I SA/Ol 196/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Matczak, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza P. z dnia 12 maja 2023 r., nr FIN.3120.309.2023.JP-2 w przedmiocie podatku od nieruchomości I uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II zasądza od Burmistrza P. na rzecz B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej strona, wnioskodawca, Spółka, skarżąca), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Burmistrza P. z 12 maja 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Spółka podała we wniosku, że posiada tytuł prawny do nieruchomości gruntowych w celu wybudowania na nich i eksploatowania elektrowni wiatrowych oraz infrastruktury towarzyszącej. Przedstawiając szczegółowy opis elektrowni wiatrowych strona zadała pytania: 1. czy za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.), dalej jako u.p.o.l., uznaje się wyłącznie część elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się całą elektrownię wiatrową (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną turbiny? 2. Czy kanalizacja kablowa stanowi budowlę, natomiast linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a co za tym idzie nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że sieć średniego napięcia (kable w wewnątrz wieży i turbiny) nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Zdaniem Spółki, elektrownie wiatrowe (traktowane jako całość) nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., jest wyłącznie część elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowiona na tym fundamencie wieża, dlatego że wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego. Odnośnie do pytania nr 2 Spółka wyraziła pogląd, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Obiektem budowlanym i budowlą może być tylko kanalizacja kablowa, jako infrastruktura o ile będzie w posiadaniu przedsiębiorcy. Co do pytania nr 3, Spółka stwierdziła, że sieci średniego napięcia wraz z jej częściami składowymi (kable wewnątrz wieży i turbiny) nie można uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. w zw. z regulacjami Prawa budowlanego. Sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Burmistrz P. (dalej jako Burmistrz, organ interpretacyjny, organ) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 3. Zdaniem organu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. wieża i fundament oraz instalacja, tj. sieć średniego napięcia wewnątrz wieży i turbiny; sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i podlegają omawianemu opodatkowaniu. Powyższą interpretację zaskarżyła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, w zakresie uznania jej stanowiska za nieprawidłowe w odniesieniu do zadanych we wniosku pytań nr 1 i nr 3. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest elektrownia wiatrowa jako jeden obiekt budowalny, bez rozróżnienia jej elementów na części budowlane i nie budowalne oraz uznania, że sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (pytanie nr 1 i nr 3 wniosku o wydanie interpretacji) oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją opartą na ustawie nieznajdującej zastosowania w przedmiotowej sprawie tj. ustawie z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, mimo że u.p.o.l. nie przewiduje takiej możliwości, oraz lakoniczne i niewyczerpujące odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez skarżącą, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy i skutkowało dokonaniem przez organ nieprawidłowej oceny stanu faktycznego; - art. 14c § 1 i § 2 w zw. art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych w związku z brakiem działania organu na podstawie właściwych przepisów prawa, co miało wpływ na wynik sprawy. Wskazane w interpretacji uzasadnienie organu jest lakoniczne i niewyczerpujące oraz jest oparte na podstawie przepisów prawa nie mających w sprawie zastosowania, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę legalizmu; 2. prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że elektrownia wiatrowa stanowi budowlę bez uwzględnienia, że dzieli się ona na elementy budowlane i nie budowalne, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana oraz uznania, że urządzenia techniczne tj. sieć średniego napięcia (kable zlokalizowane w wieży i turbinie) stanowią budowlę będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., uznaje się wyłącznie część budowlaną elektrowni wiatrowej, fundament oraz posadowioną na tym fundamencie wieżę. Ponadto sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) jako element aparatury prądotwórczej nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Burmistrz wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z 4 września 2023 r., I SA/Ol 232/23, WSA w Olsztynie oddalił skargę wnioskodawcy. Sąd stwierdził, że za elektrownię wiatrową, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy uważać obiekt budowlany, składający się co najmniej z fundamentu i wieży, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielenie" budowli z sieci kablowej, gdyż są one budowlą jako całość. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczony jest podatek. Na skutek wniesienia przez Spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 marca 2025 r., III FSK 1599/23, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie z 4 września 2023 r., I SA/Ol 232/23, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji z powodów przedstawionych w dalszej części uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna Burmistrza z 12 maja 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości, poddana powtórnej ocenie tut. Sądu w konsekwencji wyroku kasacyjnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2025 r., III FSK 1599/23. WSA w Olsztynie rozpoznający obecnie sprawę, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA w powołanym wyroku, na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.". Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., II GSK 808/09). Mając na uwadze stanowisko NSA, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, ponownie dokonał oceny legalności zaskarżonej interpretacji i doszedł do przekonania, że interpretacja indywidualna Burmistrza narusza prawo w stopniu powodującym jej uchylenie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obiektu w postaci elektrowni wiatrowej i jest związany z właściwym rozumieniem definicji "budowli" zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak i specyfiki tego rodzaju obiektów. Sąd rozpoznając ponownie sprawę ma na względzie rozważania NSA, który w powołanym wyroku kasacyjnym z 5 marca 2025 r., III FSK 1599/23, powołał orzecznictwo NSA i Trybunału Konstytucyjnego oraz opisał zmiany w uregulowaniu problematyki opodatkowania elektrowni wiatrowych rozumianych jako instalacje odnawialnego źródła energii. NSA uznał, że doszło do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.b. oraz w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. poz. 961), dalej jako u.i.e.w. WSA w Olsztynie oparł bowiem zaskarżony wyrok z 4 września 2023 r., I SA/Ol 232/23, na przepisach i poglądach nieadekwatnych do realiów przedmiotowej sprawy. Jak wyjaśnił NSA, przed 1 stycznia 2017 r. w orzecznictwie przyjmowano, że budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. są wyłącznie części budowlane urządzenia technicznego, jakim jest elektrownia wiatrowa. W związku z tym do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie wliczano wartości generatora, rotora z gondolą, wirnika, generatora, skrzyni biegów, komputera sterującego, transformatora, rozdzielni energetycznej, instalacji alarmowej zdalnego sterowania. W wymienionym wyroku o sygn. III FSK 1599/23 uznawano, że budowlą, stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest w związku z tym wyłącznie fundament i wieża. NSA zauważył, że w wyroku 7 sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17, wyjaśniono, że art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Skoro bowiem nakreślona w nim definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie więc z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., przez elektrownię wiatrową należało rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 ze zm.). Od 1 stycznia 2018 r. przez elektrownię wiatrową należy rozumieć instalację odnawialnego źródła energii, składającą się z części budowlanej stanowiącej budowlę w rozumieniu prawa budowlanego oraz urządzeń technicznych, w tym elementów technicznych, w której energia elektryczna jest wytwarzana z energii wiatru, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 1269 i 1276). Przepis art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie zawiera zatem zwrotu "co najmniej". Taki zwrot zawarty był w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r., czego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił mimo zacytowania także przepisów obowiązujących w 2023 r. Omawiając zmiany w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych na tle przepisów ustawy z 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1276), NSA wskazał, że po pierwsze, ustawodawca zmodyfikował definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazując, że budowlą są części budowlane urządzeń technicznych, także w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Ponadto do istotnych zmian doszło w załączniku do ustawy, określającym kategorie obiektów budowlanych pod pozycją XXIX poprzez sformułowanie: "wolno stojące kominy i maszty oraz części budowlane elektrowni wiatrowych" (przed 1 stycznia 2018 r. były to "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe"). Po drugie, od 1 stycznia 2018 r. istotnej zmianie uległa definicja elektrowni wiatrowych zawarta w art. 2 pkt 1 u.i.e.w., którą przedstawiono już wyżej. Rozpoznając ponownie skargę na interpretację indywidualną Burmistrza z 12 maja 2023 r. Sąd doszedł do wniosku, że skarga jest zasadna i organ interpretacyjny winien ponownie przeanalizować sprawę. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do Burmistrza P. 16 marca 2023 r. i dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2023 r. Przypomnieć należy, że na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2023 r. określono, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. NSA w wyroku z 25 kwietnia 2024 r., III FSK 1390/23, rozważał wykładnię przedstawioną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, który orzekł, że: I. Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. NSA doszedł do konkluzji, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w wyroku TK o sygn. SK 14/21 nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu. Pozwala to na rozważanie kwestii podniesionych w interpretacji indywidualnej skarżącej Spółki, w odniesieniu do zadanych we wniosku pytań nr 1 i nr 3, do których zawężono zakres sprawy w skardze do tut. Sądu. Terminem "budowla" nakreślonym w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. objęto dwa odrębne, choć powiązane ze sobą pojęcia: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym od 1 stycznia 2025 r. obowiązuje zmieniona treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co nie może być przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, która dotyczy wyłącznie stanu prawnego na dzień złożenia wniosku interpretacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyżej wyroku z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17, skonstruował normę prawną pozwalającą ustalić przedmiot opodatkowania w oparciu o przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 u.p.b., rubryki XXIX Załącznika do u.p.b. oraz art. 2 pkt 1 ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Jak wynika z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy wykładni pojęcia budowli należało uwzględnić definicję elektrowni wiatrowych "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Ustawodawca nie posłużył się przy tym sformułowaniem: "przepisów Prawa budowlanego", które oznaczałoby odwołanie się wyłącznie do ustawy Prawo budowlane. Zwrócił na to uwagę NSA w powołanym wyżej wyroku z 25 kwietnia 2024 r., III FSK 1390/23, przy omawianiu wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09, wskazując również, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania może decydować wyłącznie akt rangi ustawowej. W tej sytuacji cytowany wyżej art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W art. 3 pkt 3 u.p.b. uznaje się za budowlę każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, budowlą są części budowlane urządzeń technicznych także w odniesieniu do elektrowni wiatrowej rozumianej jako instalacja odnawialnego źródła energii, składająca się z: a) części budowlanej stanowiącej budowlę w rozumieniu prawa budowlanego oraz b) urządzeń technicznych, w tym elementów technicznych, w której energia elektryczna jest wytwarzana z energii wiatru, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 1269 i 1276) (art. 2 pkt 1 u.i.e.w.). Wobec tego przy opodatkowaniu elektrowni wiatrowej w stanie prawnym w 2023r. należy odróżnić część budowlaną, która jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w omawianym stanie prawnym, od urządzeń technicznych, w tym elementów technicznych elektrowni wiatrowej, w której energia elektryczna jest wytwarzana z energii wiatru, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Nie ma wątpliwości, że opodatkowaniem w 2023 r. były objęte fundament i posadowiona na fundamencie wieża i nie jest to sporne między stronami. Niemniej w tym okresie obowiązywał art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym ustawodawca posłużył się pojęciami: obiekt budowlany (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury) oraz urządzenie budowlane (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem). Natomiast w art. 3 pkt 3 u.p.b. występuje pojęcie: części budowlane urządzeń technicznych (m.in. elektrowni wiatrowych), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie ma już podstaw, aby uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2023 r. elementów technicznych, które powodują, że dany obiekt odnawialnego źródła energii stanowi elektrownię wiatrową w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Omawianemu opodatkowaniu podlegają natomiast części budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, co potwierdza obowiązujący w 2023 r. art. 3 pkt 3 u.p.b. i załącznik do tej ustawy, w którym określono kategorie obiektów budowlanych pod pozycją XXIX "wolno stojące kominy i maszty oraz części budowlane elektrowni wiatrowych" w sytuacji, gdy przed 1 stycznia 2018 r. były to "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Przepis art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wymieniono dwie składowe elektrowni wiatrowej, rozumianej jako instalacja odnawialnego źródła energii: 1) część budowlana – stanowiąca budowlę w rozumieniu prawa budowlanego oraz 2) urządzenia techniczne, w tym elementy techniczne omawianej instalacji odnawialnego źródła energii, w której energia elektryczna jest wytwarzana z energii wiatru, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 1269 i 1276). Oznacza to, że uzasadnione są zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania: art. 14c § 1 i § 2 O.p. i art. 14c § 1 i § 2 w zw. art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 O.p., oraz przepisów prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. Burmistrz ponownie rozpoznając sprawę uwzględni rozważania przedstawione w uzasadnianiu niniejszego wyroku Sądu przy udzielaniu odpowiedzi na pytania nr 1 i 3 w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowej, rozumianej jako instalacja odnawialnego źródła energii, i zastosuje wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2023 r., na podstawie analizy pojęć: "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane" – w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego wyszczególnionymi powyżej oraz w rozumieniu przedstawionym przez NSA w wyroku kasacyjnym z 5 marca 2025 r., III FSK 1599/23, i następnie przez tut. Sąd, mając na uwadze przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej specyfikę opisanych obiektów i urządzeń. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 190 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w pkt II. na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.