I SA/Ol 198/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia części należnego zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki A z siedzibą w O., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie zaliczenia części należnego zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w wyniku rozliczenia księgowego należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2005 r., powstały zaległości podatkowe w tym podatku, tj.: - za kwiecień 2005 r. w kwocie 7.625 zł (zawyżony zwrot) oraz wypłacone oprocentowanie nienależnego zwrotu w kwocie 3.380 zł; - za październik 2005 r. w kwocie 1.333 zł (zawyżony zwrot) oraz wypłacone oprocentowanie nienależnego zwrotu w kwocie 550 zł; - za listopad 2005 r. w kwocie 442 zł (zawyżony zwrot) oraz wypłacone oprocentowanie nienależnego zwrotu w kwocie 181 zł; - za grudzień 2005 r. w kwocie 477 zł (zawyżony zwrot) oraz wypłacone oprocentowanie nienależnego zwrotu w kwocie 187 zł; Z akt sprawy wynika, że w dniu 26 sierpnia 2010r. Spółka złożyła w organie podatkowym deklarację VAT-7 Spółki za lipiec tegoż roku, wykazując do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 90.318 zł. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego z należnego zwrotu podatku za ten miesiąc zaliczył na poczet wynikających z własnej, nieostatecznej decyzji z dnia "[...]", zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, zawyżony zwrot podatku dokonany w dniu 16 października 2009r., w kwocie należności głównej – 4.683,80 zł oraz wypłacone w tym dniu oprocentowanie nienależnego zwrotu, w kwocie 918 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał przepisy art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b i art. 52 § 1 pkt 2 i 4 w zw. z art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka podniosła, że zaliczenie należnego jej zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych stanowi jedną z form wykonania decyzji z dnia "[...]". Rezultatem zaliczenia jest bowiem doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości, czyli w istocie uzyskanie takiego samego efektu, jak w toku egzekucji administracyjnej. Tymczasem w myśl art. 239a Ordynacji podatkowej wykonać można jedynie decyzję ostateczną. Natomiast decyzja z dnia "[...]", z uwagi na złożenie odwołania przez Spółkę, nie była ostateczna w chwili dokonania zaliczenia przez organ I instancji. Rozpatrując przedmiotową sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepis art. 76b Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny reguluje moment zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji, który następuje z dniem złożenia tej deklaracji. Powołał również treść art. 239a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stwierdził, że przepis ten nie definiuje pojęcia "wykonanie decyzji", jednak należałoby rozumieć je szerzej niż tylko realizację obowiązku podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej. W ocenie organu odwoławczego, zaliczenie zwrotu podatku należy uznać za jedną z form wykonania decyzji. Warunkiem dokonania zaliczenia jest poprawne i ostateczne określenie wysokości zaległości podatkowych, na poczet których dokonywane jest zaliczenie zwrotu podatku. W momencie wydania postanowienia o zaliczeniu przez organ I instancji, decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od towarów i usług nie miała jeszcze waloru decyzji ostatecznej. Z tego względu, zarzuty podnoszone przez Spółkę w zażaleniu organ odwoławczy uznał za zasadne. Podniósł jednakże, iż rozpatrując sprawę na skutek wniesionego środka odwoławczego, należało uwzględnić stan sprawy na dzień wydania rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, co znajduje uzasadnienie w art. 127 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę dwuinstancyjności postępowania. Istotnym elementem stanu faktycznego istniejącego na dzień wydania postanowienia drugoinstancyjnego, było zaś to, że decyzją z "[...]" utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia "[...]". Zatem w momencie rozpatrywania złożonego przez stronę środka zaskarżenia w przedmiocie zaliczenia części zwrotu podatku na zaległości podatkowe, decyzja, z której wynikają przedmiotowe zaległości podatkowe, była już ostateczna. W tych okolicznościach zaskarżone postanowienie pierwszoinstancyjne w przedmiocie zaliczenia części zwrotu podatku VAT na poczet zaległości w tym podatku, organ uznał za prawidłowe. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze Spółka, wnosząc o uchylenie postanowienia organu odwoławczego, zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Podtrzymując w uzasadnieniu wnioski i argumentację zaprezentowaną w zażaleniu podniosła, że zasadność jej stanowiska co do uznania zaliczenia zwrotu podatku za jedną z form wykonania decyzji, potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 366/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 4421/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 771/10). Organ podatkowy II instancji pomimo, że w istocie uznał zasadność jej argumentacji, to jednocześnie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podnosząc, iż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nastąpiła zmiana stanu faktycznego. Decyzja, z której wynikała zaległość, stała się bowiem ostateczna. Tymczasem organ nie mógł utrzymać w mocy postanowienia, które zostało wydane z naruszeniem prawa. Spółka podniosła również, że data zaliczenia zwrotu podatku nie jest dla niej obojętna. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasową argumentację. Dodatkowo wskazał, że przedmiotowy sposób zaliczenia jest korzystny dla podatnika, gdyż zapłacił on niższe odsetki od zawyżonych zwrotów podatku VAT za 2005 r., liczone od dnia złożenia deklaracji VAT – 7 za lipiec 2010 r., tj. od dnia 26 sierpnia 2010 r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy dotyczące zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, w tym art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b Ordynacji podatkowej. W doktrynie podkreśla się, iż istotnym dla prawidłowego, a zatem i skutecznego dokonania zaliczenia na mocy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, jest istnienie zaległości podatkowej w dacie powstania nadpłaty lub zwrotu podatku (komentarz do art. 76a Ordynacji podatkowej - R. Dowgier, E. Leonard, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz - Lex 2007). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż zadysponowanie przez organ podatkowy nadpłatą bądź zwrotem podatku może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy kwota nadpłaty lub zwrotu podatku jest bezsporna (p. wyrok NSA z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt 2507/04, opubl. Lex nr 201489, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1310/03, Lex nr 290113). Wobec wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2009 r. do Ordynacji podatkowej, unormowania art. 239a, przewidującego zasadę wykonalności decyzji ostatecznych, niedopuszczalne jest wykonanie decyzji podatkowej organu I instancji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym poprzez wykonanie decyzji rozumie się nie tylko prowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do należności wynikającej z tej decyzji, ale również wszelkie inne formy przymusowego zaspokojenia wierzyciela, którym jest organ podatkowy, w tym m.in. zaliczenie nadpłaty czy też zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Jak wynika z analizy złożonych w niniejszej sprawie środków zaskarżenia oraz uzasadnienia rozstrzygnięcia organu II instancji, prezentowane w tym zakresie stanowisko stron postępowania jest zbieżne i zgodne co do generalnej zasady, w myśl której, do czasu wydania decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie ma podstaw do prowadzenia działań służących przymusowej realizacji zobowiązań przez podatnika, w tym poprzez zarachowanie. Stanowisko to koresponduje z orzecznictwem sądowym, w którym podkreśla się, że gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenia rozumienia ujętego w treści art. 239a Ordynacji podatkowej pojęcia "wykonanie decyzji" wyłącznie do zakazu wykonania jej w drodze egzekucji administracyjnej, to niewątpliwie, zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten brzmiałby "nie podlega egzekucji" (p. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 955/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Kwestia niedopuszczalności wydania przez organ podatkowy postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy określająca te zaległości decyzja nie ma przymiotu wykonalności, stanowiła również przedmiot rozważań WSA we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 29 listopada 2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 985/10 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że zarówno w wyniku postępowania egzekucyjnego, jak i zaliczenia zwrotu podatku na zaległości podatkowe, podjęte działania zmierzają do wspólnego celu, jakim jest wygaśnięcie zobowiązania. Jak już jednak wyżej podkreślono, stanowisko stron postępowania sądowego jest w tym zakresie tożsame i respektuje ukształtowaną w tym zakresie i zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, niewątpliwie słuszną linię orzecznictwa sądowego. Dlatego też kwestia ta nie wymaga dalszej, bardziej pogłębionej analizy. Wynikły na gruncie rozpoznawanej sprawy problem sprowadzał się natomiast do oceny, czy w sytuacji, gdy decyzja ostateczna określająca wysokość zaległości podatkowych zostanie wydana dopiero w toku postępowania zażaleniowego w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet tych zaległości, organ II instancji może utrzymać w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w przedmiocie zaliczenia, wskazując, że co prawda było ono wydane z naruszeniem art. 239a Ordynacji podatkowej, lecz z uwagi na wynikającą z zasady dwuinstancyjności powinność rozpatrzenia sprawy według jej stanu na dzień wydania rozstrzygnięcia, należało uwzględnić to, iż w obrocie prawnym znajdowała się już decyzja ostateczna w przedmiocie wymiaru zaległości podatkowych, na poczet których dokonano zaliczenia. Zaprezentowanego stanowiska organu odwoławczego w powyższej kwestii Skład Orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił. Z wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności rzeczywiście wynika obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, który wyraża się m.in. w tym, że organ jest obowiązany uwzględnić zmiany stanu prawnego i faktycznego, które miały miejsce w okresie pomiędzy wydaniem rozstrzygnięcia organu I instancji, a datą rozstrzygania sprawy w II instancji. Przepisy Ordynacji podatkowej ukształtowały bowiem postępowanie przed organem odwoławczym jako postępowanie merytoryczne. Zatem organ II instancji nie tylko bada legalność rozstrzygnięcia organu I instancji, ale jest również obowiązany do uwzględniania zmian stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz ich konsekwencji. Granice sprawy wyznacza jednak zawsze zakres postępowania wszczętego przez organ I instancji oraz powołana przez ten organ podstawa prawna. Z tego punktu widzenia nie bez znaczenia jest ocena, czy momencie podejmowania przez organ I instancji działań istniała w ogóle podstawa prawna tych działań. W sytuacji, gdy na dzień wydania rozstrzygnięcia organu I instancji brak było ustawowych przesłanek dających organowi uprawnienie do jego podjęcia, niemożliwym jest późniejsze sanowanie nieprawidłowych działań organu I instancji przez organ odwoławczy. Utrzymując w mocy takie rozstrzygnięcie, w niniejszej sprawie organ II instancji dokonał w istocie legalizacji wadliwych i bezprawnych od samego początku działań organu I instancji. Odwołując się zatem do treści art. 127 Ordynacji podatkowej, (z którego Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł swe uprawnienie do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji), wskazać należy, że czym innym jest sytuacja, w której organ I instancji wydaje rozstrzygnięcie w konsekwencji uznania, iż w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki zastosowania określonej instytucji prawnej, a organ odwoławczy, uwzględniając zaistniałe zmiany stanu faktycznego lub prawnego, dokonuje zmiany tego rozstrzygnięcia lub nawet stwierdza jego bezprzedmiotowość i umarza postępowanie, a czym innym jest sytuacja, w której rozstrzygnięcie organu I instancji obarczone jest od samego początku wadą polegającą na nieistnieniu podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia. Argumentacja, do której odwołał się organ II instancji mogłaby zostać uwzględnienia jedynie w odniesieniu do pierwszego z omawianych przypadków. Niemożliwym jest natomiast zaakceptowanie poglądu, zgodnie z którym zasada dwuinstancyjności, (według jej interpretacji dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej), umożliwia sanowanie rozstrzygnięć organu I instancji obarczonych wadą polegającą na braku istnienia przesłanek ustawowych w chwili wydania tego rozstrzygnięcia. Takie działanie pozostaje w sprzeczności w wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadą legalizmu. Wskazać również należy, że przyjęcie przez organ odwoławczy powyższego stanowiska prowadziło do kuriozalnej sytuacji, w której uznając wszystkie zarzuty zażalenia za uzasadnione, organ ten jednocześnie utrzymuje w mocy naruszające prawo postanowienie organu I instancji. Legalizowanie na etapie postępowania odwoławczego wydanych z naruszeniem art. 239a Ordynacji podatkowej rozstrzygnięć o wykonaniu nieostatecznych decyzji wymiarowych, którym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzić mogłoby do wytworzenia swego rodzaju praktyki wykonywania decyzji nieostatecznych z ominięciem obowiązujących przepisów ustawowych, co jest nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) W okolicznościach niniejszej sprawy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w obrocie prawnym postanowienie organu I instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości z nieostatecznej decyzji podatkowej skutkowało pozbawieniem podatnika tymczasowej ochrony w postaci wstrzymania wykonania rozstrzygnięcia, jeszcze w okresie przed zakończeniem sporu z organami podatkowymi. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżone postanowienie naruszało przepisy art.127, art. 239a i art.76 § 1 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na mocy zaś art. 152 tej ustawy stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.