I SA/Ol 211/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, asesor WSA Renata Kantecka, , Protokolant Dariusz Idzikowski, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 02 lipca 2008r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2004r. Oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004r. w kwocie 6 129,00 zł. Z akt administracyjnych wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce A w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego od dnia 01.01.2004r. do dnia 31.12.2004r. Kontrolowana Spółka zajmowała się sprzedażą detaliczną i hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, a także sprzedażą detaliczną olejów opałowych dla potrzeb gospodarstw domowych. Kontrolą objęto działalność Spółki związaną z prowadzoną sprzedażą oleju opałowego. Organ I instancji stwierdził, że w okresie objętym kontrolą podatkową Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, prowadzącym oraz nieprowadzącym działalności gospodarczej. Sprzedaż oleju opałowego do celów uwarunkowanych prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzana była fakturą VAT, której treść zawierała oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, bądź w przypadku braku takiego oświadczenia na fakturze było ono sporządzane na odrębnym dokumencie dołączanym do faktury. Według przedstawionej dokumentacji handlowej w kontrolowanym okresie wystawiono 1074 faktury potwierdzające sprzedaż oleju na cele związane z prowadzoną przez nabywców działalnością gospodarczą. Czynności sprawdzające podjęte wobec 28 losowo wybranych kontrahentów nabywających olej opałowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej potwierdziły fakt dokonywania przez nich w kontrolowanej Spółce zakupów udokumentowanych okazanymi przez Spółkę fakturami. Sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dokonywana na podstawie paragonów drukowanych przez kasę fiskalną oraz dołączanych do nich oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego towaru na cele opałowe, stanowiła około 29% ogółu całej sprzedaży. Organ stwierdził, że żadne z 1308 przedstawionych przez Spółkę oświadczeń nie spełniało wszystkich warunków określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, obowiązującego w momencie faktycznej sprzedaży wyrobów akcyzowych. W trakcie kontroli wystąpiono z prośbą o potwierdzenie zakupów oraz wskazanie finalnego przeznaczania zakupionego oleju, przesłuchano w charakterze świadka na tą okoliczność łącznie 470 osób wymienionych w charakterze nabywców w oświadczeniach pozostających w dyspozycji Spółki. Spośród osób, które złożyły zeznania lub nadesłały pisemne informacje znaczna grupa nabywców zaprzeczyła dokonywaniu jakichkolwiek zakupów oleju opałowego w kontrolowanej Spółce lub zakwestionowała fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści okazanych oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe wyrobów akcyzowych stanowiących przedmiot transakcji. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w stosunku do Spółki, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004r. w kwocie 6 129,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit. c, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 pkt 3 i pkt 7, § 2 ust. 1 pkt 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196), § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373). Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że niektóre z oświadczeń przedstawionych przez kontrolowaną Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym sprzedający nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. W odniesieniu do miesiąca stycznia 2004 roku powyższy stan rzeczy odnosi się do przypadków sprzedaży na rzecz: K.P. (1983 litrów oleju opałowego, udokumentowanej oświadczeniem z dnia 12.01.2004r., dołączonym do paragonu nr "[...]" z dnia "[...]".), L.A.S. (2000 litrów oleju opałowego, udokumentowanej oświadczeniem z dnia 24.01.2004r., dołączonym do paragonu nr "[...]" z dnia "[...]".), W.K. (759 litrów oleju opałowego, udokumentowanej oświadczeniem z dnia 30.01.2004r., dołączonym do paragonu nr "[...]" z dnia "[...]".), M.K. 1550 litrów oleju opałowego, udokumentowanej oświadczeniem z dnia 12.01.2004r., dołączonym do paragonu nr "[...]" z dnia "[...]"), H.K. (200 litrów oleju opałowego, udokumentowanej oświadczeniem z dnia 23.01.2004r., dołączonym do paragonu nr "[...]" z dnia "[...]"). Świadkowie ci zakwestionowali autentyczność podpisów widniejących pod okazanymi oświadczeniami, stwierdzając, że nigdy nie podpisywali wymaganych dokumentów. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia. Decyzji zarzuciła: - niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej dalej UVatAkc, w związku z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, przez przyjęcie, że § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5 w związku z § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.u. Nr 221, poz. 21 96), zwanego dalej RMF z 23.12.2003 r., ustanawiające stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego w wysokości 80%, podczas, gdy art. 37 ust. 1 pkt 5 UVatAkc przewiduje dlań stawkę maksymalną w wysokości 25% i będące przez to sprzeczne z tymże przepisem art. 37 ust. 1 pkt 5 UVatAkc i art. 217 Konstytucji RP; - niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 2 UVatAkc w związku z art. 92 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu za podstawę materialnoprawną zaskarżonego orzeczenia przepisów wykonawczych, tj. §6 ust. 5 RMF z dnia 23 grudnia 2003r. wydanych z przekroczeniem delegacji ustawowej, zawartej w art. 37 ust. 2 UVatAkc, a zatem sprzecznych z art. 92 Konstytucji RP; - błędną wykładnię § 12 ust. 1 pkt 1 w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 ust. 5 i §5 RMF z dnia 23.12.2003r. polegającą na przyjęciu, iż posiadanie oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywcę u sprzedawcy wyrobu akcyzowego, automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie; - naruszenie art. 120 o.p., oraz art. 187 o.p. poprzez przyjęcie założenia (domniemania faktycznego), że skoro nie został potwierdzony zakup oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniu to należy uznać, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, - istotne naruszenie art. 122 o.p., art. 123 o.p., art. 190§2 o.p., art. 188 o.p., art. 180 o.p. poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, które to dowody zostały przeprowadzone wadliwie, bezpodstawnie pominięto wniosek strony o przesłuchanie świadków - osób bliskich nabywców wskazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe sąsiadów tych nabywców lub osób, które nabywały OE z ich zezwolenia; - naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 oraz § 4 poprzez wskazanie nieprawidłowej podstawy prawnej oraz braku rozstrzygnięcia. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przedmiotem obrotu w powyższej sprawie była sprzedaż oleju opałowego. Spółka wykonywała w kontrolowanym okresie od stycznia do grudnia 2004r. czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Od stycznia do kwietnia 2004r. były to czynności wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) sprzedawcy wyrobów akcyzowych zostali zwolnieni z obowiązku podatkowego w akcyzie. Jednak w świetle § 12 ust. 1 pkt 1 zwolnienie nie obejmuje podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zgodnie z przepisem § 6 ust. 1 i ust. 5 powyższego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 (poz. 13 załącznika nr 1 cyt. rozporządzenia) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do tego rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 rozporządzenia (na podstawie § 5 cyt. rozporządzenia). Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wszystkie oświadczenia przyjęte przez Spółkę od nabywców były niekompletne, ponieważ w ich treści pominięto istotne dane takie jak: typ urządzeń grzewczych. Organ podatkowy w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, kontaktując się z setkami nabywców podjął czynności zmierzające do ustalenia pominiętych danych i uzupełnienia występujących w oświadczeniach braków. Ponadto organ wyjaśnił, że olej opałowy jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 1 (produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU) wykazu wyrobów akcyzowych stanowiącego załącznik nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, w stosunku do ceny sprzedaży paliw do silników u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP stawka akcyzy wynosi 80%, a nie jak twierdzi Spółka maksymalnie 25%. Tym samym brak jest podstaw, aby uznać, że stawki akcyzy wprowadzone na olej opałowy przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), wydanym w oparciu o ustawową delegację, były wyższe od wynikających bezpośrednio z ustawy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego została dokonana zgodnie z prawidłami logiki, prawami nauki i doświadczenia życiowego, pod kątem znaczenia i wartości tych dowodów dla toczącej się sprawy. Organ nie pominął także możliwości powstania obowiązku podatkowego po stronie nabywców przeznaczających zakupione paliwo na inne cele niż opałowe, czego wyrazem było wszczęcie postępowań podatkowych wobec licznej grupy nabywców, którzy zużyli zakupiony olej na inne cele niż opałowe, i określenie z tego tytułu zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych. Organ przyznał, iż w toku postępowania nie dowiedziono, aby sprzedający współdziałał z kupującymi w procederze podawania w oświadczeniach nieprawdziwych danych personalnych lub samodzielnie fałszował oświadczenia. Jednakże kompetentne w tym zakresie są organy ścigania, które prowadzą w tej sprawie śledztwo. Ponadto organ wyjaśnił, że faktyczną podstawę wymiaru podatku akcyzowego dokonanego zaskarżoną decyzją stanowiło uchybienie formalne sprowadzające się do braku dokumentu uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatkowej wobec rozchodowanego oleju opałowego, nie zaś ustalenia pozwalające określić, czy w rzeczywistości został on zużyty przez podatnika na cele inne niż opałowe, czy też sprzedany dla celów innych niż opałowe. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Spółka nigdy nie wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób bliskich nabywców wskazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, sąsiadów tych nabywców lub osób, które nabywały OE z ich zezwolenia. Tym samym nie można uznać, że dowód ten został przez organ pominięty. Poza tym w toku postępowania organ I instancji przesłuchał kilkuset świadków w celu zgromadzenia materiału dowodowego, a przesłuchanie następnych setek lub tysięcy osób kolidowałoby z realnymi możliwościami i zasadami zdrowego rozsądku. Za niezasadny zarzut organ uznał wskazanie w decyzji nieprawidłowej podstawy prawnej oraz brak rozstrzygnięcia, na co dowodem jest treść zaskarżonej decyzji zawierającej wszystkie wymagane elementy, określone w art. 210 o.p. Organ wyjaśnił także, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W ust. 6 wskazano, iż obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem powstaje zarówno dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe, jak i dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić, z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Zatem podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego (nawet przeznaczonego na cele opałowe, do którego na wcześniejszym etapie został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej), jest sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, na którym z mocy przepisu szczególnego ciąży obowiązek pobierania oświadczeń określających ich finalne przeznaczenie. Zaniechanie ze strony nabywcy złożenia takiego oświadczenia, nie pozwala uznać sprzedawcy jako dokonującego zbycia oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy odpowiedniej dla oleju napędowego i obciążenia nabywcy kwotą podatku akcyzowego (w cenie wyrobu). Tym samym sprzedawca traci w zakresie tej transakcji zwolnienie od obowiązku podatkowego. Organ zauważył, że również fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia stosowanie preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Uznanie oświadczeń za niespełniające określonych wymogów oznacza, że podatnik w odniesieniu do konkretnych sprzedaży oleju opałowego nie posiada wymaganych oświadczeń - stanowiących dokument, którego pozytywne weryfikowanie warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie Spółka miała obowiązek uzyskać oświadczenia kompletne, które w odniesieniu do nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej powinny zawierać wszystkie dane wskazane w treści rozporządzeń wykonawczych. Nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego może pozbawić skuteczności złożone oświadczenie. Jednakże w rozpatrywanej sprawie niewątpliwe rozbieżności ze stanem rzeczywistym, wynikającym z zeznań świadków, dyskwalifikują tę ewentualność. Zdaniem organu, należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż oleju opałowego odbyła się bez złożenia stosownych oświadczeń. Organ wyjaśnił także, że Spółce zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 o.p., a termin na wypowiedzenie się minął 3.03.2008r. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę domagając się jej uchylenia i decyzji jej poprzedzającej. Strona skarżąca zarzuciła: - niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej dalej UVatAkc, w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja RP przez przyjęcie, że § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5 w związku z § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196), zwanego dalej RMF z 23.12.2003 r., ustanawiają stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego w wysokości 80%, podczas, gdy art. 37 ust. 1 pkt 5 UVatAkc przewiduje dlań stawkę maksymalną w wysokości 25%, i będące przez to sprzeczne z tymże przepisem art. 37 ust. 1 pkt 5 UVatAkc i art. 217 Konstytucji RP, mają zastosowanie w niniejszej sprawie; - niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 2 UVatAkc w zw. z art. 92 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu za podstawę materialnoprawną zaskarżonego orzeczenia przepisów wykonawczych, tj. § 6 ust. 5 RMF z dnia 23 grudnia 2003 r. wydanych z przekroczeniem delegacji ustawowej, zawartej w art. 37 ust. 2 UVatAkc, a zatem sprzecznych z art. 92 Konstytucji RP; - błędną wykładnię § 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 1 ust. 5 RMF z dnia 23.12.2003 r. polegającą na przyjęciu, iż posiadanie oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywcę u sprzedawcy wyrobu akcyzowego, automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie; - naruszenie art. 120 o.p., oraz art. 187 o.p. poprzez przyjęcie założenia (domniemania faktycznego), że skoro nie został potwierdzony zakup oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniu to należy uznać, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem; - istotne naruszenie art. 122 o.p., art. 123 o.p., art. 190 § 2 o.p., art. 188 o.p., art. 180 o.p. poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, które zostały przeprowadzone wadliwie, a także poprzez pominięcie wniosku strony o przesłuchanie świadków - osób bliskich nabywców wskazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, sąsiadów tych nabywców lub osób, które nabywały OE z ich zezwolenia. Strona skarżąca podniosła, że nieprawidłowe jest stanowisko organów, iż sprzedany w badanym okresie olej opałowy przeznaczony został na cele inne niż opałowe, a brak potwierdzenia nabycia oleju opałowego warunkuje zastosowanie wyższej stawki podatku akcyzowego, która w sprawie została zastosowana w nieprawidłowej wysokości. Zdaniem Spółki, bezpodstawnie przyjęto, iż z powodu niepotwierdzenia zakupu oleju opałowego wskazanego w oświadczeniu nabywcy (w związku z niepotwierdzeniem w oświadczeniach autentyczności podpisu bądź ilości oleju opałowego) należy uznać, że sprzedawany przez Spółkę olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Fakt ten nie znajduje potwierdzenia w opinii grafologicznej ani w dokumentach sprawy karnej w przedmiocie fałszerstwa dokumentów. W tej sytuacji, zdaniem strony skarżącej, organ oparł się na domniemaniu faktycznym co stanowi naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, zawartej w art. 120 o.p., jak również naruszenie swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania organ podatkowy poprzestał bowiem na badaniu oświadczeń, czym naruszono art. 122 o.p. Z kolei wszystkie zweryfikowane przez organ podatkowy oświadczenia były prawdziwe, potwierdzały prawdziwe dane i faktyczną sprzedaż. Nie stwierdzono, aby kwestionowane przez organ podatkowy oświadczenia były fałszywe, o czym stanowi art. 270 § 1 Kodeksu karnego. Fakt ten wynikał z opinii grafologicznej, która w chwili wydawania skarżonych decyzji znajdowała się w Sądzie Rejonowym w E. Wydział Karny, o czym wiedział organ odwoławczy. Jednakże organ nie włączył opinii grafologicznej do materiału dowodowego, pomimo żądania Spółki w tym zakresie. Spółka stwierdziła także, iż organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wydanie rozstrzygnięcia. W toku postępowania zostały bowiem przesłuchane osoby zakupujące olej opałowy. Niektóre z tych osób nie potwierdziły zakupu oleju. W tej sytuacji Spółka wniosła o przesłuchanie członków rodziny nabywców, ich znajomych i sąsiadów, gdyż często do odbioru paliwa byli uprawnieni wszyscy domownicy, a także zakupu dokonywało kilka osób sąsiadujących ze sobą. Zdaniem Spółki, nie można zgodzić się z organem, iż przeprowadzenie tego typu dowodu byłoby nierealne. Ponadto organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustalenia stanu faktycznego. Strona skarżąca podniosła, że uzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego i niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, iż na sprzedawcę nie może zostać nałożona sankcja podatkowa pod postacią zastosowania wyższej stawki podatkowej. Późniejsze przeznaczenie oleju opałowego w innym celu obciąża nabywcę tego wyrobu oleju opałowego. Jeżeli zatem nabywca świadomie oświadcza, potwierdzając to swoim podpisem, że posiada piec olejowy oraz, że przeznaczy olej na cele opałowe, chociaż takiego pieca nie ma, a cele przeznaczenia tego wyrobu są zupełnie inne, nie można w takiej sytuacji nakładać sankcji na sprzedawcę. Tym bardziej, że sprzedawca nie ma obowiązku sprawdzenia, czy osoby nabywające olej opałowy posiadają urządzenia grzewcze spalające ten olej. Ponadto Spółka stwierdziła, że wszystkie odbierane od nabywców oświadczenia były prawdziwe i pełne. Organy podatkowe nie wykazały, aby miała miejsce sytuacja sfałszowania oświadczeń przez sprzedawcę. Natomiast organy nie podjęły żadnych kroków w celu stwierdzenia, że zakwestionowany olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie nabywcy, i tym samym został naruszony art. 122 i 187 o.p. Strona skarżąca podniosła także, że nie można uznać, iż skoro Spółka uczestniczyła w czynności kontroli w postaci zawiadomienia w trybie art. 200 o.p., to jest to wystarczające dla zapewnienia jej czynnego udziału. Ponadto zeznania świadków, składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej i mogą być oceniane jak każdy dowód w sprawie. Spółka wskazała również, że obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego został skierowany tylko i wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku akcyzowego dokonujących czynności sprzedaży. Podatnikami akcyzy są w konsekwencji tylko podmioty podlegające obowiązkowi podatkowemu w tym podatku, czyli takie, w odniesieniu do których powstał obowiązek podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wyjaśnił, że strona skarżąca nie składała wniosku o włączenie opinii grafologicznej, znajdującej się w Sądzie Rejonowym w E., do akt sprawy dotyczącej okresu rozliczeniowego za styczeń 2004r. Na rozprawie w dniu 2 lipca 2008r. Sąd postanowił zarządzić połączenie spraw o sygn. I SA/Ol 211/08, I SA/Ol 212/08 i I SA/Ol 213/08 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej złożył pisemny wniosek o zawieszenie postępowania w powyższych sprawach z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie tych spraw zależy od wyniku toczącego się postępowania przed NSA w Warszawie, sygn. akt I FSK 792/07, w którym Sąd zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o zgodność z Konstytucją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.). Powyższy wniosek Sąd postanowił oddalić. Następnie pełnomocnik strony skarżącej złożył wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na toczące się przed Sądem Rejonowym w E. postępowanie karne o czyn z art. 270 k.k. przeciwko stronie skarżącej, gdzie przedmiotem wykonawczym czynu zabronionego jest kwestia odpowiedzialności skarżącego. Powyższy wniosek Sąd postanowił oddalić. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej rozszerzył także zakres skargi o naruszenie art. 181 o.p. z uwagi na fakt, że określone środki dowodowe związane z przesłuchaniem świadków i dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa powinny być przed organami celnymi dopuszczone z urzędu. Ponadto wniósł o dopuszczenie dowodu w postaci pisemnych oświadczeń nabywców oleju opałowego M.M. K. i W. K. Powyższy wniosek Sąd postanowił oddalić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie w podatku akcyzowym dotyczy stycznia 2004r. w związku z tym zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, i przepisy wydanego na jej podstawie (art. 37 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196). Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, na sprzedawcy wyrobów akcyzowych ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Obowiązek podatkowy, w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit a ustawy o VAT). Jednakże ustawodawca w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT postanowił, że Minister Finansów może w drodze rozporządzenia zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. Przepis ten jako odnoszący się do zwolnienia ujętego od strony przedmiotowej, może być brany pod uwagę jako zawierający upoważnienie do określenia przedmiotowych zwolnień od podatku akcyzowego bowiem reguła wyłączności ustawowej w zakresie prawa daninowego, wyprowadzana z art. 217 Konstytucji RP (obok art. 84 ustawy zasadniczej), nie wyklucza regulowania kwestii związanych z przyznawaniem ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w drodze aktów wykonawczych pod warunkiem, że zasady dotyczące tej materii wynikają z ustawy. Na podstawie powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 23 grudnia 2003r. wydał rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196) – zwane dalej r.p.a. Na mocy przepisu § 12 ust. 1 pkt 1 r.p.a. z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zostali zwolnieni podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 r.p.a., dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uznawana była również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 r.p.a. (m.in. olej opałowy zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem, przeznaczony na cele opałowe) był zobowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (§ 6 ust. 1 pkt 2 r.p.a.). W przypadku niezłożenia powyższych oświadczeń, dla oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe należało zastosować stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 rozporządzenia (na podstawie § 5 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 5 r.p.a.). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego. Czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w akcyzie na podstawie § 12 ust. 1 r.p.a., Spółka była zobowiązana do uzyskania od nabywców oświadczeń, iż nabywane przez nich wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Nabywca w takiej sytuacji przejmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego kontroli dotyczącej wywiązywania się Spółki z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, związanego ze sprzedażą oleju opałowego, ustalono, że niektóre z oświadczeń przedstawionych przez kontrolowaną Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym sprzedający nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Część przedstawionych oświadczeń nabywców była niekompletna, gdyż nie zawierały one wszystkich elementów określonych w § 6 ust. 2 r.p.a. (brak było wskazania typu urządzeń grzewczych), a ponadto znaczna grupa nabywców zaprzeczyła dokonywaniu jakichkolwiek zakupów oleju opałowego w kontrolowanej Spółce lub zakwestionowała fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści okazanych oświadczeń. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów obu instancji, iż zarówno brak wymaganych oświadczeń nabywców oleju opałowego, jaki i posiadanie przez Spółkę niekompletnych oświadczeń, uniemożliwia stosowanie preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Tym samym Spółka utraciła w zakresie tych transakcji zwolnienie od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd podziela zdanie strony skarżącej, że uzyskanie przez sprzedawcę od nabywcy niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie skutkuje u sprzedawcy utratą zwolnienia od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, nawet jeżeli nabywca w okresie późniejszym przeznaczy zakupiony olej na inne cele niż opałowe. Jednakże w przedmiotowej sprawie Spółka przedstawiła niekompletne oświadczenia nabywców, jak również niektóre z przedstawionych oświadczeń nie odzwierciedlały rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży. Niezasadny jest zarzut Spółki odnośnie wysokości stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego. Olej opałowy jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 1 (produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU) wykazu wyrobów akcyzowych stanowiącego załącznik nr 6 do ustawy o VAT. Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stawka akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży paliw do silników u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP wynosi 80%, a nie jak twierdzi Spółka maksymalnie 25%. Tym samym nie można uznać, że stawki akcyzy wprowadzone na olej opałowy przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego były wyższe od stawek wynikających z ustawy o VAT. Należy również zauważyć, że niezasadny jest zarzut strony skarżącej odnośnie niewłączenia przez organ do akt sprawy opinii grafologicznej dotyczącej kwestii autentyczności oświadczeń nabywców, znajdującej się w Sądzie Rejonowym w E. Należy bowiem zauważyć, że Spółka w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004r. nie złożyła takiego wniosku. Nie można także uznać, że organy wydając decyzje naruszyły art. 122 o.p., art. 123 o.p., art. 180 o.p., art. 188 o.p. i art. 190 § 2 o.p. poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań świadków przeprowadzonych wadliwie, a także poprzez bezpodstawne pominięcie wniosku strony skarżącej o przesłuchanie świadków – osób bliskich nabywców oleju opałowego, którzy kupując olej złożyli oświadczenia, ich sąsiadów oraz osób nabywających olej z ich zezwolenia. W toku postępowania organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka około 500 osób, pouczając je o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Za niezasadny należy uznać zarzut strony skarżącej, iż organy naruszyły art. 181 o.p. poprzez niedopuszczenie z urzędu dowodów związanych z zeznaniami świadków oraz dowodu z opinii grafologa odnośnie oświadczeń nabywców. Należy zauważyć, że w art. 181 o.p. ustawodawca wskazał jedynie przykładowo co może być dowodem w postępowaniu podatkowym. I chociaż obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie całego materiału podatkowego, zgodnie z art. 187 § 1 o.p., to nie zwalnia to strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 22.05.200r., I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373). Stosownie do treści art. 125 § 1pkt.1 p.p.s.a.. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu: jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Z treści wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie wynika, że Sąd zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o zgodność z Konstytucją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.). W przedmiotowej sprawie na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym Minister Finansów w dniu 23 grudnia 2003r. wydał rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196). A zatem kwestionowane we wniosku rozporządzenie nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji wniosek o zawieszenie postępowania został przez Sąd oddalony. Wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania z uwagi na to, że przed Sądem Rejonowym w E. toczy się postępowanie karne o przestępstwo z art. 270 k.k, o które jest oskarżony T. G. został również przez Sąd oddalony. Zgodnie z art. 125 § 1pkt.2 p.p.s.a Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu: jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Postępowanie podatkowe dotyczy Spółki Jawnej mającej podmiotowość prawną. Jej odpowiedzialność prawnopodatkowa nie jest uzależniona od ustalenia winy i przesłanek prawnokarnych w postępowaniu karnym wspólnika tej Spółki jako osoby fizycznej. Przesłanki odpowiedzialności podatkowej Spółki są ustalane w sprawie podatkowej. W tym przypadku ustalenie osobistej odpowiedzialności wspólnika nie wywiera wpływu na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodnie z art. 106 § 5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. W myśl art. 244 kpc § 1 kpc dokumenty urzędowe, sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej i inne organy państwowe w zakresie ich działania, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez organizacje zawodowe, samorządowe, spółdzielcze i inne organizacje społeczne w zakresie zleconych im przez ustawę spraw z dziedziny administracji publicznej. Natomiast oświadczenia osób trzecich nie mogą być uznawane za dowód w rozumieniu art. 245 kpc. Pisma osób trzecich, zawierające oświadczenia wiedzy odnoszące się do określonych faktów nie mogą być uznane za dowody. Przyjęcie tych pism stanowi naruszenie zasady ustności, bezpośredniości i swobodnej oceny dowodów obowiązującej w polskim prawie procesowym, gdyż dowodem mogą być tylko zeznania tych osób w charakterze świadków złożone bezpośrednio przed sądem (2005.01.07 wyrok s.apel.VI ACa 477/04 Rejent 2005/5/169 w Warszawie ). A zatem wskazane w oświadczeniach osoby mogły być przesłuchane tylko w postępowaniu administracyjnym w charakterze świadków. Ich oświadczenia nie mogą być przyjęte jako dowód w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jak już zostało wcześnie wskazane w postępowaniu podatkowym zrekonstruowano prawnopodatkowy stan faktyczny, który obejmuje te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.