oraz podmiot dokonujący każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Wymienione wyżej przepisy zasadniczo obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wiążą z pierwszą rejestracją samochodu na terenie kraju. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego istnieje obowiązek złożenia uproszczonej deklaracji w ciągu pięciu dni od dnia przemieszczenia samochodu na terytorium kraju, natomiast termin zapłaty podatku określa "chwila" rejestracji pojazdu w kraju. Z powyższego wynika, że uregulowanie to dotyczy transakcji dokonywanych indywidualnie przez podmioty zakupujące samochody na swoje potrzeby prywatne lub potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast podatnik, którego działalność polega na sprowadzaniu i sprzedaży samochodów podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadzie wynikającej z art.80 ust.1 i ust.2 pkt 1 ustawy, przy czym zgodnie z jej art.79 przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty akcyzy od sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju o akcyzę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Podobnie bowiem, jak podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy w sensie ekonomicznym zawsze obciąża konsumenta. Z faktu, że podatnik nie zachowywał się z punktu widzenia rozliczenia podatku akcyzowego jak osoba prowadząca działalność gospodarczą, a jak konsument, o czym świadczy rejestracja każdego sprowadzonego samochodu, zaś dopiero później jego sprzedaż, nie należy wyprowadzać wniosków o nieprawidłowej interpretacji przez organ pojęcia ceny nabycia. Podatek akcyzowy u podatnika prowadzącego działalność obciąża bowiem sprzedaż, stanowiąc nierozłączny składnik ceny wyrobu akcyzowego. Rzeczą natomiast podejmującego określoną działalność gospodarczą jest rozważenie celowości jej prowadzenia z punktu widzenia efektów ekonomicznych i opłacalności, przy uwzględnieniu obowiązujących zasad opodatkowania. Reasumując stwierdzić należy, iż zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy podstawy opodatkowania dostawy samochodów używanych przy zastosowaniu procedury opodatkowania marży, w związku z nieuwzględnieniem w "kwocie nabycia" podatku akcyzowego płaconego od wewnątrzwspólnotowego nabywania samochodu, należało uznać za niezasadne. W tych zaś okolicznościach Sąd w składzie orzekającym nie mógł podzielić zarzutu skarżącego odnośnie naruszenia przez organ zasady praworządności poprzez błędną wykładnię art. 120 ust.4 ustawy, czy przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów, wobec nie przyjmowania do wiadomości argumentów strony dotyczących prawidłowej wykładni cytowanego przepisu, co nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Z wyżej wymienionych względów wpływu takiego skład orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził również w związku pozostałymi zarzutami skargi dotyczącymi zaniechania przez organ wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy nie podjęcia próby przeanalizowania pojęcia kwoty nabycia (ceny nabycia) w powiązaniu z definicjami ceny nabycia zawartymi w innych ustawach. Wbrew zaś stanowisku strony skarżącej na podstawie analizy akt stwierdzić należy, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, poddając zebrane w toku postępowania dowody poprawnej ocenie. Analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala natomiast stwierdzić, iż organy obu instancji poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym prawidłowo zastosowały prawo materialne. Skoro więc postępowanie w sprawie przeprowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i z zapewnieniem stronom czynnego udziału zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu jest bezpodstawny. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.