I SA/Ol 21/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alicja Jaszczak - Sikora (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Marzenna Glabas sędzia WSA Tadeusz Lipiński Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 marca 2012r. sprawy ze skarg H. W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od maja do września 2005r. oraz z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za miesiące od maja do września 2005r. oddala skargi. H. W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję z dnia "[...]" Dyrektora Izby Celnej, uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 listopada 2010r. w części dotyczącej określenia H. W. - Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowo w B. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2005 r., sierpień 2005r. oraz wrzesień 2005r. oraz określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: maj 2005 r. w kwocie 1.992 zł, sierpień 2005r. w kwocie 26.305 zł, wrzesień 2005r. w kwocie 287.265 zł, oraz utrzymującą powołaną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2005r. w kwocie 11.450 zł oraz za lipiec 2005r. w kwocie 14.246 zł. H. W. wniósł też skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 grudnia 2011 r., którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 1 grudnia 2010r., w części dotyczącej określenia wysokości opłaty paliwowej za wrzesień 2005r., określono wysokość opłaty paliwowej za wrzesień 2005r. w kwocie 1.141,70 zł. oraz utrzymano powołaną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości opłaty paliwowej za maj 2005r. w kwocie 189,90 zł, czerwiec 2005r. w kwocie 1 091,80 zł, lipiec 2005r. w kwocie 1 360,20 zł, sierpień 2005r. w kwocie 2.508,30 zł. Sprawy z obydwu wymienionych skarg zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. (k. 51) Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynikało, że zaskarżone decyzje są kolejnymi rozstrzygnięciami, jakie zapadły w sprawie. Poprzednie wydane decyzje organu II instancji z dnia 1 lutego 2011 r. oraz z dnia 17 lutego 2011r. zostały bowiem uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 248/11. W uzasadnieniu powołanego wyroku wskazano, iż w konsekwencji niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz naruszenia zasad oceny dowodów, w sposób nieprawidłowy ustalono stan faktyczny, od którego zależało określenie ilości oleju opałowego wykorzystanego niezgodnie z jego przeznaczeniem lub zbywanego niezgodnie z zasadami określonymi w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzeniu Ministra Finansów. W opinii Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej sprawie nie dokonał samodzielnej analizy stanu faktycznego, a jedynie oparł się na ustaleniach faktycznych organu I instancji, jak i ocenie prawnej zgromadzonych w sprawie dowodów. W ocenie Sądu nie wyjaśniono w całości stanu faktycznego niezbędnego do ustalenia ogólnej ilości oleju opałowego, jaki na dzień 30 września 2005r. był w dyspozycji skarżącego. Wskazano, iż bezkrytycznie przyjęto, że opinia biegłych w sposób kompleksowy wskazywała, które partie zbóż powinny być w tym czasie suszone oraz, że zawierała prawidłowe oszacowanie ilości oleju opałowego zużytego przez suszarnie w poszczególnych miejscach. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, iż ustalając w niniejszej sprawie stan faktyczny należy przeanalizować: 1. zasadność przyjęcia przez biegłych wartości jednostkowego zużycia oleju opałowego - opierając się w przypadku suszarni ARAJ na informacjach producenta, a w przypadku suszarni ZSPŻ-8 na danych z najbardziej aktualnej literatury fachowej. W tym przypadku Sąd wskazał na słuszność twierdzenia podnoszonego przez stronę, iż ilość oleju opałowego zużywanego przez suszarnie w B. nie mogły być ocenione według "najnowszych opracowań". W ocenie Sądu w tym przypadku nie uwzględniono stanu technicznego suszarni, w szczególności stopnia jej wyeksploatowania czy czasu jej użytkowania, 2. fakt, iż opinia biegłych nie uwzględnia podnoszonej przez stronę okoliczności, że suszarnia typu S37 zainstalowana w L. posiada dziewięć komór suszących, podczas gdy standardowe urządzenie posiada ich siedem. W ocenie Sądu dodatkowe komory umożliwiają zwiększenie ilości zbóż podlegających suszeniu, a jednocześnie zwiększają ilość oleju opałowego niezbędnego do jego osuszenia. 3. przeprowadzenie oględzin urządzeń suszarniczych, 4. sposób oceny procesu suszenia zbóż, przedstawiony przez powołanych przez organ biegłych. Sąd wskazał, iż w celu prawidłowego rozliczenia ogólnej ilości oleju opałowego należało mieć na uwadze oprócz ziaren konsumpcyjnych również ziarna paszowe. Odniesienie się do procesu suszenia zbóż o charakterze tylko konsumpcyjnym wpłynęło na niewłaściwą ocenę zarówno zakresu wykonywanych zabiegów suszarniczych, jak i ilości zużytego w tym celu oleju. Przyjęcie przez biegłych do wykonania obliczeń aktualnych, najnowszych wartości - tj. 1,21 I oleju na wysuszenie 1 tony surowca o 1 % wilgotności, budzić musi uzasadnione wątpliwości z uwagi na stan techniczny używanych w tym celu suszarni. Zastrzeżenia Sądu wzbudziła również ocena przedstawionej przez skarżącego prywatnej opinii, sporządzonej przez inż. M. P. Zdaniem Sądu opinia ta powinna być traktowana jako wyraz stanowiska podatnika, które nie zostało skonfrontowane z opinią biegłych. Nie oceniono jej również w oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - zastrzeżenie to jest tym bardziej uzasadnione, gdy uwzględni się, że w niniejszej sprawie istotne było również określenie ilości oleju opałowego zużytego w procesie suszenia. W odniesieniu do decyzji z dnia 17 lutego 2011 r. WSA wskazał, iż ustalenie ilości oleju opałowego sprzedanego przez stronę bez otrzymania stosownego oświadczenia bądź też zużytego do celów innych niż grzewcze we własnym przedsiębiorstwie będzie dopiero stanowiło przedmiot kolejnego postępowania w tym zakresie. Zdaniem Sądu od wyniku wskazanego postępowania będzie zależeć, czy opłata paliwowa powinna być faktycznie zapłacona i w jakiej wysokości. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Celnej wydał zaskarżaną decyzję z dnia "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz decyzję z dnia 8 grudnia 2011 r. przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej. We wstępnej części uzasadnienia decyzji z dnia "[...]" organ odwołał się do decyzji organu pierwszej instancji, z której wynika, że H. W. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe H. W. w miejscowościach B., B. oraz L. W wyniku przeprowadzonej kontroli za okres od maja do września 2005r. ustalono, iż firma dokonywała zakupu oleju opałowego z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży na cele opałowe oraz do wykorzystywania w swoim przedsiębiorstwie, zużywając go do suszenia ziarna zbóż, ogrzewania pomieszczeń biurowych, warsztatach oraz do pracy nagrzewnic. Stwierdzono, iż : - stan początkowy oleju opałowego na 30 kwietnia 2005r wynosił 102.465 I. (stan wynikający z prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 sierpnia 2009r., utrzymanej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 lutego 2010r., sygn. I SA/OI 664/09; - zakup oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe wyniósł 516.039 l. (ilości wynikające z faktur zakupu); - sprzedaż przez stronę oleju opałowego, potwierdzona fakturą i oświadczeniem wyniosła 294 737 I; - zużycie oleju opałowego przez stronę w warsztatach wyniosła 4.750,4 I. (ilość przyjęta z oświadczenia złożonego przez podatnika); - sprzedaż oleju opałowego przy użyciu dystrybutora w L. (nie zaksięgowana, bez przyjęcia stosownego oświadczenia) wyniosła 69.677,1 I. - ilość oleju opałowego zużyta przez stronę do celów suszarniczych wyniosła 75.450 I (ilość przyjęta z opinii szacunkowej Nr "[...]" z 30 września 2010r.) - ilość oleju opałowego na 30 września 2005r. wyniosła 173.889,5 I (w tym 2.683 I. wykazane przez podatnika, 171.206,5 I ilość oleju opałowego, którego rozchód nie był rozliczony w księgach podatkowych. ) Po analizie wszystkich transakcji dotyczących obrotu olejem opałowym udokumentowanym fakturami VAT potwierdzono zakup i sprzedaż, w tym sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze klientom podatnika, za złożeniem stosownego oświadczenia. Do dokumentacji włączono także materiały zajęte przez Prokuraturę Rejonową w postaci zeszytu prowadzonego w gospodarstwie w L. zatytułowanego "olej opałowy" wraz z 5 dokumentami "WZ" wystawionymi na wydanie oleju opałowego oraz zeszyt zatytułowany "olej napędowy". Opierając się na danych z ksiąg podatkowych stwierdzono, że w przedsiębiorstwie podatnika rozdysponowano więcej oleju opałowego niż było go na stanie. Organ wskazał także, że protokołem z dnia 5 grudnia 2006r., zakwestionowana została wiarygodność ksiąg podatkowych podatnika i ksiąg tych nie uznano za dowód za okres od stycznia do września 2005r. w części dotyczącej rozchodu wewnętrznego (zużycia oleju opałowego na potrzeby przedsiębiorstwa). Z analizy ksiąg podatkowych strony wynikało, iż w przedsiębiorstwie podatnika faktycznie używano jednocześnie dwóch rodzajów druków "WZ" i "RW" do dokumentowania przesunięć oleju opałowego w obrębie przedsiębiorstwa i gospodarstwa rolnego. Druk "WZ" (wydanie na zewnątrz), wypisywany był do transportu sprzedanych paliw, w tym i oleju opałowego. Używany był także do dokumentowania ilości paliw dostarczanych do różnych miejsc prowadzenia działalności przez podatnika. Na dokumencie "RW" (rozchód wewnętrzny) były odnotowywane szacunkowo ilości oleju opałowego jakoby już zużytego na cele własne podatnika. Jedynie "RW" rejestrowano w księgach podatnika. Taki sposób "wewnętrznej księgowości" dawał podatnikowi pewność, co do dat i ilości faktycznie dowiezionego na poszczególne punkty oleju opalowego i umożliwiał comiesięczne zestawienie ilości oleju opałowego dostarczonego, nie zaś faktycznie zużytego na cele własne. Na drukach "RW" dokonywano w istocie oszacowania ilości oleju opałowego, które to ilości można by było zaliczyć, jako zużycie na cele własne podatnika – do pracy suszarni. Organ I instancji przedstawił zestawienie miesięczne co do ilości oleju opałowego wykazanego na "WZ" i "RW", z którego w jego ocenie wynika, że podatnik stosował mechanizm, który pozwalał mu pokryć brakującą ilości oleju opałowego, po zsumowaniu większych okresów rozliczeniowych, jako ilości, które zużył na cele suszarnicze lub grzewcze. Według ustaleń organu I instancji do miejsc działalności skarżącego do końca kwietnia 2005r. dostarczono 64.603 l oleju opałowego, a faktycznie zużyto na cele własne tylko 28.327,80 l Natomiast w okresie maj - wrzesień 2005r., według "WZ" dostarczono 355.571 l oleju opałowego , a zużyto według "RW" 349.411,80 l. Organ ustalił, że w bazie paliwowej w L. prowadzona była poza kasą fiskalną i bez wymaganej koncesji sprzedaż oleju napędowego i oleju opałowego bezpośrednio z dystrybutora do baków samochodów. Szczegółowe zapiski o datach sprzedaży, ilości wydanego wyrobu, zapłaconej kwocie, stanie liczników, dostawach paliw znajdowały się w zeszytach "olej napędowy" i "olej opałowy" prowadzonych przez S. W. (pracującą w tym czasie dla strony). Zapiski z tych zeszytów nie mają odzwierciedlenia w księgach rachunkowych podatnika. Wszyscy przesłuchiwani na okoliczność ujawnienia zapisów pozaksięgowych świadkowie – S. W. i S. W. (pracujący na miejscu zdarzenia), D. F. i L. W. (którzy kupili w L. olej opałowy bezpośrednio do baku samochodu), potwierdzili że taka sprzedaż miała miejsce. Tym samym organ stwierdził, że dane zawarte w zeszycie "olej opałowy" stanowią rzeczywiste odzwierciedlenie tego do czego, w jakich ilościach i kiedy olej opałowy był dystrybuowany u podatnika w jednym z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej - w L.. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego, który w oparciu o zebrany materiał dowodowy przeanalizował zapisy w księgach podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe i stwierdził, że prowadzono podwójną dokumentację księgową w zakresie dokumentowania zużycia oleju opałowego dla potrzeb własnych. Podkreślił, że analizując wszystkie ustalone okoliczności w odniesieniu do zapisów księgowych dotyczących rozchodu wewnętrznego za okres maj - wrzesień 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W swej decyzji organ wskazał, iż według "RW" zużyto większą ilość oleju opałowego, niż zostało dowiezione według "WZ". Zapisy dokonane przez pracowników podatnika na drukach "WZ", odnoszące się do przewozu oleju opałowego pomiędzy miejscami prowadzenia działalności przez podatnika są faktycznymi, choć nie rejestrowanymi w księgach, dowodami przesunięć. Na drukach "RW" wystawionych w w/w. okresie księgowano natomiast ilości oleju opałowego nie tylko zużytego do celów grzewczych u podatnika, lecz także ilości oleju opałowego sprzedanego poza kasą fiskalną i bez przyjęcia oświadczenia oraz ilości oleju opałowego, jakie wydano pracownikom podatnika do napędu pojazdów w przedsiębiorstwie. Na drukach "RW" w rzeczywistości dokonywano "szacowania" ilości oleju opałowego, jakie mogłyby być zużyte do suszenia zbóż. Następnie wskazano, że z uwagi na brak rzetelnych dowodów księgowych o ilościach oleju opałowego zużytego w okresie od maja 2005r. do września 2005r., zgodnie z art. 23§3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa lub O.p.) nie można zastosować żadnej z metod wymienionych w pkt 1-6. Zdaniem organu I instancji metody wymienione w pkt 4-6 nie umożliwiają oszacowania podstawy opodatkowania oleju opałowego zużywanego do suszenia zbóż. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego, zgodnie z art. 23 § 4 i § 5 O.p., zastosował inną metodę niż wymienione w ustawie. W tej sytuacji posłużył się opinią szacunkową nr "[...]" z dnia 30.09.2010r. wykonaną przez zespół biegłych powołanych z urzędu. Wskazał, iż opinia ta uwzględniła wszystkie czynniki, które należało zbadać tj. podane przez podatnika okoliczności, uzasadniające według strony konieczność suszenia ziaren; wskazała, które ze zbóż przechowywanych, zbieranych z pola i skupowanych przez stronę w okresie maj-wrzesień 2005r. były przesuszone i zabieg ten miał uzasadnienie racjonalne. Ponadto opinia zawierała oszacowanie ilości oleju opałowego zużytego przez suszarnie w poszczególnych miejscach. Do obliczenia zużycia oleju opałowego na suszenie, biegli zakwestionowali informacje z protokołów suszenia nazwane jako "norma zużycia oleju tona/%" wskazując, iż nie ma norm określających poziom zużycia oleju na suszenie ziarna. Mając na względzie opinię biegłych wykazano, iż dla obliczenia ilości zużytego oleju opałowego do celów suszarniczych organ I instancji nie uwzględnił suszenia łącznie 14.525,53 ton ziarna zbóż oraz 250 ton nasion rzepaku. Również do oszacowania ilości oleju opałowego zużytego w okresie od 1 maja 2005r. do 30 września 2005r. u strony do pracy suszarni zbóż w celu uzyskania ziarna konsumpcyjnego, nie wzięto pod uwagę także danych dotyczących suszenia 776 ton ziarna kukurydzy ze skupu w B. w 2005r. Odnosząc się z kolei do ustaleń biegłych dotyczących nasion rzepaku suszonych w L. organ I instancji uwzględnił na korzyść strony ilość 2.522 l oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał także, że organ I instancji nie uwzględnił "Opinii szacunkowej Nr "[...]"" opracowanej przez inż. M. P. na zlecenia podatnika. Zdaniem organu I instancji opinia ta oparta jest na rzetelnych danych technicznych w odniesieniu do poszczególnych suszarni. Wymieniony przy sporządzaniu opinii brał tylko pod uwagę zanieczyszczenia i wilgotność ziarna, nie uwzględnił natomiast kwestii stanu i jakości ziaren. Ponadto, odnosząc się do suszarni ZSPŻ-8 nie oparł się na najbardziej aktualnych opracowaniach naukowych. Dalej Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w wyniku analizy całości materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, iż podatnik w kontrolowanym okresie przechowywane ziemiopłody poddawał zabiegom konserwacyjnym, w tym suszeniu, na poziomie nie odbiegającym od normy. Ziemiopłody sprzedane zostały jako przeznaczone do konsumpcji, przy czym żadna z instytucji państwowych ani żaden z odbiorców/ kupujących nie miał zastrzeżeń co do jakości oferowanego do sprzedaży ziarna. Tym samym wykluczono argumentację podatnika o porażeniu grzybami czy też zepsuciu ziaren w skutek silnego zamoknięcia co wiązało się ze zwiększeniem natężenia suszenia, a w ostateczności z wyższym zużyciem oleju opałowego. Organ I instancji zwrócił uwagę, że w zeszycie "olej opałowy" odnotowano także transakcje sprzedaży oleju opałowego poza kasą fiskalną i bez pobrania oświadczenia. Transakcje te nie miały odzwierciedlenia w księgach podatkowych strony. W zeszycie tym zapisywano ile oleju opałowego wydano poszczególnym pracownikom, kiedy i do jakiego pojazdu. Ustalono również, iż w warsztatach w L. dokonywano prac remontowych sprzętu własnego podatnika oraz należącego do innych osób. W tym przedmiocie organ przyjął w całości informacje strony o ilości oleju opałowego zużytego w warsztatach 9 miesięcznie około 500 l na warsztat). Ustalenia dotyczące zużycia oleju opałowego potwierdziła umowa zawarta przez podatnika z "A" z dnia 30.09.2005 r. na wykonywanie przeglądu, konserwację i naprawy sprzętu zimowego utrzymania dróg z terminem realizacji do 30 września 2008 r. . Dyrektor Izby Celnej zwrócił także uwagę, że z ustaleń postępowania pierwszoinstancyjnego wynikało, że podatnik w okresie od maja 2005r. do września 2005r. w L. sprzedał (bez dochowania warunków do zastosowania obniżonej stawki akcyzy i bez ewidencjonowania w księgach podatkowych) olej opałowy oraz zużył go we własnym przedsiębiorstwie do celów napędowych łącznie w ilości 69.677,10 l oleju opałowego, nie posiadał również dokumentów potwierdzających zużycie bądź też sprzedaż do celów grzewczych pozostałej ilości oleju opałowego, tj. 171.146l (173.829-2.683 = 171.146). Wyliczony i stwierdzony na koniec okresu kontrolowanego stan tj. 2.683l oleju opałowego wskazał, iż strona spożytkowała go, bądź sprzedając bez księgowania bądź zużyła je do innych niż grzewcze celów we własnym przedsiębiorstwie. Pozostała zaś nierozliczona w księgach podatkowych strony ilość 170.469,5 l oleju opałowego organ opodatkował jako ilość wskazaną na koniec okresu kontrolnego tj. na dzień 30.09.2005r. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej wskazał sposób oszacowania podstawy opodatkowania przez Naczelnik Urzędu Celnego, który: - ilości oleju opałowego wykazane w zeszycie "olej opałowy" pod nazwą "sprzedaż" uznał za nieksięgowaną sprzedaż bez dochowania warunku przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze; sprzedaż ta była dokonywana w L. bezpośrednio z dystrybutora, - ze względu na brak wiarygodnych dowodów na ilość oleju opałowego zużytego do pracy suszarni zbóż zlokalizowanych w L., B. i B. powołał zespół biegłych i skorzystał z wiadomości zawartych w opinii z dnia 30.09.2010 r., - ilość 171.146 l oleju opałowego, jako nie mającą potwierdzenia w dokumentach, uznał za odnoszącą się do pozostałych przypadków wydania oleju opałowego w przedsiębiorstwie strony, na cele inne niż grzewcze (prawidłowa ilość wynosi 171.206,5 l, ilość podana przez organ I instancji wynika z błędu matematycznego). Dyrektor Izby Celnej przechodząc do uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie odwołał się m.in. do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej cyt. jako u.p.a.), zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Organ uznał, iż na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.a., należy uznać H. W. za podatnika podatku akcyzowego. Wskazał także, iż na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wprowadzającego, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a. obniżenie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych oraz warunki ich stosowania, przy sprzedaży olejów opałowych, sprzedawca tych wyrobów dla możliwości korzystania z uprawnienia do stosowania preferencyjnych - obniżonych stawek podatku akcyzowego, był zobowiązany do uzyskania od nabywcy w momencie sprzedaży oświadczenia zawierającego przede wszystkim deklarację o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Jedynie spełnienie warunku przyjęcia przez sprzedawcę w momencie sprzedaży prawidłowego pod względem materialnym, tj. pochodzącego od osób faktycznie nabywających te wyroby oświadczenia, którego zasadniczą częścią jest zapewnienie faktycznego nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uprawnienie to przysługuje w takim przypadku sprzedawcy bez względu na późniejsze faktyczne - rzeczywiste przeznaczenie tego wyrobu przez nabywcę, tj. użycie go wbrew złożonemu prawidłowemu pod względem formalnym i materialnym oświadczeniu do celów innych niż opałowe. W przypadku, gdy sprzedawca nie uzyskał w chwili sprzedaży takich oświadczeń od faktycznych nabywców tych wyrobów, nie ma możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, stanowi to również dla sprzedawcy podstawę do odmowy sprzedaży oleju opałowego po cenie zawierającej preferencyjną - obniżoną stawkę akcyzy. Deklaracja taka jest zasadniczą treścią oświadczenia, składanego przez konkretnego (oznaczonego) nabywcę, stanowi zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe i jest warunkiem koniecznym dla stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że na podstawie art. 193§4 Ordynacji podatkowej protokołem badania ksiąg podatkowych z dnia 5 grudnia 2006r. nie uznano ksiąg podatkowych za okres od maja do września 2005r. w części dotyczącej rozchodu wewnętrznego (zużycia oleju opałowego na potrzeby przedsiębiorstwa). Z uwagi na brak dowodów księgowych dokonano ustalenia podstawy opodatkowania własną metodą szacowania. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na zasadę dwuinstancyjności postępowania (art.127 O.p.) oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§ 1 O.p.). Organ odwoławczy wskazał, że nie budzi wątpliwości stan faktyczny w zakresie ustaleń dotyczących: - stanu początkowego oleju opałowego na 30 kwietnia 2005r wynoszącego 102.465 I. (stan wynikający z prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 sierpnia 2009r., utrzymanej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 lutego 2010r., sygn. I SA/OI 664/09; - stanu oleju opałowego wykazanego przez podatnika na dzień 30 września 2005r. wynoszącego 2. 683 I.- ilość ta wynika z prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 lipca 2008r., którą umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od października 2005r. do grudnia 2006r.; - zakupu oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe wynoszącego 516.039 l. (ilości wynikające z faktur zakupu); - sprzedaży przez stronę oleju opałowego, potwierdzonej fakturą i oświadczeniem wyniosła 294 737 I; - zużycia oleju opałowego przez stronę w warsztatach wynoszącego 4.750,04 I. (ilość przyjęta z oświadczenia złożonego przez podatnika); - sprzedaży oleju opałowego przy użyciu dystrybutora w L. (nie zaksięgowana, bez przyjęcia stosownego oświadczenia) wyniosła 69.677,1 I. W ocenie Dyrektora organ I instancji prawidłowo stwierdził, że dane zawarte w zeszycie "olej opałowy" stanowią rzeczywiste odzwierciedlenie tego do czego, w jakich ilościach i kiedy olej opałowy był dystrybuowany u podatnika w jednym z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej - w L.. W przedsiębiorstwie Podatnika prowadzono podwójną dokumentację księgową w zakresie dokumentowania zużycia oleju opałowego dla potrzeb własnych. W związku z dyspozycją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroki z dnia 11 maja 2011 r., o sygn. akt I SA/Ol 248/11, Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2011 r., zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów w niniejszej sprawie. W wyniku powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego, zwrócił się do autorów opinii z dnia 30 września 2010r., Nr "[...]" o jej uzupełnienie. W ramach uzupełnienia autorzy opinii wskazali: 1. w przypadku przyjęcia wartości jednostkowego zużycia oleju opałowego w suszarniach: - przy suszarniach ARAJ - oparto się na informacjach producenta, które to były ogólnie dostępne i załączone do przedstawionej biegłym dokumentacji. Wskazano, iż dane producenta należy uznać za najbardziej miarodajne w przypadku prawidłowej eksploatacji urządzeń suszarniczych. Dane takie były również przyjęte do obliczeń przez rzeczoznawcę M. P., - przy suszarni ZSPŻ-8 - z uwagi na fakt, iż nie udało się dotrzeć do informacji producenta (suszarnia była wyprodukowana wiele lat temu w ZSRR), wartość zużycia jednostkowego zużycia oleju opałowego przyjęto z literatury fachowej z 1979r. Przyjętą wartość 1,21 I oleju/tona% skonsultowano również z pracownikami krajowych suszarni komercyjnych. 2. w przypadku suszarni w B. wskazano, iż niezasadnym jest wskazanie, iż nie uwzględniono przez biegłych w wydanej opinii stanu technicznego suszarni, stopnia jej wyeksploatowania oraz czasu jej użytkowania, z uwagi na fakt, iż z dokumentacji przedstawionej biegłym do wglądu wynika, iż inż. M. P. przeprowadził wizję lokalną tej suszarni w dniu 3 kwietnia 2007r. i przyjął do obliczeń taką samą wartość zużycia oleju opałowego (1,5 I oleju/ tona%). 3. w przypadku zwiększonej ilości komór w suszarni w L. - wyjaśniono, iż jednostkowe zużycie oleju opałowego mierzone w litrach oleju opałowego na tonę surowca i %wody jest definiowane jako: liczba litrów oleju opałowego zużyta na obniżenie wilgotności 1 tony materiału o 1 %, Wskazano, iż przy prawidłowej eksploatacji suszarni licznik i mianownik w w/w. ułamku rosną w zbliżonym tempie wraz ze wzrostem masy ziarna suszonego w suszarni i wynik dzielenia zmienia się nieznacznie. Dlatego też zmiana liczby komór w suszarni nie powinna istotnie wpływać na jednostkowe zużycie oleju opałowego. Zwrócono także uwagę na fakt, iż taką samą wartość zużycia jednostkowego oleju opałowego przyjął inż. M. P. 4. w przypadku przeprowadzenia oględzin urządzeń suszarniczych - wskazano na bezzasadność przeprowadzenia tej czynności z uwagi na fakt, iż nie wniesie ona żadnych istotnych informacji - ocena stanu technicznego urządzeń suszarniczych w 2010r. lub 2011 r. nie przyniesie wiedzy na temat tych urządzeń w 2005r. Ponadto oględziny urządzeń suszarniczych nie wniosą nowych informacji do metody wyznaczania jednostkowego zużycia oleju opałowego. Uśrednienie wartości jednostkowego zużycia paliwa są opracowywane na podstawie wieloletnich badań. Metodyka oceny danych statystycznych mówi, że w takim wypadku wartość średnia jest wynikiem najbardziej miarodajnym. 5. w przypadku przeprowadzenia eksperymentu procesowego (wnioskowanego przez pełnomocnika strony) – wskazano, iż przeprowadzenie takiej czynności w 2011 r. nie przyniesie informacji na temat faktycznego jednostkowego zużycia oleju opałowego w roku 2005r. Przeprowadzenie eksperymentu procesowego będzie zmierzało do sporządzenia bilansu energetycznego urządzeń, co wygeneruje bardzo wysokie koszty realizacji eksperymentu. Bilans energetyczny będzie opierał się na wartościach termodynamicznych parametrów powietrza suszącego w czasie realizacji eksperymentu a wartości te mogą być znacznie różne od wartości tych parametrów w czasie kampanii suszarniczej w 2005r. Ponadto wskazano, iż nikt nie jest w stanie zapewnić, że wykorzystanie na potrzeby eksperymentu ziarno będzie miało parametry podobne do tych dla ziarna w 2005r. Także stan urządzeń i stopień ich wyeksploatowania w roku 2005 różni się od stanu aktualnego, co ma ogromny wpływ na wyniki bilansu energetycznego. Mając na uwadze materiał dowody zgromadzony w sprawie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż do oszacowania ilości zużytego oleju opałowego w przypadku suszarni ARAJ organ I instancji właściwie przyjął ilość jednostkowego zużycia oleju opałowego w ilości 1,5 I oleju/tona%. Wielkości te zostały wskazane zarówno przez biegłych powołanych przez organ jak i przez rzeczoznawcę inż. M. P. wykonującego opinię na zlecenie strony. Podkreślono, że H. W. nigdy nie kwestionował jednostkowego zużycia oleju opałowego wskazanego w opinii sporządzonej na jego zlecenie. Zdaniem organu odwoławczego bezzasadnym był wniosek strony o przeprowadzenie w 2011 r. oględzin poszczególnych urządzeń suszarniczych w przedsiębiorstwie H. W. Podkreślono, iż w 2007 r. przeprowadzano ich wizję lokalną. Ze względu na zasady obliczania ilości zużytego oleju opałowego wyrażone przez biegłych wzorem - ilość zużytego oleju opałowego nie zależy od pojemności takich urządzeń (ilości komór suszarniczych), ale od wagi suszonych w nich nasion i stopnia ich wilgotności, organ odwoławczy odrzucił wniosek o przeprowadzenie oględzin suszarni w L. (ARAJ S37), posiadającej dziewięć komór suszarniczych, podczas gdy standardowo takie suszarnie wyposażone są w siedem takich komór. Zdaniem Dyrektora powyższe uzasadniało brak podstaw do przeprowadzenia eksperymentu wnioskowanego przez stronę. W odniesieniu do suszarni ZSPŻ-8, Dyrektor Izby Celnej przyjął na korzyść strony jednostkowe zużycie oleju opałowego wskazane w opinii inż. M. P., tj. 2,5 litra oleju/tona% (wielkość ta nie była kwestionowana przez podatnika). Zdaniem organu odwoławczego w postępowaniu zasadnie nie uznano za wiarygodne suszenie w okresie maj-wrzesień 2005r. nasion pochodzących ze zbiorów z 2004r., tj. 14.525,53 ton zbóż, 250 ton nasion rzepaku oraz 776 ton ziaren kukurydzy pochodzącej ze zbiorów z 2005r. Wynik pracy podatnika w tym zakresie - jakość konsumpcyjna (czyli najwyższa) zbóż świadczą o tym, jaką jakość miały te ziarna w chwili ich zbioru lub zakupu oraz podczas magazynowania. Podkreślono, że utrata jakości konsumpcyjnej jest procesem nieodwracalnym i nie pomogą tu żadne zabiegi konserwacyjne. Sprzedaż wskazanych zbóż i nasion rzepaku jako ziaren o najwyżej - konsumpcyjnej jakości niekwestionowana przez żadną ze stron wskazuje, że ziarna te były w innym okresie niż od 1 maja 2005r. do 30 września 2005r. poddawane należytym zabiegom konserwacyjnym utrzymującym ich konsumpcyjne właściwości. Dyrektor nie zgodził się z zarzutem strony, iż biegli w swojej opinii stwierdzili, że przedmiotowe ziarna nie były poddane procesowi suszenia. Biegli w opinii nie wypowiedzieli się, czy ziarna te były w ogóle suszone w innym okresie (styczeń-kwiecień 2005 r. październik - grudzień 2005r.), jedynie wskazali, że powoływane przez stronę okoliczności i w związku z nimi doprowadzenie ziaren do stanu wymagającego suszenia, wyklucza możliwość sprzedaży tych zbóż jako konsumpcyjnych. Ze względu na powyższe "protokoły suszenia" wskazanej ilości zbóż nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do kwestii objęcia przez biegłych w nieuwzględnionej ilości zboża (pochodzącego ze zbiorów w 2004r.) oprócz zbóż konsumpcyjnych także 226 ton kukurydzy pastewnej. Wskazał na szereg sprzeczności w protokołach suszenia, wydrukach sprzedaży oraz wyjaśnieniach strony. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora zasadnym było nieuwzględnienie suszenia tego ziarna w okresie maj-wrzesień 2005r., nie zaprzeczył jednak, iż kukurydza ta była poddawana przez podatnika procesom suszenia w innym okresie (styczeń-kwiecień 2005r.). Organ zgodził się również z faktem nieuwzględnienia suszenia w okresie maj 2005r. - wrzesień 2005r., 776 ton kukurydzy, pochodzącej ze zbiorów z 2005r. W związku ze wskazaniami WSA w Olsztynie zawartymi w wyroku z 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 248/11, dotyczącymi ujęcia w rozliczeniu ilości oleju ziaren paszowych, które również wymagały procesów suszenia, organ odwoławczy dokonał analizy otrzymanych od strony wydruków "podsumowanie zakupów i sprzedaży wybranego towaru". Z wydruków tych wynikało, iż podatnik w dniu 9 kwietnia 2005r. sprzedał dla "Koła Łowieckiego "[...]"" 0,84 t pszenicy paszowej i nie posiadał żadnych ilości tego zboża na stanie magazynowym. Skup tej pszenicy rozpoczął dopiero 29 sierpnia 2005r: w sierpniu 2005r. skupił łącznie 23,69 t, we wrześniu 2005r. skupił łącznie 534,02 t. (do 14 września 2005r. - 450,09 t., od 15 września 2005r. - 83,93 t.) Z uwagi na fakt, iż opinia biegłych z dnia 30 września 2010r. nie uwzględniała zboża paszowego, Dyrektor Izby Celnej przyjął na korzyść strony, iż cała w/w. ilość zboża została przez nią wysuszona w okresie sierpień - wrzesień 2005r.w suszarni w B. (ZSP – 8), tj. w suszarni zużywającej największą ilość oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej biorąc powyższe ustalenia pod uwagę stwierdził, iż zużycie oleju opałowego w poszczególnych suszarniach przedstawiało się następująco: - w L. (ARAJ S37) – lipiec 2005r. 1.856 l, sierpień 2005 r. 20.404 l, wrzesień 2005 r. 16.018 l; - w B. (ZSPŻ – 8) – lipiec 2005 r. 12.461 l, wrzesień 2005 r. 16.408 l; - w B. (ARAJ S311) - lipiec 2005 . 13.040 l, sierpień 2005 r. 10.235 l, wrzesień 2005r. 3.669 l; Organ odwoławczy oszacowując wskazaną powyżej ilość zużytego oleju opałowego w suszarniach podatnika przeanalizował całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym też dokonał konfrontacji opinii przedstawionej przez stronę, sporządzonej przez inż. M. P. z pozostałym materiałem. W opinii Dyrektora rzeczoznawca wydając opinię pominął istotną w niniejszej sprawie kwestię stanu i jakości zbóż, które to były przez podatnika sprzedawane jako konsumpcyjne, bądź też paszowe (biegły wskazał bowiem, iż jeżeli chodzi jakość to rozpatrywał ten czynnik jedynie pod względem zanieczyszczeń, jakie powinny być przy przechowywaniu). Organ odwoławczy podkreślił, iż zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, iż sprzedawane przez podatnika ziarna i nasiona były wysokiej jakości, której nie kwestionował żaden z nabywców. W ocenie organu odwoławczego z dowodów zebranych w sprawie wynika, że czynniki podawane przez stronę, nakazujące zastosowanie procesu suszenia, uniemożliwiłaby sprzedaż zbóż zdatnych do konsumpcji. Zdaniem Dyrektora wskazana w opinii szacunkowej Nr "[...]", sporządzonej przez inż. M. P. ilość zużytego oleju opałowego na cele suszarnicze w 2005r., nie mogła być przyjęta za odzwierciedlającą właściwe ilości. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego zastosował w niniejszej sprawie niewłaściwą stawkę podatkową. Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym w sierpniu oraz wrześniu 2005r. stawka ta powinna wynosić: do 14.09.2005r. - 1.180,00zł/1.000 I. gotowego wyrobu, od 15.09.2005r. - 2.000,00 zł/1000 I. gotowego wyrobu. Dyrektor Izby Celnej dokonując kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Celnego stwierdził, iż w tabeli obrazującej ilości oleju opałowego sprzedanego według zeszytu "olej opałowy", dokonano błędnych wyliczeń matematycznych w wierszu dotyczącym września 2005 r. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut strony, iż organ podatkowy I instancji w okresie 15-30 września 2005r. do podstawy opodatkowania dodał bez żadnego uzasadnienia 6.769 I. oleju opałowego. Organ podkreślił, iż wskazana ilość wynika wprost z wyliczeń dokonanych z wykazanej ilości oleju opałowego na sprzedaż, wynikającej z prowadzonego zeszytu "Olej opałowy". Pozostała ilość, tj. 152.565,5 I. - to ilość oleju opałowego, która nie została rozliczona przez stronę w księgach podatkowych (strona nie posiada na nie dowodów sprzedaży wraz ze wymaganych oświadczeniem dotyczącym zużycia oleju opałowego na cele opałowe, nie zużyła go również do pracy w suszarni). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Naczelnik Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2005r. w kwocie 2.044 zł. Prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego za maj 2005r. wynosi 1.992 zł. Organ I instancji wyliczając kwotę akcyzy za maj 2005r. przyjął błędną ilość oleju opałowego do opodatkowania, tj. 2.130 litrów, zamiast 2.103 litry. Także wskazując w orzeczeniu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2005r. wskazał kwotę 14.246 zł, podczas gdy powinna być to kwota 14.264 zł. Jednakże, mając na względzie treść art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny, Dyrektor Izby Celnej orzekł, iż zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2005r. wynosi 14.246 zł. W ocenie organu odwoławczego brak powołania przez Naczelnika Urzędu Celnego biegłego z zakresu rachunkowości, nie stanowiło w niniejszej sprawie naruszenia zasad prowadzonego postępowania podatkowego. Również prawidłowo zdaniem Dyrektora, organ I instancji na podstawie art. 193§6 Ordynacji podatkowej protokołem badania ksiąg podatkowych z dnia 5 grudnia 2006 r. nie uznał za dowód ksiąg podatkowych: - za okres od maja do września 2005r. w części dotyczącej sprzedaży oleju napędowego i oleju opałowego, - za okres od stycznia do września 2005r. w części dotyczącej zużycia oleju opałowego na potrzeby przedsiębiorstwa podatnika. Ustalenie stanu faktycznego zostało oparte w niniejszej sprawie m.in. na księgach podatkowych, w tej części, która nie została zakwestionowana przez organ podatkowy. Zdaniem Dyrektora przepisy prawa podatkowego (m.in. art. 197 § 2 i 193 §1 Ordynacji podatkowej) nie obligują organu podatkowego do powołania biegłego z zakresu księgowości do zbadania ksiąg podatkowych. Podkreślono, iż podatnik w odniesieniu do ewidencjonowania rozchodu wewnętrznego oraz sprzedaży oleju opałowego prowadził zapiski, na podstawie których oszacowywano ilości oleju opałowego zapisywane w księgach podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, dokonane przez organ I instancji wyliczenia wskazują, że ilości i daty dowiezionego oleju opałowego do poszczególnych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej wykazane na drukach "WZ" jako nie towarzyszące sprzedażom były inne, niż wykazane na zaksięgowanych drukach "RW". Ten sposób postępowania miał akceptację strony. W istocie więc odnotowywania w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych dotyczących zużycia oleju opałowego na cele własne strony nie były nierzetelne i wadliwe, gdyż nie odnosiły się do prawdziwych zdarzeń gospodarczych - rozchodu i zużycia wewnętrznego i były odnotowywane podwójnie. W konsekwencji, przy kontrolowaniu gospodarowania wyrobem ujawniono ujemne salda magazynowe, jako skutek opisanych działań. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż zapisy poczynione na drukach "WZ" odnoszących się do L., B. i B. odnoszą się do ilości olej opałowego tam dowiezionych, a nie zużytych na cele grzewcze. W tych okolicznościach, nie było potrzeby powoływania w sprawie biegłego z zakresu księgowości. Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawnym był zarzut skarżącego pominięcia materiału dowodowego, na podstawie którego podatnik wykazał fakt wystąpienia zapasów magazynowych w gospodarstwie rolnym na poziomie 67.000 I. oraz wyjaśniał przyczyny powstania ujemnego salda magazynowego na początku września 2005r., bowiem Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej szczegółowo odniósł się do tej kwestii, a nadto w sposób precyzyjny wskazał swoje stanowisko co do wątpliwości biegłych oraz zastrzeżeń strony w zakresie wykonania opinii. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu nieprzeprowadzenia przez biegłych oględzin urządzeń suszarniczych i w związku z tym pominięcia faktu iż suszarnia typu S37 zainstalowana w L. ma dodatkową kolumnę suszarniczą, co skutkuje zwiększeniem zużycia oleju opałowego w stosunku do wartości znamionowej. Organ wskazał, iż biegli otrzymali do wykonania opinii całą zgromadzoną w sprawie dokumentację, w której znajdował się również protokół oględzin przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Gospodarstwie Rolnym w L. w dniu 12 czerwca 2006r., z którego nie wynikało, aby znajdowały się tam dodatkowe urządzenia. Protokół ten został podpisany przez H. W., który nie wniósł do niego żadnych zastrzeżeń. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, iż opinia rzeczoznawcy M. P. oparta była również na informacjach technicznych od producenta. Rzeczoznawca ten, po oględzinach suszarni dokonanych w połowie 2007r. nie wskazał, iż przedmiotowa suszarnia miała zawyżony wskaźnik zużycia oleju opałowego i nie wskazał na fakt znajdujących się tam żadnych dodatkowych kolumn suszarniczych. Przyjął natomiast poziom zużycia oleju opałowego za danymi technicznymi wskazanymi przez producenta. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie oceniał ekonomiczności działań przedsiębiorcy. Przedmiotem sporu nie było bowiem ustalenie, jakiej jakości zboża podatnik przechowywał. Naczelnik Urzędu Celnego przyjął w tym zakresie twierdzenia podatnika o posiadaniu dobrej jakości zboża. Brak było również dokumentacji kwestionującej twierdzenia strony w tym zakresie. Nie uznano również zarzutu pełnomocnika dotyczącego braku zachowania procedury przy przesłuchaniu brata strony. Za bezpodstawny uznano zarzut wskazujący, iż organ podatkowy oszacowując ilości zużytego oleju opałowego do celów napędowych w przedsiębiorstwie strony wykreował fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Wskazano, iż wyliczenia dokonane przez pełnomocnika są oparte tylko i wyłącznie na podstawie jednego załącznika nr 60 do protokołu kontroli. Tymczasem organ I instancji określił podstawę opodatkowania na podstawie całości zebranego materiału, w tym m.in. zapisów znajdujących się w zeszycie "olej opałowy" (stanowiący załącznik nr 56 do protokołu kontroli), na podstawie którego został sporządzony załącznik nr 60 do protokołu kontroli. Porównując oba te dowody organ stwierdził, iż załącznik nr 60 przedstawia zużycie oleju opałowego dla poszczególnych pojazdów, a nie narastająco według dat. Natomiast analiza zużycia oleju opałowego według zeszytu "olej opałowy" przez ciągnik "[...]" wykazała, że rozchód w okresie od 01 do 26 sierpnia 2005r. wyniósł 815 litrów. Zużyta zatem ilość oleju opałowego przez ww. ciągnik w poszczególnych dniach była zgodna z zasadami logiki, i nie wskazywała, iż sprzedaż oleju następowała tylko w dniu 01 sierpnia 2005r. Uzasadniając swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej powołując się m.in. na art. 37h ust. 1, ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. Nr 127, poz. 627 ze zm.), organ wskazał, iż wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz.U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Stosownie zaś do art. 37h ust. 2, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Natomiast zgodnie z art. 37h ust. 3 pkt 4 ustawy, paliwami silnikowymi są m.in. wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Organ odwoławczy uwzględnił przy tym, iż decyzją ostateczną z dnia "[...]", uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2005r. oraz wrzesień 2005r. W związku z powyższym uznał, iż opłacie paliwowej będą podlegały tylko te ilości oleju opałowego, które zostały wskazane przez Naczelnika Urzędu Celnego jako ilości sprzedane do celów napędowych i wykazane w zeszycie "olej opałowy". Organ I instancji nie ustalił bowiem w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zużycia oleju opałowego w ilości 171.206,5 I. Z decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym wynikało, iż powyższa ilość została opodatkowana stawką podatku akcyzowego ze względu na fakt, iż podatnik nie posiadał stosownych dowodów sprzedaży wraz z oświadczeniem, oraz nie zużył go do pracy w suszarni. Powyższe stwierdzenie wskazywało na brak dochowania przez podatnika warunków do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, lecz nie mogło być podstawą do określenia dla tej ilości opłaty paliwowej. Wobec powyższego, w opinii Dyrektora Izby Celnej we wrześniu 2005r. jako podstawę do określenia opłaty paliwowej przyjęto 12 643 I oleju opałowego jako zużytego do celów napędowych (a nie 183 789 l.). W związku z powyższym określono wysokość opłaty paliwowej za wrzesień 2005 r. w kwocie 1.141,70 zł. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżący wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonych decyzji z dnia 22 listopada 2011 r. oraz z dnia 8 grudnia 2011r., - obciążenie organu kosztami postępowania w sprawie, w tym kosztami zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z przedłożonego na rozprawie spisu kosztów; W skardze na decyzję z dnia 22 listopada 2011 r. skarżący zarzucił organom celnym naruszenie przepisów postępowania – art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 23§4 w zw. z art. 180§1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona zarzuciła nie wykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie określonych w wyroku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 248/11, albowiem Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Celnej przeanalizowanie zasadności przyjęcia przez powołanych biegłych wartości zużycia oleju opałowego w oparciu o stan faktyczny urządzeń, nie zaś włącznie w oparciu o informacje producenta i literaturę. Skarżący podniósł także, że Sąd nakazał przeprowadzenie oględzin urządzeń suszarniczych i uwzględnienie przy tym niestandardowej budowy suszarni w L. oraz faktu przeprowadzania suszenia zbóż paszowych. Skarżący zarzucił organowi celnemu, że mimo w/w zaleceń Sądu Dyrektor Izby Celnej dopuścił uzupełniającą opinię biegłych z pominięciem powyższych okoliczności. Nadto skarżący podniósł, że w jego ocenie brak jest odniesienia do opinii inż. M.P. Według skarżącego niezrozumiały jest fakt sporządzenia opinii bez oględzin będącej jej przedmiotem suszarni, a także brak w aktach sprawy dokumentacji dotyczącej konsultacji przeprowadzonych z pracownikami krajowych suszarni komercyjnych, na które powołuje się w zaskarżonej decyzji organ celny. Nie zrozumiałe jest dla podatnika także stwierdzenie biegłych, jakoby oględziny suszarni w roku 2011 r. były dla sprawy bezprzedmiotowe, gdyż stan urządzeń na przestrzeni 6 lat uległ zmianie. W skardze podniesiono, iż podatnik dysponuje dokumentacją w postaci faktur za dokonane roboty remontowe suszarni i zakup niezbędnych części zamiennych i na podstawie powyższej dokumentacji - w jego ocenie - istniała możliwość ustalenia "prawdopodobnego" stanu technicznego przedmiotowych suszarni w 2005 r. Skarżący wielokrotnie w skardze zarzucił organowi podatkowemu przekazanie funkcji orzeczniczej biegłym m.in. poprzez – zdaniem podatnika – rozpoznanie wniosków dowodowych strony przez biegłych, a nie organ podatkowy. Mając na uwadze powołane zarzuty skargi strona podkreśliła, że w zaskarżonej decyzji nadal nie uwzględniono faktycznego stanu urządzeń suszarniczych w 2005 r., a opinie biegłych przeprowadzone zostały bez uwzględnienia tak istotnych zaleceń WSA w Olsztynie. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 180, 188 Ordynacji podatkowej oraz zasady określonej w art. 23§4 w/w ustawy. Zdaniem skarżącego konsekwencją nieuwzględnienia dokumentacji i informacji przedstawianych przez niego oraz jednoczesnego dopuszczenia przez organ podatkowy ustaleń z opinii biegłych i braku innych dowodów, było zastosowanie przez Dyrektora Izy Celnej metody szacowania innej niż zawartej w §3 art.23 O.p., a opisana w tym przepisie tzw. metoda produkcyjna umożliwiłaby także łącznie z przedstawionymi przez podatnika informacjami na jednoznaczne i miarodajne ustalenie faktycznych mocy przerobowych suszarni należących do strony. Z kolei w skardze na decyzję z dnia 8 grudnia 2011 r. skarżący wskazał, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję dotyczącą określenia wysokości opłaty paliwowej, przyjął "lapidarne" ustalenia organu I instancji wywiedzione z treści jednego dowodu ujawnionego w odrębnym postępowaniu tj. zeszytu prowadzonego przez podatnika pod nazwą "olej opałowy". Natomiast w zakresie wartości dowodowej zapisów zawartych w ww. zeszycie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku, sygn. akt I SA/OI 664/09, z dnia 5 lutego 2010r. przyjmując w uzasadnieniu m.in. że ocena zapisów w tych zeszytach była bezkrytyczna i pozbawiona analizy ich treści. W ocenie Sądu należało dokonać weryfikacji zapisów w konfrontacji z innymi dowodami, w tym dokumentacji i zeznaniami świadków. Zdaniem strony skarżącej, powyższa ocena Sądu dezawuuje pogląd organu podatkowego co do wartości dowodowej, powodując, iż odwołanie podatnika od decyzji I instancji pozostaje nadal aktualne. Skarżący podniósł przy tym, iż postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia ilości oleju opałowego jaką podatnik miał sprzedawać na cele napędowe jest obecnie przedmiotem ponownej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i od oceny tej zależeć będzie, czy przedmiotowa opłata paliwowa powinna być faktycznie zapłacona i w jakiej wysokości. Z uwagi na powyższe, w opinii pełnomocnika strony, obie sprawy powinny być połączone do wspólnego rozpoznania. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 11.03.2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 111§1 ustawy postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 21/12 oraz I SA/Ol 49/12 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygnaturą I SA/Ol 21/12. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 15.03.2012 r. pełnomocnik skarżącego poddawał w wątpliwość kwalifikacje biegłych do sporządzenia przedmiotowej opinii i rzetelność poczynionych przez biegłych ustaleń ponownie podnosząc zarzut naruszenia art. 24§4 O.p. (winno być 23§4 O.p.) i wynikające z tego błędy popełnione przez Naczelnika Urzędu Celnego na poszczególnych etapach prowadzonego postępowania. Zdaniem pełnomocnika strony organ podatkowy nie wykonał zaleceń Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 11.05.2011 r. , sygn. akt I SA/Ol 248/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie stosownie do przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Przy czym stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Na wstępie należy podkreślić, że sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 248/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 lutego 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za okres maj – sierpień 2005 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 lutego 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za okres maj – sierpień 2005 r. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy ma zastosowanie przepis art. 153 ustawy p.p.s.a, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ. Tym samym ponowny proces decyzyjny organu podatkowego odbywał się w warunkach związania, wyrażoną przez sąd oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Również aktualna kontrola sądowa zaskarżonych decyzji odbywa się w kontekście prawidłowego wypełnienia wskazań, co do dalszego postępowania. Uznając, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skarg, dotyczącego uchylenia zaskarżonych decyzji, Sąd podzielił poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności zaaprobował przeprowadzone w zaskarżonych rozstrzygnięciach na gruncie tych ustaleń rozważania prawne. W sprawie został zebrany bardzo obszerny i pełny materiał dowodowy, który wszechstronnie i wyczerpująco, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów został oceniony w decyzjach. Decyzje (w szczególności decyzja z dnia 22 listopada 2011 r.) zawierają obszerne, pełne uzasadnienia, z których wynikają przesłanki ustaleń faktycznych i ich materialnoprawna ocena. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż dokumentacja księgowa w przedsiębiorstwie skarżącego prowadzona była w sposób nierzetelny, albowiem zapisy w niej widniejące nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdził ujawniony w trakcie kontroli podatkowej zeszyt pod nazwą "Olej opałowy", który stanowił dodatkową ewidencję obrotu olejem opałowym. Wskazane przez organ okoliczności tj. sposób jego prowadzenia, zachowanie ciągłości rozliczenia obrotu olejem opałowym, dane dotyczące ilości sprzedanego oleju opałowego, dat sprzedaży, cen jednostkowych i wartości paliwa, sposób zapłaty, a ponadto dane dotyczące odbiorców oleju opałowego świadczą o wartości dowodowej zabezpieczonego zeszytu i pozwalają przyjąć, że stanowi on dowód dokumentujący faktyczny obrót olejem opałowym. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż sprzedaż oleju opałowego bez pobrania wymaganego oświadczenia i rejestrowania tego faktu w księgach podatkowych miała miejsce nie tylko w L., gdzie prowadzono zeszyt "Olej opałowy", ale także w innych miejscach prowadzenia przez skarżącego działalności. Dane zawarte w przedmiotowym zeszycie zostały wielokrotnie potwierdzane zarówno przez samą stronę, a także świadków: S. W., D. F. oraz L. W. Sąd pragnie zwrócić uwagę, że sposób prowadzenia ksiąg podatkowych, a także całej działalności w przedsiębiorstwie podatnika, miał akceptację strony. Istotnym jest w sprawie, że w sytuacji, gdy skarżący prowadził działalność gospodarczą w różnych zakładach, położonych w kilku odległych miejscach, to powinien zadbać o to, aby obieg dokumentów pomiędzy nimi a zakładem prowadzącym dokumentację księgową pozwalał na odtworzenie rzeczywistych obrotów oleju opałowego. Jego obowiązkiem było też pouczenie pracowników o konieczności odbierania wymaganych oświadczeń od nabywców oleju na cele opałowe. Obowiązek taki ciążył na podatniku bez względu na to jakie stosunki łączyły go z odbiorcami i pracownikami, ani też czy obdarzał ich zaufaniem, na co powoływał się w postępowaniu. Skoro skarżący obowiązku tego zaniedbał, to musi liczyć się z konsekwencją ustalenia podstawy opodatkowania przez organ według wybranej przez ten organ metody. Wybór metody szacowania jest bowiem wyłącznym uprawnieniem organu podatkowego. (niepublikowany wyrok NSA z dnia 21 września 2010r. II FSK 713/09 dostępny w bazie LEX nr 745817). W rozpoznawanej sprawie podatnik niewątpliwie nie dołożył należytej staranności w prowadzeniu przedsiębiorstwa w zakresie dokumentowania sprzedaży oleju opałowego i nie ma tu znaczenia, czy skarżący wiedział o sposobach sprzedaży oleju opałowego i dokumentowaniu tych transakcji przez osoby, którym to powierzył. Zważywszy na fakt, że wybór metody szacowania jest uprawnieniem organu a nie strony, bezzasadny jest zarzut skarżącego, dotyczący niezastosowania w sprawie tzw. metody produkcyjnej. Sąd przychylił się również do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 22 listopada 2011r., w której obszernie wyjaśniono przyczyny poczynionych ustaleń, których podstawą była ocena zawarta w opinii biegłych z dnia 30.09.2010 r. oraz w uzupełnieniu opinii z dnia 18.10.2011r. Należy wskazać, iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd są związane nie tylko wyrokiem, na który powołuje się strona skarżąca, ale także wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 5 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Ol 664/09. W uzasadnieniu tegoż wyroku Sąd wskazał, że zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż w działalności skarżącego występowały nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oleju opałowego do celów napędowych osobom z zewnątrz przedsiębiorstwa. Natomiast istotą sporu jest ustalenie, czy i w jakim zakresie w działalności przedsiębiorstwa podatnika wykorzystywano i zbywano olej opałowy poza ewidencją, niezgodnie z przeznaczeniem, bez zachowania wymogów prawa, co skutkowało utratą prawa do obniżonej stawki podatku akcyzowego i powstaniem obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu orzekającego w wymienionej sprawie, niewątpliwie ustalenie ilości oleju zużytego do suszenia zbóż wymagało wiadomości specjalnych z zakresu metod suszarnictwa i urządzeń suszarniczych oceny stanu zbóż. W tym celu organ podatkowy powołał biegłych odpowiednich specjalności. Z uwagi na wątpliwości, których nie usunęła opinia powołanych w sprawie biegłych, zaszła potrzeba jej uzupełnienia w zakresie wskazanym w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z dnia 11 maja 2011r. sygn. akt I SA/Ol 248/11. W wykonaniu tegoż wyroku, organ podatkowy zlecając biegłym sporządzenie opinii uzupełniającej, wypełnił zalecenia Sądu co do dalszego postępowania. W w/w opinii uzupełniającej biegli potwierdzili swoje stanowisko zajęte we wcześniejszej opinii z dnia 30.09.2010r. i dodatkowo odnieśli się do obliczeń zawartych w opinii prywatnej sporządzonej przez inż. M.P., na którą strona skarżąca powoływała się wielokrotnie w prowadzonym postępowaniu. Biegli jednoznacznie stwierdzili, że z punktu widzenia metodyki oceny danych statystycznych uśrednione wartości zużycia paliwa są wynikami najbardziej miarodajnymi. Powyższy argument zarówno w ocenie organu, jak i tutejszego Sądu należy uznać za trafny. Zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje uznany również przez organ podatkowy argument, zaprezentowany przez biegłych w opinii uzupełniającej, o niecelowości przeprowadzenia eksperymentu procesowego polegającego na zmierzeniu faktycznego, jednostkowego zużycia oleju opałowego, który dostarczyć miał informację na temat zużycia oleju w roku 2005. Słuszne jest zdaniem Sądu stanowisko biegłych, iż niemożliwe jest odtworzenie kluczowych parametrów występujących w czasie kampanii suszarniczej w 2005r. oraz zagwarantowanie, że ziarno wykorzystane na potrzeby przedmiotowego eksperymentu miałoby parametry zbieżne do ziarna z 2005 r. W opinii biegłych niemożliwym było także przeprowadzenie wnioskowanego eksperymentu procesowego mając na uwadze stan urządzeń i stopień ich zużycia występujący w 2005 roku, albowiem aktualny stan urządzeń i stopień ich wyeksploatowania znacząco się różni, co może mieć znaczny wpływ na końcowy wynik badania. Argumentacja ta jest racjonalna i przekonywująca. Biegli zasadnie podkreślili również, że jednostkowe zużycie oleju opałowego w suszarni w L. jest zgodne z ustaleniami dokonanymi w opinii inż. M.P. wykonującego opinię na zlecenie strony. Potwierdzeniem powyższego wydaje się być postawa skarżącego, który nie kwestionował wyników dotyczących jednostkowego zużycia oleju opałowego wskazanego w sporządzonej na jego zlecenie opinii inż. M.P.. Podkreślić także należy, że Skarżący nie kwestionował zużycia oleju opałowego w odniesieniu do suszarni ZSPŻ – 8 w B., w przypadku której organ podatkowy przyjął korzystne dla strony i zgodne z opinią inż. M. P. zużycie oleju opałowego w ilości 2,5 l oleju/tona%. Sąd przeanalizował przyczyny odmowy przeprowadzenia eksperymentu procesowego oraz dopuszczenia dowodu z oględzin suszarni w L., w przedmiocie którego organ podatkowy wydał stosowne postanowienie, uznając iż przeprowadzenie wnioskowanych czynności nie miało żadnego wpływu na ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie. Sąd w pełni podziela ocenę organu podatkowego co do uznania, które dowody były niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a które waloru takiego nie posiadały. Pamiętać należy, iż ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszając przy tym zasad logiki oraz doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że odmienna, od zaprezentowanej przez organ, ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przepisów postępowania określonych w art. 180 i art.188 O.p. Przy czym nie można zgodzić się z zarzutem stawianym przez pełnomocnika skarżącego, iż to biegli w istocie ustali stan faktyczny, a nie organ orzekający w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia wyroku tutejszego Sądu z dnia 5 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Ol 664/09, ustalenie ilości oleju zużytego do suszenia zbóż wymagało wiadomości specjalnych z zakresu metod suszarnictwa i urządzeń suszarniczych oceny stanu zbóż. Zatem organ podatkowy, związany tym stanowiskiem Sądu, nie mógł poczynić ustaleń faktycznych w tym zakresie w oderwaniu od stanowiska biegłych. Trudno też zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, kwestionującym kwalifikacje biegłych w sytuacji, gdy - jako uniwersyteccy pracownicy naukowo -dydaktyczni - posiadają oni wiedzę specjalistyczną w zakresie wymaganym w sprawie oraz wskazanym w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z dnia 5 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Ol 664/09. Sąd zwraca także uwagę, że mając na względzie wytyczne zawarte w wyroku o sygn. akt I SA/Ol 248/11, dotyczące uwzględnienia przy rozliczeniu ogólnej ilości oleju opałowego oprócz ziaren konsumpcyjnych również ziarna paszowego, organ podatkowy po dokonanej analizie otrzymanych od strony wydruków zatytułowanych "podsumowanie zakupów i sprzedaży wybranego towaru" przyjął na korzyść skarżącego, iż 557,71 ton pszenicy paszowej zakupionej w sierpniu i wrześniu 2005 r., została przez niego wysuszona w okresie sierpień – wrzesień 2005 r. i w suszarni w B. (ZSPŻ-8) tj. w suszarni zużywającej największą ilość oleju opałowego. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej oszacowując ilość zużytego w suszarniach podatnika oleju opałowego dokonał wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz skonfrontował z nim opinię inż. M.P., stanowiącą wyraz stanowiska skarżącego. Organ podatkowy zwrócił bowiem uwagę, iż wskazana opinia została sporządzona na podstawie przedłożonych przez stronę "protokołów suszenia", które zawierały nieprawdziwe wartości, gdyż wskazywały, że ziarna podlegające suszeniu były zawilgocone i porażone szkodnikami oraz grzybami. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że ziarna i nasiona sprzedawane przez podatnika były wysokiej jakości, co również sam skarżący wielokrotnie w trakcie prowadzonego postępowania oświadczał twierdząc, iż przechowywał i sprzedawał ziarna dobrej jakości, czego nie kwestionowali jego nabywcy. Tutejszy Sąd przychyla się również do argumentu, że ze względu na nieprawdziwe informacje zawarte w "protokołach suszenia", na których oparł swoją opinię inż. M. P. i co za tym idzie na błędnych ustaleniach określił ilość zużytego oleju opałowego przeznaczonego na cele suszarnicze w 2005 r. Z tego też względu przedmiotowa opinia słusznie nie mogła być przyjęta za obrazującą prawidłową ilość zużytego oleju opałowego na wskazany cel. W ocenie Sądu, nie można mieć zastrzeżeń, co poprawności wyboru metody oszacowania oraz jej uzasadnienia, albowiem oszacowanie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten daje organowi podatkowemu prawo do niestosowania metod wymienionych w § 3 tego artykułu, nie określając przy tym bliższych warunków odstąpienia, poprzestając na stwierdzeniu "w szczególności" i "gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3". Do organu należy zatem ocena, czy w okolicznościach danej sprawy możliwe jest zastosowanie metod z art. 23 § 3 O.p. i czy zachodzą przesłanki do oszacowania w inny sposób. Istotne jest natomiast aby organ wyjaśnił przyczyny swego wyboru w powiązaniu z okolicznościami sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia ten wymóg, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazane zostały motywy i przesłanki przyjęcia "innego sposobu" oszacowania. Organ podatkowy wykazał bowiem, iż w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 O.p. Nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia art. 23 O.p. Należy zważyć, iż to wskutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez podatnika, organ podatkowy został pozbawiony możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów. Zważywszy na okoliczności faktyczne sprawy, koniecznym się stało zatem ustalenie tej podstawy własną metodą szacunkową. Metoda, ta z oczywistych względów, być może nie odzwierciedla w pełni rzeczywistych danych dotyczących sprzedaży towarów przez podatnika. Nie może jednak ujść uwadze, że jest to konsekwencją nierzetelnego prowadzenia dokumentacji. W rozpoznawanej sprawie przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania została oparta na racjonalnych założeniach a organy w sposób wystarczający uzasadniły wybór tejże metody. W ocenie Sądu było to uzasadnione okolicznościami faktycznymi rozpoznawanej sprawy. Nie można stawiać organowi zarzutu, iż ustalona podstawa opodatkowania odbiega od rzeczywistej, bowiem zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno jedynie zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zatem dopuszczalna jest sytuacja, gdy istnieją rozbieżności między ustaloną przez organ podatkowy podstawą opodatkowania a rzeczywistym obrotem. (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010r. I FSK 1319/09). Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego wyroku: "Sytuacja w której podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o art. 23 § 4 o.p. i może być jedynie zbliżona do rzeczywistej jest ryzykiem podatnika nie prowadzącego rzetelnej ewidencji." Kwestionowanie przez podatnika, który dopuszcza się zaniedbań w prowadzeniu dokumentacji księgowej, uprawnień organu do ustalania podstawy opodatkowania metodą szacunkową jest nieuprawnione. Nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa byłaby bowiem sytuacja, w której podatnik rzetelnie prowadzący dokumentację i umożliwia organowi podatkowemu ustalenie opodatkowania na podstawie rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych, byłby w lepszej sytuacji od podatnika, który dokumentację tę prowadzi w sposób niekompletny. Oceniając sposób, w jaki dokonano oszacowania podstawy opodatkowania, stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały tego z wszechstronnym uwzględnieniem zebranego materiału dowodowego oraz po uprzednim przeprowadzeniu obszernej i szczegółowej analizy, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z dnia 22 listopada 2011r. Sąd stwierdził zatem, iż organy orzekające ponownie rozpoznając sprawę, wyczerpująco wyjaśniły i rozważyły wszystkie kwestie, na które wskazał tutejszy Sąd w wyroku z dnia 11 maja 2001r. sygn. akt. I SA/Ol 248/11. Organ szczegółowo odniósł się do ilości oleju zużytego do suszenia w poszczególnych suszarniach, wyjaśnił dlaczego ilość komór suszarniczych nie ma wpływu na ilość oleju zużywanego do suszenia, wyjaśnił dlaczego oględziny suszarni i wnioskowany przez stronę eksperyment, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględnił sposób oceny procesu suszenia a w wyliczeniach wziął pod uwagę nie tylko zboże konsumpcyjne, ale także paszowe a nadto odniósł się do ekspertyzy sporządzonej na zlecenie strony przez inż. M. P.. W odniesieniu do decyzji z dnia 8 grudnia 2011 r. określającej stronie skarżącej wysokości opłaty paliwowej wskazać należy, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. W związku z powyższym wskazać należy, iż przedmiotowa decyzja z dnia "[...]" określająca stronie wysokość opłaty paliwowej jest konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 listopada 2011 r. określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, albowiem ustalenia faktyczne oraz przyjęta podstawa opodatkowania wiązała organ w tym przedmiocie. Reasumując, w ocenie Sądu organ podatkowy w decyzjach prawidłowo wskazał ustalony przez siebie stan faktyczny, podał istotne dla rozstrzygnięcia fakty, które uznał za udowodnione, dowody na podstawie których dokonano ustaleń oraz przyczyny dla których uznał dowody za wiarygodne, jak również wyjaśnił przyczyny dla których odmówiono wiarygodności innym dowodom. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy odniósł się także do przedstawionej w odwołaniu argumentacji podatnika i w związku z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 maja 2011 r. uzupełnił materiał dowody w sprawie oraz wnikliwie odniósł się do uzyskanych informacji. Przeprowadzając postępowanie podatkowe organy nie naruszyły zasad określonych w art. 122 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, który to wszechstronnie rozpatrzyły z zachowaniem reguł określonych w art. 191 tej ustawy. Organ podatkowy określił przesłanki zastosowania kwalifikacji prawnej i wskazał, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają zastosowanej w sprawie normie prawnej. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia dyspozycji art. 153 p.p.s.a, art.23 O.p., art. 187§1 i art.188 O.p. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem i ze względów powyższych Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a skargi oddalił.