III FSK 1599/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 232/23 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Pasłęka z dnia 12 maja 2023 r., nr FIN.3120.309.2023.JP-2 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Burmistrza Pasłęka na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 4 września 2023 r., I SA/Ol 232/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Burmistrza Pasłęka z 12 maja 2023 r., FIN.3120.309.2023.JP-2, w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka złożyła do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów dotyczących podatku od nieruchomości. We wniosku wskazała, że posiada tytuł prawny do nieruchomości gruntowych w celu wybudowania na nich i eksploatowania elektrowni wiatrowych oraz infrastruktury towarzyszącej. Przedstawiając szczegółowy opis elektrowni wiatrowych Spółka zadała pytania: (1) czy za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l.") uznaje się wyłącznie część elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się całą elektrownię wiatrową (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną turbiny; (2) czy kanalizacja kablowa stanowi budowlę, natomiast linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a co za tym idzie nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; a także (3) czy prawidłowe jest stanowisko, że sieć średniego napięcia (kable w wewnątrz wieży i turbiny) nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Zdaniem Spółki, elektrownie wiatrowe (traktowane jako całość) nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., uznaje się wyłącznie część elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowioną na tym fundamencie wieżę, dlatego że wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego. Odnośnie do pytania 2 Spółka wyraziła pogląd, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Obiektem budowlanym i budowlą może być tylko kanalizacja kablowa, jako infrastruktura o ile będzie w posiadaniu przedsiębiorcy. Odnośnie do pytania 3, Spółka stwierdziła, że sieci średniego napięcia wraz z jej częściami składowymi (kable wewnątrz wieży i turbiny) nie można uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. w zw. z regulacjami Prawa budowlanego. Sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 3. Zdaniem organu, uznaje się za przedmiot opodatkowania części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. wieża i fundament oraz instalację, tj. sieć średniego napięcia wewnątrz wieży i turbiny; sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. Stwierdził, że za elektrownię wiatrowa, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy uważać obiekt budowlany, składający się co najmniej z fundamentu i wieży, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielenie" budowli, z sieci kablowej, gdyż są one budowlą jako całość. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczony jest podatek. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że cała elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i części techniczno-elektrycznej, wraz z okablowaniem znajdującym się w wieży i turbinie, podlega opodatkowaniu jako budowla, podczas gdy budowlę stanowią wyłącznie fundament oraz wieża jako elementy budowlane; b) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r., poz. 682; dalej; "u.p.b.") w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961; dalej: "u.i.e.w.") - w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2017 r.), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie do stanu faktycznego w niniejszej sprawie, podczas gdy art. 3 ust. 3 u.p.b. oraz z art. 2 pkt 1 u.i.e.w., od 1 stycznia 2018 r. obowiązuje w zmienionej treści; c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 9 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 121 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo że została wydana w oderwaniu od przedstawionego we wniosku o jej wydanie opisu stanu faktycznego, a następnie wydanie wyroku w oderwaniu od opisu stanu faktycznego, w tym w szczególności brak uwzględnienia miejsca położenia kabli i ich charakteru (funkcjonalnego oraz technicznego); b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., poprzez nieuchylenie interpretacji, pomimo że została wydana na podstawie przepisów u.i.e.w. niemających zastosowania w niniejszej sprawie; c) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w wyroku do pojęcia sieci średniego napięcia w kontekście przepisów u.p.o.l.; d) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie za prawidłową interpretację wydaną w oparciu argumentację pochodzącą z orzecznictwa nie mogącego mieć zastosowania do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, tj.: - wyroku NSA z 22 października 2018 r.; II FSK 2983/17, który dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.; - odnoszącego się do kwestii nie związanych z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, tylko stosowania przepisów ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w sytuacji uznania, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawa przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przez NSA pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obiektu w postaci elektrowni wiatrowej. Problematyka opodatkowania elektrowni wiatrowych budzi wiele wątpliwości, a to za sprawą rozproszonych i często zmieniających się regulacji prawnych dotyczących definicji "budowli" zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak i specyfiki tego rodzaju obiektów. W odniesieniu do stanu prawnego, obowiązującego przed 1 stycznia 2017 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. są wyłącznie części budowlane urządzenia technicznego, jakim jest elektrownia wiatrowa. W związku z tym do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie wliczano wartości generatora, rotora z gondolą, wirnika, generatora, skrzyni biegów, komputera sterującego, transformatora, rozdzielni energetycznej, instalacji alarmowej zdalnego sterowania. Orzecznictwo uznawało, że budowlą, stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest w związku z tym wyłącznie fundament i wieża (por. wyrok NSA: z 15 maja 2012 r., II FSK 2132/10; z 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, z 2 grudnia 2011 r., II FSK 1658/10; z 30 lipca 2009 r., II FSK 202/08; z 7 października 2009 r., II FSK 635/08, z 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08, z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10). Poważne wątpliwości w tym zakresie powstały w związku z wejściem w życie cyt. wyżej ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w której zawarta została definicja elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) przez elektrownię wiatrową należało rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 z poźn. zm.). Ustawodawca zdefiniował przy tym pojęcie "elementów technicznych", przez które należało rozumieć, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). W wyroku 7 sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17, wyjaśniono, że art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W konsekwencji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe, a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były fundament i wieża oraz elementy techniczne, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. W wyroku tym NSA nawiązał do wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego zawartej w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, gdzie stwierdzono, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Trybunał zastrzegł jednak, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". W konsekwencji NSA przyjął, że art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Skoro bowiem nakreślona w nim definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Do istotnych zmian w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych doszło z wskutek wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1276). Po pierwsze, ustawodawca zmodyfikował definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 u.p.b., wskazując, że budowlą są części budowlane urządzeń technicznych, także w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Ponadto w załączniku do ustawy, określającym kategorie obiektów budowlanych pod pozycją XXIX "wolno stojące kominy i maszty oraz części budowlane elektrowni wiatrowych" (przed 1 stycznia 2018 r. były to "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe"). Po drugie, istotnej zmianie uległa definicja elektrowni wiatrowych zawarta w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Od 1 stycznia 2018 r. przez elektrownię wiatrową należy rozumieć instalację odnawialnego źródła energii, składającą się z części budowlanej stanowiącej budowlę w rozumieniu prawa budowlanego oraz urządzeń technicznych, w tym elementów technicznych, w której energia elektryczna jest wytwarzana z energii wiatru, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 1269 i 1276); Przypomnienie ewolucji rozwiązań prawnych, dotyczących elektrowni wiatrowych i sposobu ich kwalifikowania jako budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l., jest istotne z punktu widzenia zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących oparcia zaskarżonego wyroku na przepisach i poglądach nieadekwatnych do realiów przedmiotowej sprawy. Rację ma bowiem autor skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną, posłużył się argumentacją nieprzystająca do stanu prawnego obowiązującego w 2023 r. Dotyczy to w szczególności stwierdzenia sądu, że: "Posłużenie się w tym przepisie (art. 2 pkt 1 u.i.e.w. – NSA) określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych."( s. 13 uzasadnienia wyroku). Stwierdzenie to kłóci się z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., które nie zawiera zwrotu "co najmniej". Taki zwrot zawarty był w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. Mimo, więc że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zacytował także przepisy obowiązujące w 2023 r., to do ich wyjaśnienia posłużył się nieadekwatnymi zwrotami. Powyższe uzasadnia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.b. oraz w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. Z tych samych względów uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku, wśród których ustawodawca wymienia wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie spełnia tego wymogu uzasadnienie wyroku, którego treść budzi poważne wątpliwości co do stanu prawnego, który został zastosowany przez sąd jako wzorzec kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). SNSA Jacek Pruszyński SNSA Jan Rudowski SNSA Wojciech Stachurski