I SA/Ol 232/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2023 r. sprawy ze skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Pasłęka z dnia 12 maja 2023r., FIN.3120.309.2023.JP-2 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej strona, wnioskodawca, Spółka, skarżąca), zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że strona jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej, polegającą na realizacji projektów parków wiatrowych na terenie Polski, od fazy deweloperskiej poprzez ich budowę, uruchomienie i eksploatację. Spółka posiada tytuł prawny do nieruchomości gruntowych, co do zasady na podstawie umowy dzierżawy. Przedmiotowe grunty są dzierżawione w celu wybudowania na nich i eksploatowania elektrowni wiatrowych oraz infrastruktury towarzyszącej (dalej jako: "Farma wiatrowa"). Inwestycja składa się z 16 turbin o łącznej mocy przyłączeniowej 35,2 MW. Elektrownie wiatrowe składają się z zespołu elementów konstrukcyjnych: turbina wiatrowa, wieża, wyposażenie wieży, fundament, drogi i place manewrowe, sieć średniego napięcia. Elektrownie wiatrowe są skonstruowane w ten sposób, że wieża posadowiona jest na fundamencie, który jest trwale związany z gruntem. Wieża składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej (w kształcie rury), która wykonana jest ze stali, a także z części wewnętrznej - technicznej, w której umieszczone jest wyposażenie techniczne, składające się m.in. z następujących elementów: winda, platforma w wieży, okablowanie, transformatory, klimatyzacja, urządzenia sterujące, drabina, zabezpieczenia przeciwpożarowe, zabezpieczenia przeciwprzepięciowe, instalacja alarmowa, system sprawowania nadzoru oraz gromadzenia danych. Wieża jest elementem konstrukcji Elektrowni wiatrowych, którego zadaniem jest podtrzymywanie turbiny oraz układu wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu, w celu lepszego wykorzystania wiatru, jest swojego rodzaju wysięgnikiem. Poszczególne elementy Elektrowni wiatrowych, tj. turbina, wieża oraz fundament ujęte zostaną odrębnie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Dodatkowo, jako odrębne środki trwałe zostaną ujęte: platforma w wieży, winda w wieży, kabel wewnątrz wieży i turbiny. Ponadto, należy wyróżnić inne elementy rozpoznawane jako środki trwałe, a wchodzące w skład Farmy wiatrowej Wnioskodawcy: drogi wewnętrzne utwardzane i place manewrowe, sieć średniego napięcia składająca się z linii kablowych położonych pod ziemią służących do przesyłania wytworzonej energii z Elektrowni wiatrowych i innych urządzeń, budynek sterowni, wyposażenie elektryczne budynku sterowni, System sprawowania nadzoru oraz gromadzenia danych SCADA zainstalowany w jednej z wież, System sprawowania nadzoru oraz gromadzenia danych SCADA zainstalowany w budynku. Spółka otrzymała pozwolenie na użytkowanie 6 maja 2022 r., a pierwsza kWh została wyprodukowana 31 marca 2022 r. - jest to data zakończenia inwestycji. Natomiast koncesję na wytwarzanie energii wnioskodawca uzyskał 12 września 2022r. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytania: 1. Czy za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) uznaje się wyłącznie część elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się całą elektrownię wiatrową (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną turbiny? 2. Czy kanalizacja kablowa stanowi budowlę, natomiast linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a co za tym idzie nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że sieć średniego napięcia (kable w wewnątrz wieży i turbiny) nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Wnioskodawca w stosunku do pyt. 1 powołując się na treść art. 2 ust. 1, art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.) stwierdził, że Elektrownie wiatrowe (traktowane jako całość) nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Z regulacji art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego wynika jednoznacznie, że Elektrownia wiatrowa nie jest budowlą, tylko urządzeniem technicznym, a jako budowlę należy traktować jedynie jej części budowlane, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., uznaje się zatem wyłącznie część Elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowioną na tym fundamencie wieżę, dlatego że wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego. Nie stanowi natomiast budowli, a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości Elektrownia wiatrowa jako całość (rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczną Elektrowni wiatrowej. Zdaniem strony w odniesieniu do pyt 2 nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2010 r., poz. 106, poz. 675) polegała na dodaniu do art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia kablowa umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Oznacza to, że obiektem budowlanym i budowlą może być tylko kanalizacja kablowa, jako infrastruktura o ile będzie w posiadaniu przedsiębiorcy. Tym samym kanalizacja kablowa stanowi budowlę, natomiast linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a co za tym idzie nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odpowiadając na pyt 3 w ocenie Spółki sieci średniego napięcia wraz z jej częściami składowymi (kable wewnątrz wieży i turbiny) nie można uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. w zw. z regulacjami Prawa budowlanego. W analizowanym stanie faktycznym sieć średniego napięcia służy do przesyłu wytworzonej energii elektrycznej z turbiny wiatrowej do sieci przesyłowej, nie będącej własnością wnioskodawcy. Na przedmiotową sieć średniego napięcia składa się szereg elementów, min. kabel elektroenergetyczny SN, sieć uziemiająca, optotelekomunikacyjna, inne urządzenia do przesyłania wytworzonej energii. Znaczna część sieci średniego napięcia składa się z urządzeń technicznych, które powstają w ramach technologicznego procesu wytwarzania. Nie każda sieć techniczna może być automatycznie klasyfikowana jako obiekt budowlany. Sieć techniczna może stanowić budowlę w rozumieniu u.p.o.l. wówczas, gdy (i) stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami lub (ii) może być uznana za urządzenie budowlane. Należy podkreślić, iż elementy techniczne nie stanowią komponentu obiektu budowlanego, ani budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Nie mogą być zatem uznane za element "budowli" podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Elektrownię wiatrową jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uważać za obiekt budowlany, składający się co najmniej z fundamentu i wieży, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, ale z wyłączeniem elementów technicznych, niebudowlanych (jakimi niewątpliwie są kable znajdujące się wewnątrz wieży i turbiny), jako niespełniających wymogów uznania ich za część obiektu budowlanego. W przedmiotowym przypadku sieć średniego napięcia łączy źródło wytwarzania energii - turbinę wiatrową - z siecią, którą wytworzona energia jest przesyłana. Konsekwentnie, nie można twierdzić, że przedmiotowa sieć średniego napięcia tworzy całość techniczno-użytkową. Wprost przeciwnie - sieć jest częścią większego systemu przesyłowego i stanowi niesamodzielne ogniwo tego systemu. Co więcej, sieć średniego napięcia będąca własnością wnioskodawcy nie stanowi urządzenia budowlanego, gdyż nie spełnia kryterium "umożliwienia użytkowania danego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem". Za taki obiekt budowlany, do którego odnosi się powyższe kryterium, nie może być uznana ani elektrownia wiatrowa, ani sieć przesyłowa. Obydwa wspomniane obiekty funkcjonują zgodnie z ich przeznaczeniem niezależnie od istnienia sieci średniego napięcia. Stanowisko skarżącej znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. II FSK 514/06. Tym samym zdaniem Spółki sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona wniosła ww. wniosek o interpretację do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dyrektor KIS przekazał zaś wniosek zgodnie z właściwością do Burmistrza Pasłęka (dalej jak organ, Burmistrz). Burmistrz 12 maja 2023 r. wydał interpretację indywidualną w której: I. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania 2 i stwierdził, że wskazana w stanie faktycznym kanalizacja kablowa stanowi budowlę, natomiast linie kablowe ułożone w tejże opodatkowanej kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. II. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 3 i stwierdził, że : - wskazane w stanie faktycznym budowle zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., uznaje się za przedmiot opodatkowania części budowlane elektrowni wiatrowej tj. wieża i fundament oraz instalację tj. sieć średniego napięcia wewnątrz wieży i turbiny; - sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu organ odnosząc się do pytania 1 wskazał, że za przedmiot opodatkowania elektrowni wiatrowej uznaje się części budowlane elektrowni wiatrowej tj. wieża i fundament wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesionych z użyciem wyrobów budowlanych (czyli wieża, fundament oraz sieć średniego napięcia wewnątrz wieży i turbiny). Stosownie do zapisów art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276 ze zm.) w prawie budowlanym zmieniono definicję budowli. Przytaczając treść art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., dalej jako pr. bud.), art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2021 poz. 724 ze zm., dalej jako u.i.e.w.) Burmistrz doszedł do wniosku, że charakterystycznymi właściwościami urządzeń budowlanych są: - ich związanie z obiektem budowlanym; - zapewnienie użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; - posiadanie cech "przyłączy i urządzeń instalacyjnych". Elektrownię wiatrową jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uważać za obiekt budowlany, składający się z fundamentu i wieży, wraz z instalacjami tj. siecią niskiego napięcia wewnątrz wieży i turbiny zapewniającą możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w odniesieniu do pytania 3 organ stwierdził, że sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia są zapisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w kwestii definicji budowli, która odsyła do przepisów prawa budowlanego. Burmistrz przywołując treść art. 3 pkt 3 i 3a pr. bud. wskazał, że Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska twierdzi, że sieć średniego napięcia łączy źródło wytwarzania energii-turbinę wiatrową z siecią, którą wytworzona energia jest przesyłana oraz że sieć jest częścią większego systemu przesyłowego i stanowi niesamodzielne ogniwo tego systemu. Przy opisie stanu faktycznego wymienia też sieć średniego napięcia obok wieży i fundamentu jako zespół elementów konstrukcyjnych. W związku z tym, tylko w przypadku budynku, wewnątrz którego jest zlokalizowana sieć energetyczna nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Fragment takiego obiektu jest bowiem traktowany jako składowa część budynku, który jest opodatkowany z uwzględnieniem jego powierzchni użytkowej. Powołując się na definicję elektrowni wiatrowej zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. i urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 pr. bud.) wskazano, że elektrownię wiatrowa jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uważać za obiekt budowlany, składający się co najmniej z fundamentu i wieży, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie znajduje więc, w ocenie organu, żadnego uzasadnienia "rozdzielenie" budowli, z sieci kablowej, gdyż są one budowlą jako całość. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczony jest podatek. Niekiedy jednak sieć kablowa nie powinna być wykazywana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dotyczy to sytuacji gdy, sieć znajduje się zarówno wewnątrz budynku, jak i na zewnątrz, np. w przypadku linii energetycznych zasilających budynek w energię. Tym samym zdaniem Burmistrza na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego i budowlanego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w niniejszym stanie faktycznym podlegać będzie sieć średniego napięcia wewnątrz wieży i turbiny. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy, że sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uznano za - nieprawidłowe. Powyższą interpretację zaskarżyła Spółka, w zakresie uznania jej stanowiska za nieprawidłowe w odniesieniu do zadanych we wniosku pytań nr 1 i nr 3, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części dotyczącej uznania, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest elektrownia wiatrowa jako jeden obiekt budowalny, bez rozróżnienia jej elementów na części budowlane i nie budowalne oraz uznania, że sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (pytanie nr 1 i nr 3 wniosku o wydanie interpretacji) oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją opartą na ustawie nieznajdującej zastosowania w przedmiotowej sprawie tj. ustawie z dnia z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, mimo że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje takiej możliwości, oraz lakoniczne i niewyczerpujące odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez skarżącą, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy i skutkowało dokonaniem przez organ nieprawidłowej oceny stanu faktycznego; - art 14c §1 i §2 w zw. art 14h w zw. z art. 120 oraz art 121 O.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych w związku z brakiem działania organu na podstawie właściwych przepisów prawa, co miało wpływ na wynik sprawy. Wskazane w interpretacji uzasadnienie organu jest lakoniczne i niewyczerpujące oraz jest oparte na podstawie przepisów prawa nie mających zastosowania w przedmiotowej sprawie co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę legalizmu; 2. prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że elektrownia wiatrowa stanowi budowlę bez uwzględnienia, że dzieli się ona na elementy budowlane i nie budowalne, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana oraz uznania, że urządzenia techniczne tj. sieć średniego napięcia (kable zlokalizowane w wieży i turbinie) stanowią budowlę będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że: - za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., uznaje się wyłącznie część budowlaną elektrowni wiatrowej, fundament oraz posadowioną na tym fundamencie wieżę; - sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) jako element aparatury prądotwórczej nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Burmistrz wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki określone w ustawie. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno aktu, jak i czynności z zakresu administracji publicznej. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola sądowa obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a). Zatem w niniejszej sprawie Sąd jest związany zarzutami skargi, które zostały wniesione od części rozstrzygnięcia organu, w którym uznał on stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Mając na uwadze powyższe Sąd ocenił, że skarga nie jest zasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego przypomnieć na wstępie należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). W szczególności przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis, określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy jak należy go stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Interpretacja powinna zatem stanowić dla podatnika rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zatem zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Mając na uwadze przytoczone wyżej uwagi natury ogólnej - w ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 90/13 wypowiadając się na temat uzasadnienia interpretacji indywidualnej wskazał, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08). Niezbędne jest zatem, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe obowiązany jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 917/10). Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja odpowiada powyższym wymogom a stanowisko organu interpretacyjnego zostało w sposób należyty i wszechstronny uzasadnione. Organ w sposób wyczerpujący przedstawił argumentację w uzasadnieniu prawnym co do oceny swojego stanowiska. Nowelizacja dotycząca przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej weszła w życie z dniem 30 czerwca 2018 r., jednak korzystne dla podatników przepisy otrzymały moc wsteczną - od 1 stycznia 2018 r. W związku z powyższym organ podatkowy uwzględnił przepisy prawa obowiązujące po w/w zmianie. Udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień oraz argumentów o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem wydanej interpretacji. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej dotyczący naruszenia prawa procesowego tj. art. 14c § 1 i § 2, art 14h, art. 120 i art. 121 O.p. Przechodząc w dalszej kolejności do oceny zarzutów prawa materialnego wskazać należy, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytania: czy za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., uznaje się wyłącznie część budowlaną elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowioną na tym fundamencie wieżę oraz czy sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) stanowią wraz z elementami budowlanymi (tj. fundamentem i wieżą) budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do przedstawionego sporu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedstawiając zdarzenie przyszłe oraz swoje stanowisko strona skarżąca wskazała w sposób jednoznaczny, że elektrownie wiatrowe składają się z zespołu elementów konstrukcyjnych: turbina wiatrowa, wieża, wyposażenie wieży, fundament, drogi i place manewrowe, sieć średniego napięcia (składająca się z kabla elektroenergetycznego SN, sieci uziemiającej, sieci optotelekomunikacyjnej), sieć średniego napięcia (składająca się z napowietrznych linii energetycznych i innych urządzeń do przesyłania wytworzonej energii). Elektrownie wiatrowe są skonstruowane w ten sposób, iż wieża posadowiona jest na fundamencie, który jest trwale związany z gruntem. Wieża składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej (w kształcie rury), która wykonana jest ze stali, a także z części wewnętrznej - technicznej, w której umieszczone jest wyposażenie techniczne, składające się m.in. z następujących elementów: winda, platforma w wieży, okablowanie, transformatory, klimatyzacja, urządzenia sterujące, drabina, zabezpieczenia przeciwpożarowe, zabezpieczenia przeciwprzepięciowe, instalacja alarmowa, system sprawowania nadzoru oraz gromadzenia danych linii energetycznych i innych urządzeń do przesyłania wytworzonej energii). Na uwagę zasługuje fakt, że przy opisie stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca wprost wymienia sieć średniego napięcia obok wieży i fundamentu jako zespół elementów konstrukcyjnych. Zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że elektrownię wiatrowa jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uważać za obiekt budowlany, składający się co najmniej z fundamentu i wieży, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielenie" budowli, z sieci kablowej, gdyż są one budowlą jako całość. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczony jest podatek. Wskazać należy, że problem prawny opodatkowania sieci średniego napięcia przy elektrowni wiatrowej analizowany był przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy przedstawione w tym wyroku i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. Problematyka opodatkowania sieci kablowej średniego napięcia przy opakowaniu elektrowni wiatrowej nie jest zagadnieniem nowym w orzecznictwie sądowym. Ustalenie jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania, wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku skonstruował normę prawną pozwalającą ustalić przedmiot opodatkowania w oparciu o przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 u.p.b., rubryki XXIX Załącznika do u.p.b. oraz art. 2 pkt 1 ustawy z 20.05.2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Podkreślić należy, że zgodnie z definicją legalną elektrownia wiatrowa to instalacja odnawialnego źródła energii, składającą się z części budowlanej stanowiącej budowlę w rozumieniu prawa budowlanego oraz urządzeń technicznych, w tym elementów technicznych, w której energia elektryczna jest wytwarzana z energii wiatru, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20.02.2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Elementy techniczne, o których mowa w powyższym przepisie to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.z.e.w.). Powyższa definicja elektrowni wiatrowej została wprowadzona przepisami ustawy z 7.06.2018 r. zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw, która to ustawa w przepisie przejściowym, tj. w art. 17 pkt 2, stanowiła, iż nowa definicja elektrowni wiatrowej, jak również nowa definicja budowli w Prawie budowlanym weszły w życie z mocą wsteczną od 1.01.2018 r. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. Fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych potwierdza art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w., wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w załączniku do u.p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego. Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22 "Odnosząc się do kategorii urządzeń budowlanych, Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, uznał, że urządzeniami budowlanymi, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b. kwalifikowanymi do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są jedynie: 1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, 2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.), o ile zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego będącego budowlą zgodnie z jego przeznaczeniem. Dodatkowo TK wskazał, że o uznaniu urządzeń budowlanych na potrzeby opodatkowania za budowle decyduje przede wszystkim kryterium funkcjonalne i nie muszą się one mieścić w katalogu zawartym w art. 3 pkt 9 wspomnianej ustawy. Ważne jest, aby w stanie faktycznym sprawy wykazać, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym stanowiącym budowlę, określonym w ustawie – Prawo budowlane, dla którego urządzenia te pełnią funkcje służebne (zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem). Trybunał nie sformułował przy tym żadnego innego warunku, w tym podobieństwa do urządzeń wymienionych z nazwy w art. 3 pkt 9 przywołanej ustawy czy też trwałego sposobu mocowania z obiektem budowlanym (zob. szerzej: R. Dowgier, O dopuszczalności opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych, Doradztwo Podatkowe 2023, nr 1 , s. 27 i n. ) Wskazać również należy, że pomimo wprowadzenia legalnej definicji elektrowni wiatrowej wciąż natomiast aktualna pozostaje linia orzecznicza NSA, która stanowi, że elektrownie wiatrowe stanowią urządzenia infrastruktury technicznej - przewody lub urządzenia techniczne stosowane do wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, magazynowania, dystrybucji oraz użytkowania energii elektrycznej (zob. wyroki NSA: z 13.09.2017 r., sygn. akt II OSK 64/16; z 21.06.2017r., sygn. akt II OSK 2637/15, z 20.12.2016 r., sygn. akt II OSK 798/15, z 12.01.2016 r., sygn. akt II OSK 1070/14; z 04.02.2014 r., sygn. akt II OSK 2129/12; z 13.11.2012 r. sygn. akt II OSK 762/12). W świetle przywołanej argumentacji nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielenie" budowli, z sieci kablowej, gdyż są one budowlą jako całość. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczony jest podatek. W ocenie Sądu organ w sposób wyczerpujący w kontrolowanej interpretacji przedstawił argumentację w uzasadnieniu prawnym co do oceny swojego stanowiska. Skarżąca Spółka w swojej argumentacji uzasadnia, że sieć techniczna w tym przypadku sieć średniego napięcia nie stanowi całości techniczno-użytkowej i dlatego nie może być uznana za budowlę. Z takim stwierdzeniem nie sposób się zgodzić. W ocenie Sądu trafnie w swojej argumentacji organ interpretacyjny uznaje jedynie części budowlane urządzeń technicznych za budowlę, którym obok fundamentu oraz wieży jest również sieć średniego napięcia, jako instalacja zapewniającą możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem a nie tak jak wskazuje skarżąca Spółka jako element prądotwórczy. Sieć kablowa nie powinna być wykazywana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie w przypadku, gdy sieć znajduje się zarówno wewnątrz budynku, jak i na zewnątrz, np. w przypadku linii energetycznych zasilających budynek w energię. Raz jeszcze podkreślić należy, że przy opisie stanu faktycznego wnioskodawca wymienia we wniosku sieć średniego napięcia obok wieży i fundamentu jako zespół elementów konstrukcyjnych. W świetle powyższego stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1064/20, zgodnie z którym w zmienionej z dniem 29 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 Pr. bud. wyłączono "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Powtórzyć wypada, że po zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą więc podlegającą opodatkowaniu będzie obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wymóg całości techniczno- użytkowej (do 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49- 50). Pomimo zmiany definicji nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania (zob. szerzej: L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). Mając na uwadze powyższe kryteria NSA uznał, że transformatory i rozdzielnice połączone z siecią energetyczną stanowią część składową tej sieci, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości początkowej jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 pr. bud. Zdaniem Sądu identyczna sytuacja ma miejsce w niniejszym przypadku. Podzielić należy bowiem stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że nie budzi wątpliwości, iż sporna sieć średniego napięcia, zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wskazała bowiem sama skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska sieć średniego napięcia łączy źródło wytwarzania energii-turbinę wiatrową z siecią, którą wytworzona energia jest przesyłana oraz że sieć jest częścią większego systemu przesyłowego i stanowi niesamodzielne ogniwo tego systemu. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielenie" budowli, z sieci kablowej, gdyż są one budowlą jako całość. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczony jest podatek. Stanowisko strony skarżącej zaprezentowane w uzasadnieniu skargi, że sieć średniego napięcia jest częścią większego systemu przesyłowego i stanowi niesamodzielne ogniwo tego systemu – jest nieuzasadnione. Tym bardziej, co raz jeszcze należy podkreślić, przy opisie stanu faktycznego wnioskodawca wymienia we wniosku sieć średniego napięcia obok wieży i fundamentu jako zespół elementów konstrukcyjnych. W ocenie Sądu powyższego stanowiska nie zmienia także fakt, że poszczególne elementy elektrowni wiatrowej ujęte zostaną obrębnie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Wskazać bowiem należy, że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego (zob. m.in. wyroki NSA: z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 919/21; z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 199/19; z 15 stycznia 2020 r., II FSK 352/18; z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 353/18; z 31 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 426/18; z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2584/19; z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 796/18; z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1259/18). To wszystko powoduje więc, że w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez organ prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe, Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Wniesiona skarga podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.