I SA/Ol 201/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 maja 2015r. sprawy ze skarg B. L. i Z. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę po 1799 zł (słownie tysiąc siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) na rzecz każdego ze skarżących tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. L. i Z. L. wnieśli skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" ustalające zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008r.. Z przedłożonych wraz z odpowiedziami na skargi akt podatkowych wynika następujący stan sprawy: Po przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej Z. L., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczo – przemysłowymi oraz handlu używanymi samochodami, małżonkowie B. L. i Z. L. złożyli w dniu 29.04.2011r. w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania PIT-36 za rok 2008, w której wykazali stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 7.440,88 zł. W pierwotnie złożonym zeznaniu wykazano stratę w wys. 39.554,64 zł. W toku kontroli podatkowej podatnicy w dniu 8.02.2011r złożyli oświadczenia o poniesionych w roku 2008 wydatkach, z których wynikało, iż małżonkowie, między którymi istniała ustawowa wspólność majątkowa, ponieśli w 2008r. m.in. wydatki związane z rozpoczęciem budowy domu w kwocie około 132.200 zł., a ponadto Z. L. dokonał zakupu towarów handlowych (samochody) za łączną kwotę 119.745 zł, które nie zostały sprzedane do końca 2008r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 19.12.2011r. skierowanymi odrębnie do każdego z małżonków, wszczął z urzędu postępowania podatkowe za 2008 rok w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ustalanych w sposób określony w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia 4.01.2012r. połączył wszczęte postępowania. Następnie decyzjami z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" organ podatkowy I instancji na podstawie art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. ustalił stronom zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008r. w wysokości po 130.103 zł [(346.941,63 zł / 2) x 75%] dla każdego z podatników. Organ ocenił, że na dzień 1.01.2008r. podatnicy nie zgromadzili żadnych oszczędności. Na podstawie chronologicznego zestawienia poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów, organ podatkowy ustalił, że w 2008r. małżonkowie ponieśli wydatki w łącznej kwocie 346.941,63 zł, na które przed ich poniesieniem nie posiadali środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W złożonych odwołaniach małżonkowie wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowań. Zarzucili zaskarżonym decyzjom naruszenie: - art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie jaki konkretny wydatek poniesiony w 2008r. był powodem do wszczęcia postępowania z nieujawnionych źródeł; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na: niepoinformowanie w trakcie postępowania, a tylko po fakcie w wydanej decyzji, że ciężar dowodu spoczywa na stronach i nie wystarczy wymienić, iż posiadało się oszczędności, lecz trzeba udowodnić lub uprawdopodobnić w sposób wyczerpujący źródła dochodów głównie z lat wcześniejszych, nawet z okresu objętego przedawnieniem; sposób prowadzenia postępowania, a w szczególności jego przewlekłość i nieudzielenie niezbędnych informacji w toku postępowania; niekorzystne oszacowanie dochodów z lat 1993 - 1995; nieuwzględnienie całego zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 2 Konstytucji RP statuującego zasadę zaufania obywatela do państwa prawa poprzez: nierówne traktowanie; ustawowe dopuszczenie wobec tej samej osoby zagrożenia sankcją podatkową w postaci 75% zryczałtowanego podatku oraz odpowiedzialnością karnoskarbową za ten sam czyn, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez: naruszenie obowiązku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, to jest odstąpienie od ustalenia dochodu z nabywania i zbywania pojazdów na własne potrzeby i przyjęcie a priori, że wartość pojazdów maleje wraz z wiekiem; nieoszacowanie przychodów z NFI; nieuwzględnienie dochodów ze zbioru owoców, ziół i grzybów; nieoszacowanie i nieuwzględnienie dochodów ze sprzedaży maszyn i urządzeń, - art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez objęcie tym podatkiem: dochodów wolnych od opodatkowania (NFI, przychody ze sprzedaży grzybów, ziół, jabłek); dochodów opodatkowanych (sprzedaż samochodów). W treści odwołań podatnicy wskazali, że organ podatkowy w 2011r przeprowadził kontrolę podatkową działalności gospodarczej strony za 2008r., w wyniku której ustalił wielkość przychodów za ten rok w wysokości 2.372.213,83 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.379.654,71 zł i stratę w wysokości 7.440,88 zł. Organ nie wskazał, z jakim to konkretnym wydatkiem związane było wszczęcie postępowania w sprawie. Powołując się na wyrok NSA z dnia 27.02.2009r. sygn. akt II FSK 1862/07 podnieśli, że posiadane dane z jednej strony w zakresie wysokości nakładów (wydatków) w roku 2008, zaś z drugiej strony w zakresie wartości mienia zgromadzonego (również w latach poprzednich), nie obligowały organu do wszczęcia takiego postępowania, stąd też wnieśli o uchylenie decyzji i umorzenie postępowań. Zaskarżyli ustalenia organu podnosząc, iż małżonek prowadził działalność gospodarczą od 1993r. i składał stosowne zeznania podatkowe. Za niewystarczające uznali stwierdzenie organu o nieposiadaniu zeznań za lata 1993 - 1995 w sytuacji, gdy na nich ciąży obowiązek przedstawiania świadków czy poszukiwania innych dowodów, stwierdzających lub uprawdopodabniających fakt uzyskania przychodów w latach, które uległy przedawnieniu. Niesprawiedliwe jest porównywanie osiąganych przez podatnika dochodów z działalności gospodarczej z przeciętnym wynagrodzeniem, gdyż początek jego biznesu samochodowego przypadł w okresie "bumu" na samochody sprowadzane z Niemiec. W latach 1995-1996 znajdował się w posiadaniu dwóch luksusowych samochodów marki O. i F., co wskazuje na uzyskiwanie ponadprzeciętnych dochodów. Organ nie uwzględnił także dochodów ze sprzedaży świadectw NFI. W sytuacji, gdy podatnicy nie byli w stanie przypomnieć sobie z uwagi na upływ czasu wielkości zrealizowanych świadectw, organ mógł zasięgnąć opinii biura maklerskiego i przypisać każdemu z małżonków chociażby wartość rynkową świadectwa otrzymanego przez małżonków. Strony nie zgodziły się z oceną organu w kwestii nabywania i zbywania pojazdów na własne potrzeby, gdyż wartość pojazdu nie zawsze maleje z upływem czasu. Kilkakrotnie zdarzało się, że podatniczce nie podobał się kolor lub wnętrze, więc prosiła męża o zbycie samochodu. Sprowadzając pojazdy z terenu Niemiec na własne potrzeby mąż wybierał dla siebie te najlepsze i kupione okazyjnie, za znacznie niższą cenę, która dopiero po kilku latach dochodziła do jej wartości rynkowej z dnia nabycia. Zrównanie początkowo znacznych różnic pomiędzy ceną nabycia i zbycia dobrego samochodu, nastąpiło od połowy roku 2008. Do odwołania załączono dowody w postaci dokumentów źródłowych, podając, że dochód ze sprzedaży 22 pojazdów nabytych prywatnie w okresie od 2001 do 2007 roku wyniósł 76.352,49 zł. Wskazano także, iż w toku postępowania strony powołały się na dochód ze sprzedaży maszyn rolniczych, m. in.: ciągnika, przyczepy, brony, pługów, śrutownika i wozu, określając jego wysokość na poziomie 15.000 złotych. Organ mógł przyjąć dla każdej z powyższych ruchomości przynajmniej średnią cenę. Do odwołań załączono własne oświadczenie o sprzedaży maszyn, wskazując, że nabywca nie chciał tego faktu potwierdzić. Podatniczka zeznała także, że w latach 90-tych uzyskała środki pieniężne od rodziców z likwidacji książeczki mieszkaniowej. Organ nie uwzględnił tych wyjaśnień, uznając, że dochód był nieznaczny. Ponadto zarzucili, że organ nie może żądać od podatnika dokumentów sprzed ponad 5 lat. Prowadzone postępowanie wiązało się z silnymi emocjami i, jak wynika z decyzji, sięgnęło okresów, które zostały już przedawnione. Wszystkie dochody podatników pochodziły z legalnych źródeł, a z uwagi na upływ czasu, niepamięć i trudności dowodowe, nie mogą one stracić przymiotu legalnych. Podnieśli, że z przebiegu postępowania nie wynikało, iż ustalone zostanie jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe. Pieniądze i walutę przechowywali zawsze w domu z uwagi na brak zaufania do banków, a także natychmiastowe potrzeby (telefon z Niemiec, że są samochody), tzw. "łapanie okazji". Począwszy od 1994r. uzyskiwali w każdym roku niewielkie, ale realne dochody ze sprzedaży: grzybów ok. 100 zł, ziół, owoców (średnio po 600 zł), których zbieraniem trudnili się początkowo sami, a później również dzieci. Podnieśli, że rozumieli wszczęte postępowanie, jak i przesłuchanie organu, jako odnoszące się do zdarzeń występujących w 2008r., do których odnieśli się bardzo szczegółowo i dostarczyli stosowne dokumenty. W związku z tym nie byli świadomi tego, że szczegółowe ustalenia z poprzednich lat mają ogromny wpływ na wymiar podatku. Ukierunkowany na rok 2008 sposób zadawania pytań utwierdzał w przekonaniu, że po udzieleniu wyjaśnień wszystko jest w jak najlepszym porządku. Organ nie pouczył stron, że w tego rodzaju postępowaniach ciężar dowodu całkowicie spoczywa na stronie i należy do postępowania włączyć dowody z wcześniejszych lat. Powyższe skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i uczyniło je tendencyjnym i jednokierunkowym. Jeszcze w trakcie postępowania strony mogły wykazać, że uzyskały od wskazanych w odwołaniu osób: pożyczkę w dniu 17.12.2007r. na kwotę 90.000 zł, spłaconą w latach 2009 i 2010, zaliczkę 20 tys. zł na zakup działki w 2007r.. Z kolei w okresie od października 1994r. do 30.03.2002r. małżonkowie otrzymywali 200 zł miesięcznie od siostry strony i jej męża, na łączną kwotę 18.000 zł, a od kwietnia 2002r. do 31.12.2010r. po 400 zł (łącznie 42.000 zł), później od 1.01.2011r. do 31.12.2012r. po 200 zł. Dodatkowo strony otrzymały od tych osób 20.000 zł. Ogółem wysokość środków przekazanych przez ww. osoby wyniosła do dnia 31.12.2008r. 70.400 zł. Podniosły także, iż uzyskały dochód w kwocie 18.675,47 zł ze sprzedaży 150 par spodni zakupionych na wyprzedaży w Niemczech w styczniu 2003r.. Za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego zbyto 11 sztuk spodni, zaś na giełdzie i znajomym sprzedano 139 sztuk. Ponadto za pośrednictwem portalu aukcyjnego sprzedano car-audio wymontowany z samochodu za kwotę 4 tys. zł (koszty transakcji wyniosły 30 zł) oraz telefon komórkowy za kwotę 600 zł, nabyty w salonie w E. za 1,22 zł,. Ojciec podatnika przekazał mu w dniu 4.02.1998r. 8 tys. zł, które uzyskał zaciągając kredyt bankowy. Rok wcześniej ojciec podatnika zaciągnął kredyt w innym banku w kwocie 3 tys. zł i środki te w dniu 15.05.1997r. przekazał w całości odwołującej się z okazji urodzin. W sierpniu 2003r. małżonkowie otrzymali prezenty oraz kwotę 2.500 zł z okazji 10 rocznicy ślubu. Małżonka po ślubie pracowała od 5.08.1996r. do 30.11.1996r. w Przedsiębiorstwie A. za wynagrodzeniem miesięcznym 850 zł. Strony wniosły o uwzględnienie wszelkich ww. dochodów i załączyły do odwołania dokumenty na potwierdzenie przywoływanych okoliczności. Dodatkowo w piśmie z dnia 19.06.2013r. strony uzupełniły odwołania i wyliczyły jakimi informacjami w zakresie wydatków i przychodów 2008r. dysponował organ na dzień 19.12.2011r. (wszczęcia postępowania podatkowego). Podnieśli, że wszystkie pozostałe dowody na wydatki realnie poniesione w 2008r. organ pozyskał po dniu wszczęcia postępowania, zatem nie mogły one stanowić podstawy do podjęcia decyzji o opodatkowaniu z nieujawnionych źródeł. Organ I instancji nie uznał żadnego z załączonych do odwołania dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej wymienionymi na wstępie decyzjami z dnia "[...]" uchylił w całości zaskarżone decyzje i ustalił każdemu z małżonków zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 rok w wysokości po 89.901 zł. W uzasadnieniu decyzji powołał się na art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Po przytoczeniu treści art. 20 ust 3 u.p.d.o f. wskazał, że przesłanką ustalenia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia, w mieniu zgromadzonym w okresie poprzedzającym poniesienie wydatków, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem w przypadku stwierdzenia nadwyżki wydatków nad przychodami na dzień poniesienia wydatku, prowadzi się postępowanie wyjaśniające co do stanu posiadanych oszczędności na ten dzień, których źródłem mogą być przychody z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów lub przychody nie podlegające opodatkowaniu. Organ odwoławczy podał, że podatnicy w oświadczeniu o majątkowym z dnia 8.02.2011r. (tom I, karty 47 – 48 akt administracyjnych), podali m. innymi, że na dzień 1.01.2008r. posiadali środki pieniężne w gotówce w kwocie ok. 180.000 zł. Z ich zeznań (protokoły przesłuchań z 24 i 26.04.2012r. (t. I, k. 239 - 250), wynikało, że były to pieniądze w złotówkach i w euro. W wyjaśnieniach z 12.06.2012r. (t. I, k. 303 - 304),podali, że część oszczędności ulokowana była w towarze tj. samochodach przeznaczonych do sprzedaży (wykazanych w remanencie na koniec 2008r.). Nie zarobili i nie odłożyli tych oszczędności w 2008r. lecz gromadzili je przez 15 lat. W ramach oceny możliwości gromadzenia oszczędności organ dokonał analizy przychodów i wydatków małżonków za okres od 1987r. do 2007r. W zakresie przychodów uzyskanych przez małżonków przed rokiem 2008, organ odwoławczy przedstawił wysokości wynagrodzeń otrzymywanych przez podatniczkę w Spółdzielni Pracy B. w latach 1987 - 1989, Przedsiębiorstwie C. w latach 1989 - 1992, wysokości otrzymanych zasiłków z lat 1992 – 1996. Ocenił, że dochody określane jako wynagrodzenie za pracę "na czarno", uzyskiwane w latach 1993 - 1995 i 1997 - 1999 z ewidentnym naruszeniem nie tylko prawa podatkowego, ale i prawa pracy, nie mogłyby służyć pokryciu ponoszonych wydatków, czy też stanowić źródła pochodzenia legalnych oszczędności. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego co do wysokości dochodów osiąganych z działalności gospodarczej podatnika za okres od dnia 1.09.1993r. do końca 1995r.. Uznał, że w sytuacji, gdy organ posiada zeznania podatkowe odwołujących się począwszy od 1996r., zaś podatnik, pomimo licznych zapytań, nie był w stanie określić rentowności prowadzonej działalności gospodarczej, zasadne było ustalenie dochodów z tego tytułu w sposób szacunkowy. Zastosowano prawidłowo metodę polegającą na przemnożeniu przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej za: 4 miesiące 1993r., oraz 1994r. i 1995r. przez procentowy współczynnik średniego stosunku dochodów podatnika z działalności gospodarczej za każde z lat 1996 - 2007 (wynikających z zeznań podatkowych) do przeciętnego rocznego wynagrodzenia za te lata. Powyższy współczynnik, wynoszący 79%, ustalono wyłącznie w oparciu o lata, w których podatnik nie poniósł straty z działalności gospodarczej, tj. 1996 - 2000 i 2003. Organ wskazał na przychody podatnika z działalności gospodarczej wykazane w zeznaniach podatkowych PIT-32, PIT-33 i PIT - 36 za lata 1996 – 2007. Na ich podstawie stwierdził, że podatnik otrzymał zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 1996, 1998 – 2001, oraz uzyskał przychody z innych źródeł w roku 2001 w kwocie 12.000 zł i w roku 2004 w kwocie 8.400 zł. Ponieważ odwołujący się był podatnikiem podatku od towarów i usług organ uwzględnił przychody z tytułu podatku należnego zapłaconego mu przez kontrahentów w związku z dokonaną sprzedażą w latach 1996 – 2007. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji, że na przestrzeniu analizowanego okresu podatnicy otrzymali m. in. środki z odpłatnego zbycia w roku 1994 gospodarstwa rolnego położonego w Z., przekazane przez im przez rodziców podatniczki w wysokości 27.517.000 zł; w 1998r. darowiznę w kwocie 20.000 od E. L.; w roku 2004 dochód z rozbiórki budynku gospodarczego w kwocie 3.000 zł; w 2007r. dochód ze sprzedaży szczeniaków w kwocie 8.800 zł. Ponadto uzyskiwali dochody z uprawy działki rolnej o powierzchni 2,51 ha, dzierżawionej przez W. P., w roku: 2000 w kwocie 2.218,84 zł, 2001 w kwocie 2.585,30 zł, 2002 w kwocie 2.023,06 zł, 2003 w kwocie 2.725,86 zł, 2004 w kwocie 4.081,26 zł, 2005 w kwocie 4.628,44 zł; a także zasiłki: w roku 2005 w kwocie 352 zł, w roku 2006 w kwocie 1.400 zł, w roku 2007 w kwocie 1.736 zł; Za zasadne uznał również ustalenia organu I instancji w zakresie prezentów od rodziny z zagranicy otrzymywanych przez odwołujących się w latach 1988 - 2007 w wysokości 1.500 USD rocznie. Organ odwoławczy skorygował jednakże średnie kursy NBP dolara amerykańskiego, i wskazał, jakie kwoty uznał za przychody poszczególnych lat. Organ II instancji podał, że działając z korzyścią dla stron postanowił przyjąć jako ujawnione źródło pokrycia ponoszonych wydatków i gromadzonych oszczędności, przychody ze sprzedaży samochodów stwierdzone znajdującymi się w aktach umowami kupna-sprzedaży (t. II, k. 594, 649, 653, akta odwoławcze k. 333 - 337, 352, 354, 357, 359, 362, 365, 368, 370, 373, 376, 379, 385, 391), w których zbywcą jest jeden z małżonków jako osoba prywatna, a nie przedsiębiorca. Organ przyjął, że kształtowały się one w sposób przedstawiony w tabeli na str. 12 i 13 decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił także inne źródła finansowania wydatków, na które wskazywali podatnicy, takie jak: środki otrzymane od E. L. w 1997r. w kwocie 3.000 zł oraz w 1998r. w kwocie 8.000 zł; prezenty o łącznej wartości 2.500 zł otrzymane w roku 2003 z okazji 10 rocznicy ślubu oraz prezenty otrzymywane z okazji urodzin i imienin; kwoty otrzymywane od M. i J. H. z tytułu opieki pełnionej nad chorą matką i jej niepełnosprawnym synem, które przekazywane były od października 1994r. do 30.03.2002r. po 200 zł miesięcznie, a następnie od kwietnia 2002r. po 400 zł miesięcznie oraz jednorazowo przekazaną kwotę 20.000 zł; Z podawanych dochodów ze sprzedaży 150 par spodni zakupionych w 2003r. na wyprzedaży w Niemczech w wys. 11.670,50 zł. organ uznał za udowodnioną sprzedaż 11 par na kwotę 1.162,70 zł. Uwzględnił zaliczkę otrzymaną w listopadzie 2007r. w wysokości 20.000 zł od J. i A. I. na poczet zakupu części działki nr 25/2; pożyczkę z dnia 17.12.2007r. związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą od A. M. w kwocie 90.000 zł. Uznał za uprawdopodobniony w roku 2004 przychód z tytułu sprzedaży zestawu car-audio w kwocie 4.000 zł oraz w roku 2007 ze sprzedaży telefonu "[...]" w wysokości 600 zł. Ponadto przyjął za prawdopodobne uzyskiwanie przez podatników przychodów ze sprzedaży owoców, grzybów i ziół. Wyliczył je na kwotę 2.200 i uwzględnił w każdym z lat od 1994 do 2007. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast kwoty 8.080 zł wynikającej z kuponów ogłoszeniowych na zamieszczenie ogłoszeń prywatnych w Gazecie D., dotyczących sprzedaży przez podatnika sprzętu samochodowego audio w łącznej ilości 11 sztuk. Organ podsumował, że nie znalazł jakichkolwiek danych umożliwiających weryfikację twierdzeń strony. Nie uwzględnił także środków finansowych, które miały zostać przekazane podatnikom przez W. i T. P. w związku z likwidacją książeczki mieszkaniowej. W ocenie organu brak jest dowodów nie tylko w zakresie ilości środków zgromadzonych na książeczce mieszkaniowej, ale również, że odwołujący się posiadali taką książeczkę. Organ odwoławczy nie uznał oświadczenia podatników o uzyskaniu dochodu w kwocie 15.000 zł ze zbycia maszyn i urządzeń rolniczych anonimowemu nabywcy, które miało mieć miejsce w 1999 lub w 2000roku. Uznał, że o ile takie zdarzenie miało miejsce to powinno nastąpić po oddaniu gospodarstwa Agencji Nieruchomości Rolnych w 1994r. a nie w okresie, gdy matka podatniczki ponownie wchodzi w posiadanie części dawnego gospodarstwa rolnego, a podatnicy uzyskują z niego przychody. Potwierdzenie tego faktu oświadczeniem z dnia 15.06.2012r. W.P., jako osoby zainteresowanej uchronieniem rodziny od konsekwencji podatkowych, organ uznał za niewiarygodne. Strony nie przedłożyły jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających tę okoliczność. W zakresie wydatków poniesionych przez podatników przed rokiem 2008, organ odwoławczy ustalił na podstawie deklaracji podatkowych PIT-32, PIT-33 i PIT - 36 za lata 1996 - 2007 następujące wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika: – koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, – zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, – zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, – wartość remanentu końcowego na dzień 31.12.2007r. w kwocie 172.830,12 zł, – poniesione przez podatnika z tytułu rozliczeń w zakresie VAT, – z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego działek położonych w P. nr 25/2 za kwotę 21.000 zł oraz nr 525/10 za kwotę 22.406,15 zł oraz kosztów związanych z zawarciem umów w formie aktów notarialnych – poniesione na zakup pojazdów niestanowiących towaru handlowego w działalności gospodarczej podatnika - tabela na str. 29 - 30 decyzji. W zakresie wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji. Uwzględniając, iż podatnicy zamieszkiwali na wsi w domu W. i T. L. oraz czerpali pożytki z hodowanego w gospodarstwie inwentarza żywego, czy też prowadzonego ogrodu, uznał, że okoliczności powyższe mogły znacząco wpłynąć na ograniczenie tych kosztów. Mając na uwadze, że małżonkowie nie potrafili sami określić kwot wydatkowanych na bieżące utrzymanie w latach poprzedzających rok 2008, przyjął je, począwszy od roku 1993 w wysokościach wynikających z danych publikowanych przez GUS. Organ, poza ujętymi w decyzji organu I instancji kosztami zakupu odzieży i obuwia, wydatkami na środki higieny osobistej, zdrowie i naukę, uznał również wydatki ponoszone na transport. Organ uwzględnił też wydatki poniesione w związku z obsługą konta bankowego posiadanego przez podatniczkę w Banku E.. Podsumowując wszystkie dokonane ustalenia, przychody i wydatki odwołujących się w latach 1987 - 2007 organ odwoławczy przedstawił wyliczenie w formie tabeli na str. 31 – 39 decyzji. Podał, że ocenił materiał dowodowy ze szczególną korzyścią dla stron i nie znalazł podstaw do uznania za zasadne ich twierdzeń o posiadaniu na początek roku 2008 środków finansowych w kwocie około 180.000 zł. Wskazał, że kwota remanentu nie stanowi oszczędności posiadanych na początek roku, gdyż remanent obejmuje towar handlowy, a nie gotówkę. Zatem dopiero w chwili sprzedaży w roku 2008 samochodów zakupionych w roku 2007 powstawał przychód, którym można było dysponować pokrywając wydatki ponoszone w spornym roku. Organ odwoławczy przyjął, że kwota oszczędności zgromadzonych przez podatników na koniec roku 2007, a służąca pokryciu wydatków ponoszonych w roku 2008, nie mogła być wyższa niż 54.629,92 zł. W zakresie faktycznie uzyskanych przychodów w roku 2008 organ uwzględnił następujące przychody podatników: - zasiłki rodzinne wraz ze świadczeniami dodatkowymi wypłacone przez Urząd Gminy w G., w kwotach i datach wynikających z pisma z dnia 3.04.2012r. (t. l, k. 231); - odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, prywatnym oraz prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczej w kwotach i datach stwierdzonych na podstawie historii transakcji na tych rachunkach (t. l, k. 306, 334 - 337, 345 - 349). - dochód ze sprzedaży psów w kwocie 2.400 zł, -przychód z prezentów otrzymanych od rodziny zamieszkującej za zagranicą w kwocie 3.682,50 zł (1.500 USD x 2,4550 zł), który pozostawał w dyspozycji od dnia 1.01.2008r.; - przychód ze sprzedaży w dniu 14.02.2008r. pojazdu M., zakupionego na użytek prywatny, w kwocie 45.500 zł, - przychód ze sprzedaży w dniu 20.04.2008r. pojazdu "[...]", zakupionego na użytek prywatny, w kwocie 6.800 zł, zgodnie z umową sprzedaży z dnia 20.04.2008r. - darowizny otrzymane przez małżonków oraz ich dzieci od W. P. w dniu 10.01.2008r. w łącznej kwocie 36.000 zł (t. l, k. 285 - 288), odr. L. w dniu 4.02.2008r. w łącznej kwocie 36.000 zł (t. l, k. 281 - 284) oraz od E. L. w dniu 12.05.2008r. w łącznej kwocie 36.000 zł (t. l, k. 277 - 280), -przychód w kwocie 60 zł wynikający z przelewu zaksięgowanego na rachunku podatniczki w dniu 29.08.2008r. tytułem "za książki". Organ odwoławczy uwzględnił środki otrzymywane od P. H. (miesięcznie 400 zł) za opiekę nad matką i niepełnosprawnym bratem podatniczki jak też ze sprzedaży owoców, ziół i grzybów -2.200 zł. Przychody z działalności gospodarczej podatnika w zakresie handlu artykułami spożywczymi, przemysłowymi oraz handlu samochodami używanymi w 2008r., organ przyjął na podstawie zapisów w rejestrze sprzedaży i korekt VAT, uwzględniając przy tym ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej. Ponadto w ustaleniach dotyczących przychodów z działalności gospodarczej, organ odwoławczy dokonał korekt, które przedstawił na str. 41 – 42 decyzji. Wymienił pięć faktur z okresu od 14.11.2008r. do 31.12.2008r. jako zobowiązania niezapłacone w 2008r. i zwiększył dochód z działalności gospodarczej o kwoty wynikające z tego tytułu Organ odwoławczy ujął na podstawie ustaleń kontroli podatkowej, przychody ze sprzedaży za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego rzeczy posiadanych na użytek prywatny przez podatnika (t. I, k. 35 - 38, 91). Przedstawił zestawienie uzyskanych w 2008r. przychodów podatników, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie faktycznie poniesionych wydatków w roku 2008 powołał się na ustalenia przedstawione na str. 93 - 103 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazując, że dokonał pewnych korekt. Uwzględnił koszty zakupu paliwa na potrzeby działalności gospodarczej, a także inne wydatki związane z działalnością gospodarczą, nieujęte w rejestrze VAT. Przedstawił listę wydatków oraz ujął opłaty i prowizje bankowe pobrane z rachunku prywatnego odwołującej się, a także z rachunków firmowych podatnika. Przedstawił wydatki na utrzymanie czteroosobowej rodziny i podsumował całość wydatków w wyliczeniu na str. 51 – 63 decyzji. Z kolei na str. 63 – 72 decyzji dokonał chronologicznego rozliczenia dziennych przychodów i wydatków podatników w kwotach wynikających z powyższych zestawień. Uznał, że wydatki w łącznej kwocie 239.735,62 zł nie znajdują pokrycia w uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychodach. Stanowią one dochód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów, obliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stąd też uwzględniając okoliczność, iż między małżonkami panował ustrój wspólności majątkowej, stwierdził, iż dochód z nieujawnionych źródeł przychodów każdego z małżonków wynosi 119.867,81 zł (239 735,62 zł : 2). Od podstawy opodatkowania - 119.868 zł, ustalił zryczałtowany podatek według stawki 75% w kwocie 89.901 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne zarzuty odwołujących się, dotyczące nieprawidłowości proceduralnych w postępowaniu przed organem I instancji, gdyż szereg okoliczności i dowodów mających znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego strony przedstawiły dopiero w postępowaniu odwoławczym. Podobnie za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Wskazał, że wyrokiem z dnia 29.07.2014r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednakże Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W związku z powyższym, w ocenie organu, przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa i powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. i Z. L. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucili: a) naruszenie przepisów postępowania: – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, obciążenie negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy takie okoliczności winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i odrzucenie oświadczeń i wyjaśnień z okresu objętego przedawnieniem zgłoszonych w toku postępowania, nieuznania zgromadzonych zasobów finansowych na dzień 31.12.2007r. w kwocie 180.000 zł, – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2008r.; b) naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i 217 Konstytucji - poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu za podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przychodów ze sprzedaży sprzętu z uprzednio zlikwidowanego gospodarstwa rolnego, bezpodstawnego odrzucenia przychodów ze sprzedaży 139 par spodni, nie uwzględnienia przychodów ze sprzedaży sprzętu audio oraz otrzymywanych kwot z okazji urodzin, pominięcia części sprzedaży na internetowym portalu aukcyjnym pomimo przedłożenia dowodów źródłowych sprzedaży, oraz wadliwe zastosowanie tej normy prawnej skutkujące uznaniem przychodów pochodzących ze źródeł ujawnionych przez skarżącego za przychody pochodzące z nieujawnionych źródeł i opodatkowanie ich podatkiem w wysokości 75% dochodu, – art. 10 ust 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżącego pochodzą ze źródeł nieujawnionych; – art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 § 4 O.p. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych strony skarżącej przez pozbawienie jej możliwości powoływania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wydłużającej przewidziany w ustawie termin przedawnienia tych zobowiązań. Dodatkowo wnieśli o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w postaci pominiętych dowodów z dokumentów sprzedaży na internetowym portalu aukcyjnym oraz zaświadczenia z Powiatowego Urzędu Pracy wskazującego na prawo do poboru zasiłku dla bezrobotnych od dnia 24.06.1992r. do dnia 31.08.1993r. w wysokości 9.519.000 zł - po denominacji 951,90 zł. W treści uzasadnień skarg podatnicy podnieśli, że organy sięgając wstecz do przychodów uzyskiwanych od 1987r., zmuszają ich do poszukiwania dokumentów i przypominania sobie faktów z okresów objętych przedawnieniem. Powołali się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13. Przekonywali, że kwotę 180.000 zł zaoszczędzili, i wynikała ona z dochodów już opodatkowanych, na która składała waluta euro i pln. W ocenie skarżących tylko szacunkowe, przybliżone wartości osiąganych przychodów (dochodów) pozwoliły organowi na określenie stanu środków na 31.12.2007r. w wysokości 54.629,92 zł (obojga małżonków). Gdyby jednak organ potraktował jednakowo wszystkie oświadczenia, byłaby to kwota o 63.696 zł wyższa, czyli 117.325,29 zł, a gdyby skarżącym udało się odnaleźć książeczkę mieszkaniową, dowody sprzedaży łodzi, motocykla i skarżący wcześniej uzyskał by dokumenty potwierdzające, że w latach 1992-1993 otrzymywał tzw. "Kuroniówkę" - kwota ta wyniosłaby zapewne ok. 180.000 zł, o których to mowa w oświadczeniu o stanie majątkowym złożonym w trakcie kontroli, kiedy jeszcze nie było wszczęte postępowanie z nieujawnionych źródeł. Zakwestionowali uwzględnienie w zbyt małych kwotach środków finansowych uzyskanych za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Skarżący w pismach z dnia 31 marca 2015r. przedstawili wyliczenia na potwierdzenie swojego stanowiska. Podali, że niezasadnie organ nie uznał przychodów: w kwocie 15.000 zł ze sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, 11.507,80 zł ze sprzedaży 150 par spodni,8.080 zł ze sprzedaży 11 sztuk sprzętu audio, 12.000 zł otrzymywane rocznie pieniądze na urodziny ( 10 lat po 300zł i 6 lat po 500 zł z wyłączeniem 1997r.). Organ zaniżył przychody o kwotę 11.110,57 zł,- jest to różnica między kwotami wpisanymi przez organ a faktycznymi kwotami wynikającymi z dokumentów źródłowych sprzedaży na portalu internetowym. Ponadto organ nie uwzględnił żadnych źródeł, na które wskazywali skarżący, takich jak: z książeczki mieszkaniowej, ze sprzedaży łodzi, motocykla z powodu braku dokumentów i braku pamięci co do uzyskanych kwot. Dla dokumentów tych dawno minął okres przedawnienia. Zdaniem skarżących zmniejszenie remanentu początkowego zasobów finansowych o 125.370,08 zł miało wpływ na określenie wysokości dochodów z nieujawnionych źródeł i spowodowało niezasadne opodatkowanie stawką 75% kwoty 94.027,56 zł. O uznanie tej kwoty wnosili skarżący tj. po 47.014 zł na każdego z małżonków. Na rozprawie w dniu 26 maja 2015r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygnaturach akt I SA/Ol 201/15 i I SA/Ol 202/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygnaturą akt I SA/Ol 201/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy stwierdzić, iż stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd dokonuje kontroli zaskarżonych aktów pod względem zgodności z prawem, na podstawie akt sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd nie prowadzi postępowania dowodowego Zatem wnioski o przeprowadzenie dowodu z przedłożonego wydruku, mającego dowodzić dokonywanie sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym nie zostały przez Sąd uwzględnione, zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. albowiem przedmiotowy wydruk nie jest dokumentem, a tylko dowód z dokumentu mógłby być ewentualnie przeprowadzony w postępowaniu przed sądem. Przy kontroli decyzji podatkowych granice rozpoznania sprawy determinują właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, opartymi o ustaloną hipotezę normy prawnej. Materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji stanowi art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r., w myśl którego wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Badając legalność zaskarżonych decyzji z punktu widzenia zgodności z prawem należało mieć na uwadze, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014r. w sprawie o sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie omawianego wyroku TK nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. więc termin ten upłynie 6 lutego 2016r. W odniesieniu do odroczenia o 18 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał stwierdził, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Wskazał jednocześnie, że organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie o sygn. P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz zawarte w nim wskazania odnośnie do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu administracyjnym i sądowym, była poddawana analizie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na tym tle wyłoniły się istotne rozbieżności w kwestii możliwości dalszego stosowania uregulowania (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.), co do którego Trybunał orzekając o niekonstytucyjności, określił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji termin, po upływie którego przepis ten utraci moc. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w szeregu wyrokach ( z dnia 20.11.2014r. I SA/Ol 739/14, z dnia 26.11.2014r. sygn. akt I SA/Ol 547/14, z dnia 4.12.2014r. sygn. akt I SA/Ol 761/14r i innych – nieprawomocnych) podzielił stanowisko prezentowane przez WSA w Rzeszowie w wyrokach z dnia 29 lipca 2014r. (I SA/Rz 250/14 i I SA/Rz 582/14) i z dnia 4. 11.2014r.( I SA/Rz 733/14, I SA/Rz 755/14, I SA/Rz 756/14 publ. - http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wywiedzione w oparciu o art. 190 ust. 1 Konstytucji i art. 70 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym, iż sądy orzekające w pojedynczych sprawach co do zasady związane są wyrokiem Trybunału, nie zaś zawartymi w jego uzasadnieniu poglądami. Przy uwzględnieniu uprawnień sędziów – w tym sędziów sądów administracyjnych – oraz przesłanek wskazanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny, ze względu na jego treść, to nie ma uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowane działania. Sąd uznawał, że skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał, jest przepisem sprzecznym z Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego, to samo odroczenie przez Trybunał jego derogacji z porządku prawnego - nie z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału, ale z chwilą późniejszą - nie usuwa tej wadliwości. Przepis ten pozostaje bowiem nadal przepisem sprzecznym z Konstytucją. Jego zastosowanie w sprawie jest zaś stosowaniem prawa, odnoszącego się do obowiązków podatnika, wbrew Konstytucji. Orzekanie takie narusza ustawę zasadniczą, zatem sąd ma prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, jako sprzecznego z Konstytucją. Sąd, w związku z orzekaniem w sprawie podatku ustalonego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., analizował przyczyny, jakie legły u podstaw stwierdzenia niekonstytucyjności tej normy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. W wyroku z dnia 29 lipca 2014r. Trybunał stwierdził, że w pełni akceptuje argumentację zawartą w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. w sprawie SK 18/09. Przyczynami tymi (wynikającymi z uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r.), były błędy legislacyjne przy kształtowaniu podstawy opodatkowania dla tego źródła przychodu, a w szczególności użycie nieostrych czy też niejasnych sformułowań. W tym zakresie Trybunał wskazał że: "mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne". Pogląd ten dotyczył wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, co w ocenie Trybunału naruszyło standardy prawidłowej legislacji. Pomimo występowania dwóch standardów prawidłowej legislacji: zwykłego i podwyższonego, przy czym unormowania podatkowe winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji), w ocenie Trybunału, ustawodawca w tym zakresie nie zrealizował nawet standardu zwykłego. Doszło do zlekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek. W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Rozważania Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013r. zostały zaakceptowane przez pełny skład Trybunału w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014. Trybunał wskazał, że regulacja występująca w u.p.d.o.f. po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007r. narusza zasadę poprawnej legislacji. Nowelizacja nie usunęła wątpliwości Trybunału co do ukształtowania pojęć "przychody ze źródeł nieujawnionych" czy "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach." Nie usunięto też wadliwości dotyczących sformułowań "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania." Trybunał również nie wskazał, jak należałoby te pojęcia, w sposób zgodny z Konstytucją, interpretować W ocenie Trybunału, "nie da się wywieść czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu." Ze stwierdzenia tego wynika, że nie da się ustalić co w takim przypadku jest przychodem. Trybunał stwierdził również, że wyrażenia "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne i na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Sąd przyjmował więc, że charakter wskazanych przez TK wadliwości przepisu nie pozwala na zastosowanie go w praktyce. Jeżeli bowiem jest on błędnie skonstruowany i to w stopniu wskazującym na jego niekonstytucyjność, to nie może być on prawidłowo wykładany, a tym samym stosowany. Wskazany przez Trybunał błąd dotyczy samej istoty podatku. Błąd ten może być naprawiony tylko i wyłącznie przez ustawodawcę. Jednocześnie Trybunał nie wskazał w sposób jednoznaczny i precyzyjny, jak należy interpretować te pojęcia, a jedynie wymieniał, jak mogą być one rozumiane, w czym postrzegł ich wadliwość mającą rangę niekonstytucyjności. Zagadnienie skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust.3 u.p.d.o f. dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) została odmiennie rozstrzygnięta w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyroki : z dnia 13.11.2014r. sygn. akt II FSK 2680/14, z dnia 28.11.2014 sygn. akt II FSK 2603, z dnia 12.12.2014r. sygn. akt 2606/14 – CBOSA ). W powołanych wyrokach NSA, po przedstawieniu poglądów prezentowanych w piśmiennictwie i orzecznictwie, wskazał m.in. że " Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007r., K 8/07-OTK-A z 2007r. Nr 3, poz. 26), orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008r., nr 6, s. 6). Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim, funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która, w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał następnie, że stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Przy wykładni art.20 ust.3 u.p.d.o f. należy uwzględniać wnioski wynikające z orzeczenia Trybunału z dnia 29 lipca 2014r., P 49/13, jak i wcześniejszego wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Przedstawione stanowisko jest zatem dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wskazówką, że wcześniejszy pogląd o braku możliwości stosowania art.20 ust.3 u.p.d.o.f. z uwagi na stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z Konstytucją okazał się nietrafny. Dodatkowo należy zauważyć, że w Dz. U. z 24 lutego 2015r. poz. 251, została opublikowana ustawa z dnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, w której ustawodawca znowelizował zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz kwestię przedawnienia. Zgodnie z art.5 ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016r., z wyjątkiem art.4 (dotyczącym przedawnienia) który wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015r. Ta okoliczność powoduje, że problematyczna staje się możliwość ewentualnego wznawiania postępowania w sprawach, w których były wydane decyzje na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o f. , gdyż nie dojdzie do utraty mocy obowiązującej tego przepisu na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. Kwestia ta była zaś istotnym elementem argumentacji przemawiającej za niestosowaniem niekonstytucyjnego przepisu. Na tle rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. uznał za niewłaściwą i będącą konsekwencją przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika praktykę ( wobec nieuregulowania tej kwestii w ustawie) decydowania przez organ podatkowy o rodzaju postępowania, w przypadku zbiegu instytucji: ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art.20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 o..p., dokonywanego w drodze decyzji konstytutywnej, oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., dokonywanego w drodze decyzji deklaratoryjnej. Sprawa rozpatrywana jest przykładem uzasadnionych wątpliwości w powyższym zakresie. Podczas kontroli działalności gospodarczej podatnika za 2008r. stwierdzono bowiem nieprawidłowe ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych ( protokół z kontroli z dnia 4.04.2011r. k.77-92 z zał. t.I akt.), przy czym dotyczyło to przede wszystkim dokonywania zapisów w innych miesiącach, niż właściwe ( według kontrolujących). Ustalono, że podatnik w listopadzie i grudniu nie zaewidencjonował zakupu kilku samochodów, które zostały sprzedane w roku następnym. W protokóle kontroli stwierdzono, że księgi są nierzetelne zarówno ze względu na ewidencjonowanie przychodów jak i kosztów. Dokonano częściowego szacowania przychodów (odnośnie do przychodów ze sprzedaży towarów spożywczych i przemysłowych w prowadzonym przez podatnika sklepie) oraz weryfikacji remanentów: początkowego i końcowego w zakresie wykazanych w nich ilości i wartości samochodów. Ustalenia te spowodowały, że strata z działalności gospodarczej podatnika okazała się niższa niż wykazana w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym Poprzestano na tym, podczas, gdy w ocenie Sądu, nieuznanie ksiąg (i ewidencji VAT) za dowód w postępowaniu podatkowym, z reguły powinno skutkować ustaleniem przychodu z działalności gospodarczej w drodze oszacowania bądź na podstawie dowodów źródłowych, oraz określeniem zobowiązania w prawidłowej wysokości. Samo usystematyzowanie źródeł przychodu w art.10 ust 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że aby mówić o przychodach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art.20 ust.1 u.p. d.o f.) powinno się ustalić w pierwszym rzędzie prawidłowe przychody (dochody) z ujawnionego źródła przychodów. Wydaje się, że w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży są rzeczy oznaczone co do tożsamości nie sprawiłoby to organowi podatkowemu większych trudności. W związku z zastosowaniem przez organy niekonstytucyjnej normy art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., istotna jest kwestia rozkładu ciężaru dowodu, odnośnie której wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013r. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ostatecznie dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, w kontekście zarzutów skarg należy stwierdzić, że ustalenie podczas kontroli podatkowej za rok 2008 straty z działalności gospodarczej w wysokości niższej niż wynikała z zeznania, niezależnie od wyżej wyrażonego stanowiska przez Sąd, że stwierdzone nieprawidłowości powinny skutkować określeniem zobowiązania na zasadach ogólnych, daje podstawę do pytania o źródło finansowania wydatków na utrzymanie rodziny oraz wydatków na rozpoczęcie budowy domu. Prowadzenie postępowania w kierunku ustalenia przychodów na podstawie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. nie było więc tak zupełnie bezprzedmiotowe, tym bardziej, że organ podatkowy dysponował zeznaniami skarżących za lata ubiegłe, w których również wykazywano straty. Zauważyć należy, że poza twierdzeniem, że organ podatkowy I instancji nie wskazał wydatków, które uzasadniały wszczęcie postępowania, skarżący kwestionują zaskarżone decyzje przede wszystkim z uwagi na nieuwzględnienie w dokonanym "rachunku" za lata 1987- 2007 niektórych, ze wskazywanych przez nich przychodów, osiągniętych w poszczególnych latach oraz przyjęcia, w kilku przypadkach kwot innych niż wynika to z dowodów, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że na początek roku 2008 nie dysponowali oszczędnościami wyższymi, niż to przyjął organ. Zarzuty w powyższym zakresie częściowo są uzasadnione. Przede wszystkim należy podkreślić, że organy podatkowe nie prowadziły postępowania w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za lata poprzedzające rok 2008. W wyroku z dnia 18 lipca 2013r., Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z ustawą zasadniczą, wynikający z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. brak ograniczenia czasowego dla możliwości powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych, w stosunku do momentu uzyskania przychodu. Zatem należy przyjąć, że w zasadzie wszelkie przychody, których osiągnięcie przed tym rokiem zostało uprawdopodobnione, a które nie zostały zgłoszone do opodatkowania w odpowiednim czasie, powinny być ujęte w dokonywanej przez organy podatkowe analizie przychodów i wydatków w poszczególnych latach, dla ustalenia możliwości posiadania "zaoszczędzonych" środków finansowych na pokrycie wydatków w roku podatkowym, za który ustala się podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionym źródle. Rację mają podatnicy, że w istocie analiza ta ma charakter szacunkowy. W ocenie Sądu organ odwoławczy, który uznał w dokonanym rozliczeniu wiele przychodów wskazywanych przez podatników, nieuwzględnionych w rozliczeniu dokonanym przez organ I instancji, nie był konsekwentny. Jeżeli uznał bowiem przychody ze sprzedaży samochodów, wykazywanych przez podatników jako sprzedaż prywatna, a ich część była sprzedana przed upływem 6-ciu miesięcy od zakupu, to niezrozumiałym jest nieuwzględnienie podawanej kwoty 8.080 zł ze sprzedaży radioodtwarzaczy, z argumentacją, że ze względu na wartość jednostkową i ilość należało tę sprzedaż uznać za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Z okoliczności i dowodów w sprawie wynika, że podatnicy sprzedawali różne rzeczy w ilościach pojedynczych lub większych za pośrednictwem portalu internetowego, zatem należy uznać za wielce prawdopodobne, że i wcześniej tego rodzaju sprzedaż była prowadzona, w innej formie. Podobnie prawdopodobne są wskazane przez podatnika okoliczności sprzedaży w 2003r. 150 par spodni, a nie tylko tych, na sprzedaż których przedstawił dowody wysyłek. W ocenie Sądu organ nie podał też w sposób przekonujący, dlaczego nie uwzględnił w analizie przychodów i wydatków powoływanej pracy "na czarno" B. L. w okresie od 1.01.1997r. do 31.09.1997r. w zakładzie krawieckim w M.. Praca na czarno nie jest okolicznością, która wyklucza uznanie przychodów za rzeczywiście uzyskane. Za ewentualny podatek w takim wypadku odpowiada płatnik, a nie pracownik, pomijając kwestię przedawnienia. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organ, który uznał, że podatnicy nie uprawdopodobnili faktu uzyskania w 1999 lub 2000r. 15 tyś zł ze sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych. Wskazanie, na potwierdzenie sprzedaży, anonimowego nabywcy, z argumentacją o jego niechęci do jakiegokolwiek kontaktu z organem podatkowym czyni to zdarzenie wielce wątpliwym. Ewentualne potwierdzenie faktu nabycia maszyn rolniczych w tak odległym czasie nie wiązało się z jakimikolwiek konsekwencjami podatkowymi bądź innymi, zatem podatnicy powinni nakłonić nabywcę do tej czynności. Aczkolwiek skarżący podnoszą, że organy podatkowe, zgodnie ze wskazówkami Trybunału Konstytucyjnego powinny się odnieść z wyrozumiałością do przedłożonych w toku postępowania dokumentów, oświadczeń i wyjaśnień, to jednak ze stanowiska Trybunału nie można wywodzić pozbawienia organu możliwości ich weryfikacji i oceny przy uwzględnieniu okoliczności danego zdarzenia. Za słuszną należy uznać ocenę organu, że niewielkie kwoty otrzymywane tytułem prezentów okolicznościowych, w kontekście uwzględnienia wszystkich większych kwot otrzymywanych od członków rodziny pozostawały bez wpływu na gromadzenie oszczędności. Skarżący zasadniczo nie podnieśli w skargach zarzutów co do zawartych w decyzjach ustaleń dotyczących przychodów i wydatków roku 2008. Natomiast na rozprawie skarżący zarzucił, że nie jest możliwe ustalenie, ile pieniędzy podatnicy wydawali danego dnia. Były takie sytuacje, że za nabyte samochody płacił po ich sprzedaży. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że z decyzji wynika, że organy podatkowe dokonały "kasowego" rozliczenia przychodów i wydatków działalności gospodarczej podatnika na podstawie rejestrów sprzedaży i zakupów VAT z uwzględnieniem ustaleń kontroli, wyjaśnień podatników i innych dowodów. W toku postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu nie wskazano podatnikowi, ani nie wyjaśniono w decyzji, jak ustalenia kontroli w zakresie stwierdzenia niezaewidencjonowania zakupów samochodów w listopadzie i grudniu znacząco wpłynęły na ustalenie nadwyżki wydatków nad przychodami roku 2008. Na żadnym etapie postępowania nie zapytano wprost podatnika, czy za te niezaewidencjonowane samochody, sprzedane w styczniu i dalszych miesiącach roku następnego w ramach działalności gospodarczej, podatnik zapłacił z chwilą otrzymania faktur czy też w terminie późniejszym. W ocenie Sądu sama metoda ustalania przychodów w oparciu o ewidencje sprzedaży VAT, w których zapisów dokonuje się na podstawie wystawionych faktur, z doliczeniem przychodów częściowo oszacowanych, wydaje się nie odzwierciedlać rzeczywistych przychodów danego dnia tj. posiadania środków finansowych. Podobnie w zakresie wydatków, w rejestrze zakupów VAT podatnik ewidencjonuje wydatki na podstawie faktur, co nie musi oznaczać rzeczywiście wydatkowanych środków finansowych w tym dniu. Wątpliwości budzi sytuacja, w której organ nie uznając ewidencji VAT za dowód w postępowaniu podatkowym, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f., na podstawie tej ewidencji ustala rzeczywiste przychody i wydatki na dany dzień. W ocenie Sądu nie ustalono w sposób nie budzący wątpliwości rzeczywiście poniesionych wydatków w roku 2008, w części dotyczącej nadwyżki wydatków nad przychodami z działalności gospodarczej. Uznając, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a tym samym naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 §1 pkt.1 lit. a i c p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. zaś o zwrocie kosztów postępowania dla każdego ze skarżących na podstawie art.200 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę wyrażoną w treści uzasadnienia wyroku. Przeanalizuje poprawność ujęcia w roku 2002 i 2003 kwot przychodów ze sprzedaży różnych przedmiotów na portalu internetowym. Ustali, z udziałem podatnika daty zapłat za nabywane samochody, stanowiące towar handlowy w działalności, w szczególności zapłaty za samochody, które nie zostały wykazane w p.k.p.i.r. ani w ewidencji zakupów VAT w 2008r.