I SA/Ol 214/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 czerwca 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2014 r. oddala skargę. Spółka A (dalej: "strona", "skarżąca", "Spółka"), reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję z "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec - grudzień 2014 r. Z ustaleń przeprowadzonych w sprawie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego wynikało, że prowadząc od 5 marca 2002 r. działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 107.640 zł wynikającego z 11 faktur VAT, dokumentujących nabycie usług budowlanych od "[...]" M. R., które nie potwierdzały rzeczywistego świadczenia usług. W związku z tym organ I instancji wymienioną na wstępie decyzją pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT". W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez jego niezastosowanie polegające na nieumorzeniu postępowania pomimo, że zobowiązanie uległo przedawnieniu, a zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p. zostało skierowane bezpośrednio do strony, a nie do jej pełnomocnika, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów z: a) zeznań V. W. na okoliczność podpisywania w spornym okresie części dokumentów będących podstawą rozliczeń z kontrahentem, b) informacji ZUS dotyczących braku zaległości kontrahenta w uiszczaniu składek, c) informacji z Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego o sprawach o sygn. akt "[...]" i sygn. akt "[...]" na okoliczność realizacji przez kontrahenta wielomilionowych kontraktów budowlanych oraz zawarcia umowy z rzetelnym kontrahentem, d) informacji organu podatkowego na okoliczność, czy kontrahent strony miał lub ma zaległości podatkowe za lata 2013-2015, a także za lata wcześniejsze, e) informacji organu podatkowego na okoliczność, czy wobec kontrahenta została wydana decyzja kwestionująca faktury VAT wystawione przez Spółkę B oraz "[...]" D. B. oraz czy było prowadzone wobec niego postępowanie podatkowe, 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 122 i art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 2, art. 7 i art. 47 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a mianowicie poprzez przyjęcie, że kontrahent wystawił na rzecz podatnika fikcyjne faktury, - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 2 TUE poprzez nadużycie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał 31 grudnia 2019 r., zaś decyzja organu I instancji została doręczona 3 stycznia 2020 r. Powołując art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., podniósł, że pismem z 30 września 2019 r. zawiadomiono pełnomocnika strony, że 26 września 2019 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie podania nieprawdy przez Spółkę, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2226 ze zm.), dalej: "k.k.s.". Jednocześnie poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie zostało wysłane na adres: "[...]", który został wskazany w formularzu PPS-1 z 27 maja 2019 r., jako adres do doręczeń pełnomocnika. Pismo zostało doręczone 4 października 2019 r. Dopiero w piśmie, które wpłynęło do organu I instancji w dniu 1 października 2019 r., pełnomocnik poinformował, że korespondencję w sprawie należy kierować na adres kancelarii, jednakże do pisma tego nie dołączył pełnomocnictwa, w związku z czym organ I instancji wezwał go do uzupełnienia braków pisma. Uwierzytelniona kopia pełnomocnictwa do odbioru korespondencji pod adresem elektronicznym została złożona 29 października 2019 r. Mając to na uwadze, organ stwierdził, że doręczenie zawiadomienie z 30 września 2019 r. odbyło się zgodnie z treścią pełnomocnictwa. Organ nie zgodził się z zarzutem, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej skarbowej. W kwestii powołanego przez stronę wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19, stwierdził, że postępowanie karne skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego. W jego toku przeprowadzono bowiem szereg czynności, tj. przeprowadzono dowody z zeznań świadków oraz włączono szeroki materiał dowodowy, który pozwolił na ogłoszenie w dniach 17 września i 14 października 2020 r. zarzutów wspólnikom Spółki, tj. L. W., V. W. i R. W., że w deklaracjach VAT-7 w okresie od lipca do grudnia 2014 r. podali nieprawdę co do wysokości podatku naliczonego, zaliczając kwoty z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że Spółka w 2014 r. realizowała usługi związane z dostawą i montażem pomp ciepła na inwestycjach na rzecz: - Gminy K - roboty związane z wykonaniem instalacji odgromowej i orynnowaniem budynku Szkoły Podstawowej w S (umowa z 25 lipca 2014 r.) oraz kompleksowa modernizacja systemu ogrzewania w Zespole Szkół w S w oparciu o odnawialne źródła energii (umowa z 14 lutego 2014 r.); - Gminy B - roboty związane z budową pomp ciepła jako źródła zasilania geotermalnego Zespołu Szkół w M wraz z przebudową wewnętrznej instalacji grzewczej budynków szkoły (umowa z 2 sierpnia 2013 r.); - Urzędu Gminy D - roboty związane z termomodernizacją Szkoły Podstawowej w S poprzez kompleksową modernizację systemu ogrzewania w oparciu o odnawialne źródła energii (umowa z 20 marca 2014 r.); - Instytutu A - roboty polegające na dostawie, montażu pompy ciepła i wymienników pośrednich pomiędzy dolnym źródłem a pompą ciepła, wymianie pomp tłoczących wodę ze studni oraz pompy obiegowej (umowa z 13 października 2014 r.). Spółka realizowała także prace remontowo-budowlane w budynku przy ul. "[...]" w O polegające na wymianie instalacji elektrycznej parteru oraz montażu oświetlenia zewnętrznego elewacji, a także oświetlenia parkingów przed budynkiem oraz prace remontowo - budowlane hali przy ul. "[...]" w O. W sprawie bezsporne było, że prace remontowo-budowlane zostały zrealizowane, co potwierdziły dowody w postaci m.in. umów zawartych z inwestorami, protokołów odbioru robót, na podstawie których doszło do rozliczenia płatności, a także zeznania świadków z ramienia inwestorów. Sporne natomiast było wykonanie tych prac przez podmiot wskazany w dokumentacji jako podwykonawca Spółki, tj. "[...]" M. R. Zakres robót na poszczególnych inwestycjach, które M.R. miał wykonać na rzecz strony określony został w treści 7 umów zawartych w okresie od 7 kwietnia do 1 grudnia 2014 r. (opisany szczegółowo na s. 9-10 zaskarżonej decyzji). W umowach tych M.R. zobowiązał się, że do wykonania powierzonych mu prac użyje własnych materiałów oraz narzędzi. W kontrolowanym okresie zaewidencjonował w rejestrach zakupu faktury VAT, na których jako sprzedawcy widnieli Spółka B (4 faktury VAT) oraz "[...]" D. B. (2 faktury VAT), którego z kolei podwykonawcą w zakresie robót zleconych przez M.R. miał być Spółka C (1 faktura VAT). Powiązania pomiędzy podmiotami ze wskazaniem zakresu robót, które miały zostać przez nie wykonane, zostały przedstawione w formie graficznej tabeli na s. 11-12 zaskarżonej decyzji. Odwołując się do materiału dowodowego, w tym m.in.: do wyjaśnień strony (R.W. oraz L.W.), zeznań świadków, dokumentacji księgowej i bankowej, dokumentacji dotyczącej poszczególnych inwestycji, a także materiałów pozyskanych w sprawach podatkowych dalszych podwykonawców, organ II instancji stwierdził, że transakcje wymienione na fakturach wystawionych pomiędzy dalszymi podwykonawcami a M.R., a następnie pomiędzy M.R. i stroną skarżącą, były transakcjami fikcyjnymi. Ponadto, w ocenie organu, strona miała pełną świadomość, że uczestniczy w procederze polegającym na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, prace zostały zrealizowane, ale ich wykonanie nastąpiło albo przez inne niezidentyfikowane podmioty, albo przez Spółkę we własnym zakresie. W związku z tym organ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowanej przez Spółkę sprzedaży. Odnosząc się do zeznań M.R., organ wskazał, że prowadzi on od 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Posiada wykształcenie średnie, ogólnokształcące oraz zawodowe jako mechanik maszyn i urządzeń przemysłowych, a także posiada tytuł murarza. Nie posiada uprawnień budowlanych. Współpracę z podatnikiem nawiązał przez znajomego. L.W. zaproponował mu wykonanie usług budowlanych w Zespole Szkół w S. Oceniając te zeznania, organ stwierdził, że podwykonawca nie mógł w kontrolowanym okresie świadczyć na rzecz Spółki usług osobiście, gdyż nie zatrudniał w tym czasie pracowników (dopiero w 2015 r. zatrudniał do 5 osób, które świadczyły prace przy budowie hali widowiskowo-sportowej w K). Jako swoich podwykonawców w 2014 r. wskazał Spółkę B i "[...]" D.B. Oceniając możliwość realizacji robót przy udziale dalszych podwykonawców, organ wskazał, że K. G. (wskazany przez M.R. jako kierownik budowy na inwestycji w S) nie miał wiedzy na temat działalności M.R., jego pracowników oraz sprzętu budowlanego, zaplecza technicznego i siedziby. Również B. K. (udziałowiec w Spółkach B i C) nie potrafił wskazać pracowników M.R., nie wiedział, czy posiada on biuro, sprzęt budowlany, zaplecze budowlane w postaci maszyn, a także czy posiada uprawnienia budowlane. Natomiast M.R. nie był w stanie wskazać, czy podwykonawcy świadczyli prace swoimi pracownikami, czy też korzystali z usług innych podwykonawców, nie potrafił wyjaśnić, kto zapewniał i dostarczał materiał na budowy i do kogo należał sprzęt. Ponadto przy realizacji inwestycji nie sporządzał umów ani kosztorysów. Pracownicy M.R., tj.: C. G., J. K., K. G. i W. S., nie znali wskazanych przez niego podwykonawców. Zdaniem organu II instancji, z akt sprawy wynika, że podmioty: S[półka B oraz "[...]" D.B. nie mogły świadczyć w kontrolowanym okresie na rzecz M.R. robót budowlanych, a wystawione przez te podmioty faktury VAT należy uznać za fikcyjne. W kwestii Spółki B organ podniósł, że jej wspólnikami w kontrolowanym okresie byli: B.K., D.B., M. B., M. F., którzy w dniu 18 lipca 2015 r. dokonali sprzedaży udziałów na rzecz R. M. R.M. z kolei w dniu 28 września 2016 r. sprzedał udziały obywatelowi Wietnamu – N. V. i został odwołany ze stanowiska prezesa, a nowy zarząd nie został powołany, w wyniku czego powołano kuratora dla Spółki. W ocenie organu fakt, że R.M. nie potrafił wskazać informacji odnośnie działalności, czy struktury Spółki, świadczy o jej fikcyjności, a sprzedaż udziałów Spółki na rzecz osoby obcego pochodzenia miała na celu utrudnienie ewentualnych czynności kontrolnych poprzez uniemożliwienie dostępu do dokumentacji, co świadczyło o nierzetelności Spółki. Z akt sprawy wynikało przy tym, że Spółka wystawiła na rzecz M.R. 4 faktury VAT na łączną kwotę netto 201.500 zł, podatek VAT w wysokości 46 345 zł. W ocenie organu odwoławczego, Spółka w rzeczywistości nie mogła świadczyć tych prac, które następnie miały być wyfakturowane na rzecz podatnika, gdyż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi jako siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Próby podjęcia kontroli wobec Spółki okazały się bezskuteczne. Z ustaleń organu wynikało przy tym, że w latach 2014-2015 Spółka nie dysponowała sprzętem wymaganym do realizacji usług remontowo-budowlanych. Jak zeznał D.B., Spółka nie posiadała sprzętu i magazynów. D.B. nie potrafił też wskazać pracowników Spółki. Zeznał, że pomysł posiadania Spółki powstał, gdyż on, B.K. i M.B. planowali wspólnie budować osiedle i postanowili w tym celu dokonać zakupu już gotowej Spółki. Świadek nie był jednak w stanie wskazać z imienia i nazwiska osób, od których kupiono Spółkę. Z zeznań pracowników Spółki (P. P., E. S., D.B., B.K., A. Z.) wynikało, że w ramach zatrudnienia w Spółce nie wykonywali oni robót budowlanych w S, S, M i O ani nie posiadali wiedzy na temat zaangażowania podwykonawców. Nie znali też M.R. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom M.R, że roboty w S, M, S oraz O zostały wykonane przez Spółkę B. W ocenie organu, ogólnikowe informacje udzielone przez M.R., który rzekomo miał sprawować nadzór nad postępem prac, jak również brak wiedzy na temat poszczególnych budów, potwierdzał, że nie mógł on wykonać prac. M.R. nie był w stanie wskazać, w jaki sposób i kiedy doszło do rozpoczęcia współpracy. Nie miał wiedzy, czy Spółka posiadała możliwości kadrowe i techniczne. Nie potrafił wskazać pracowników Spółki ani ewentualnych jej podwykonawców. Nie określił, kto zajmował się kupnem materiału do realizacji prac. Z jednej strony nie potrafił wskazać, kto z ramienia Spółki miałby realizować usługi budowalne oraz jaki był ich zakres, natomiast z drugiej strony podkreślał, że osobiście pilnował wszystkich prac, sprawdzał czy zostały one wykonane w terminie, a także jaka jest ich jakość. W ocenie organu, brak dokumentacji w postaci umów, kosztorysów, protokołów odbioru robót, która to w przypadku wadliwego bądź nieterminowego wykonania robót umożliwiłaby wystąpienie z roszczeniem do wykonawcy o kary umowne czy reklamacje, dodatkowo potwierdza, że prace budowlane nie zostały w rzeczywistości wykonane przez Spółkę. W oparciu o te ustalenia Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał w dniu "[...]" wobec Spółki decyzję w przedmiocie podatku VAT za okres od IV kwartału 2013 r. do II kwartału 2015 r., w której stwierdził, że Spółka nie realizowała usług na rzecz M.R., a wystawienie fikcyjnych faktur miało na celu jedynie osiągnięcie korzyści podatkowych przez stronę skarżącą. W związku z powyższym na podstawie art. 108 ustawy o VAT określono Spółce B podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych na rzecz M.R. Decyzja ta stała się ostateczna, co świadczy o tym, że Spółka zgodziła się z rozstrzygnięciem. W kwestii faktur wystawionych na rzecz M.R. przez "[...]" D. B., organ II instancji podniósł, że D.B., pomimo tego, że zeznał, że w ramach działalności osobiście zajmował się organizacją pracy oraz zleceniami, nie potrafił wskazać okoliczności dotyczących usług. Zatrudnieni w 2014 r. pracownicy firmy "[...]" nie mieli wiedzy na temat inwestycji w S. W dokumentacji tej firmy stwierdzono zaś fakturę wystawioną przez Spółkę C o wartości netto 100.000 zł, podatek VAT w wysokości 23.000 zł., na której jako przedmiot sprzedaży wskazano roboty termomodernizacyjne na budowie w S. Dokonując zatem weryfikacji, czy D.B. mógł zatrudniać podwykonawcę, organ wskazał, że w okresie do 11 stycznia 2010 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki C pełnił B.K., natomiast w okresie objętym kontrolą pełnił ją G. K. Zgodnie z treścią umowy sprzedaży udziałów z 19 listopada 2015 r. udziały Spółki zostały zbyte na rzecz M. M. W ocenie organu, sprzedaż udziałów Spółki na rzecz osoby obcego pochodzenia miała na celu utrudnienie ewentualnych czynności kontrolnych poprzez uniemożliwienie dostępu do dokumentacji. Spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z uwagi na fakt, że podatnik nie istnieje. D.B. nie potrafił określić okoliczności nawiązania współpracy ze Spółką oraz zakresu prac. Również B.K. nie był w stanie wskazać, czego dotyczyły inwestycje na rzecz "[...]". Odnośnie prac, które miały być realizowane w S , zeznał, że nie był na tej budowie, ale "kojarzy temat", gdyż miała to być jakaś termomodemizacja szkoły. Podał, że nie dostarczał materiałów na budowę. Prawdopodobnie wykonanie prac zlecił Spółce C, ale nie był w stanie wskazać, jaki był zakres robót ani kto fizycznie je wykonał. Pomimo że pracę na rzecz Spółki zakończył w 2012 r., to nadal "pozostawał przy niej", pozyskując zlecenia, a do 2013 r. w imieniu Spółki C wystawiał faktury VAT. W ocenie organu, zarówno B.K., jak i D.B., nie potrafili wskazać szczegółów współpracy. Organ odwoławczy nie dał też wiary zeznaniom B.K. i M. D., gdyż nie posiadali oni wykształcenia ani wiedzy w zakresie budownictwa. Nie potrafili rzeczowo wypowiedzieć się na temat prac, które miała wykonać Spółka C. Nie znali inwestora, podwykonawców, a także osób odpowiedzialnych za inwestycję. Nie mieli wiedzy, ilu pracowników w kontrolowanym okresie zatrudniała Spółka. Fakt, że na budowie w S nie było D.B. potwierdził on sam. Ponadto wskazał on, że odnośnie robót kontaktował się z M.D., co pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem M.D., że nie miał on wpływu na realizację prac i wskazał jako osoby decyzyjne G. K. i M. S. Zdaniem organu, świadkowie Z. P. (pracownik w Spółki C od 2010 r. do maja 2014 r.) oraz J. P. (kierownika robót w Spółce C od maja 2010 r. do stycznia 2016 r.) potwierdzili, że nie uczestniczyli w pracach na rzecz "[...]" D. B., w tym przy robotach w S. Zeznali, że Spółka nie miała zaplecza magazynowego i posiadała raczej skromny sprzęt budowlany, tj. koparkę z leasingu oraz stare samochody dostawcze, a większy sprzęt typu betoniarka, dźwig, koparko-ładowarka był wynajmowany. G.K. - Prezes Spółki zeznał, że Spółka w rzeczywistości była podzielona, tzn. on pracował i realizował inwestycje z M.S., a M.D. wraz z B.K. prowadzili swoje roboty, o których niewiele wiedział. Podał, że B.K. i M.D. nie posiadali pracowników, a jedynie posiłkowali się podwykonawcami. Stwierdził, że nie zna Spółki B, M.R. i D.B. W ocenie organu, z tymi zeznaniami zgodne były zeznania M.S. (pracownika Spółki w latach 2007-2014), który również wskazał, że B.K. i M.D. stanowili odrębny "odłam" Spółki i to oni mogli ewentualnie współpracować z D.B. Zdaniem organu II instancji, Spółka C nie wykonała robót budowlanych na rzecz "[...]" D.B., które to następnie miały zostać wyfakturowane na rzecz M.R. i w dalszej kolejności na rzecz podatnika. Spółka zatrudniała niewielu pracowników, realizujących prace zlecone przez G.K. i M.S. W latach 2013-2014 zatrudniała 6 pracowników, w tym 2 udziałowców – G.K. i M.S. B.K., który miał wspólnie z M.D., pozyskiwać klientów oraz świadczyć z ramienia Spółki C usługi, nie był w stanie wskazać osób decyzyjnych w Spółce, szczegółów w zakresie zleconych prac, inwestora, podwykonawców, a także osób odpowiedzialnych za inwestycję. Spółka C w czasie, kiedy M.D. był jej udziałowcem, zajmowała się przygotowywaniem terenu pod inwestycje, usługami w zakresie wykonania mediów, co zostało potwierdzone także przez J.P. Natomiast Z.P. zajmował się układaniem rur kanalizacyjnych. Powyższy zakres działalności, w ocenie organu, nie pokrywa się z zakresem robót wykazanych przez Spółkę C na fakturze wystawionej na rzecz "[...]" D.B. dokumentującej "roboty termomodernizacyjne". Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu "[...]" wobec Spółki C decyzję w przedmiocie podatku VAT za 2012 r., w której m.in zakwestionował zakup usług budowlanych od "[...]" T. B. oraz od Spółki D, uznając, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują zdarzeń gospodarczych. Podmioty te zostały wskazane przez B.K. jako podwykonawcy Spółki również w latach 2013-2014, co potwierdza, że również faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz "[...]" D.B. jest fikcyjną fakturą. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w dniu "[...]" wydał wobec "[...]" D.B. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień 2014 r., w której uznał świadomy udział D.B. w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. W związku z tym na podstawie art. 108 ustawy o VAT określił podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych na rzecz M.R. Decyzja ta stała się ostateczna, a zatem D.B. zgodził się z rozstrzygnięciem. Organ II instancji zaznaczył, że M.R. nie potrafił rozgraniczyć prac, które miały być wykonane przez dalszych podwykonawców, gdyż jak wskazał podmioty te łączyła osoba D.B. Według niego "[...]" D.B. przekształciło się w Spółkę B, a następnie w Spółkę E, i był to ten sam podmiot, który zmieniał jedynie nazwy. Zdaniem organu, trudności w rozróżnieniu podwykonawców jednoznacznie wskazują, że podmioty te trudniły się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur VAT. Powiązanie podmiotów Spółki B i "[...]" z osobą D.B. zostało także potwierdzone przez E.S. i P.P. (pracowników Spółki B). Jako sprzeczne organ ocenił zeznania M.R., który twierdził, że pilnował jakości i terminowości prac, a jednocześnie nie potrafił wyjaśnić, kto zapewniał materiał i sprzęt do realizacji prac. Zdaniem organu II instancji, żadna z firm nie posiada wiarygodnych dowodów poniesionych wydatków (materiały budowlane, usługi obce, delegacje pracowników, itp.). Brak jest też protokołów odbioru robót, umów, kosztorysów lub harmonogramów prac. Wszystkie płatności miały być regulowane gotówką. Ani właściciele, ani ich pracownicy nie pojawili się na budowach, a w istotnych kwestiach co do zakresu prac, danych pracowników czy podwykonawców, terminów wykonania usług, osoby reprezentujące firmy nie miały wiedzy. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy w pełni uzasadniał przyjęcie, że M.R. nie wykonał na rzecz strony usług budowlanych. Usług tych nie wykonali bowiem ani rzekomi dalsi jego podwykonawcy, ani też nie wykonał ich on sam we własnym zakresie. Uwzględniając, że strona jest przedsiębiorcą posiadającym wieloletnie doświadczenie i pozycję na rynku, organ stwierdził, że niewiarygodne jest, żeby usługi wyszczególnione na fakturach zostały wykonane przez pracowników, których danych nikt nie jest w stanie podać i żeby podatnik się na to zgodził. W ocenie organu, powyższe wskazuje, że strona zorganizowała ten proceder i wykonała sporne prace we własnym zakresie (np. za pomocą niezgłoszonych oficjalnie pracowników) albo posłużyła się innym podmiotem niż ten, który wystawił faktury, jednak nie chce tego ujawnić organowi. W sytuacji gdy kontrahent zaprzecza samodzielnej realizacji zlecenia i wiadomo, że jego ujawnieni podwykonawcy nie mogli wykonać usług, to na stronie spoczywa ciężar dowodu rzetelności faktur. Analiza treści wyjaśnień L.W. i R.W. wskazuje, że inwestycjami w S, M, S oraz w budynku Instytutu A w P zajmował się L.W., zaś sprawami remontu budynków przy ul. "[...]" w O – R.W. L.W., nadzorując przez kilka miesięcy pracowników, którzy mieli pod jego nadzorem rzekomo wykonywać prace budowlane, nie potrafił wskazać ani ich nazwisk, ani nie posiadał wiedzy, jaką firmę reprezentują. Natomiast R.W. wskazał tylko, że kojarzy podwykonawcę, gdyż wykonywał on dużo robót, posiadał dużą firmę i zatrudniał wielu pracowników. Odnosząc się następnie do ustaleń dotyczących poszczególnych inwestycji, organ wskazał, że z wyjaśnień L.W. wynikało, że koordynował budowę w S , sam ją nadzorował i często na niej bywał. Jak zeznał, podwykonawcę polecił mu kolega. Zanim rozpoczął współpracę, nie widział prac, które miałyby być przez podwykonawcę realizowane wcześniej. Nie pamiętał również, w jaki sposób ustalone zostały warunki umowy, w jakich okolicznościach, gdzie oraz kiedy przeprowadzono negocjacje. Nie wiedział, w jaki sposób rozliczał się, czy uregulował zapłatę jednorazowo, czy płacił tzw. "przejściówki". Podpisując umowę, nie miał wiedzy, ile osób będzie ją realizowało. Nie interesował się, czy podwykonawca wykona robotę podwykonawcami, czy też swoimi pracownikami. Odnośnie materiałów wskazał, że cały materiał budowlany był po stronie M.R. Zeznał ponadto, że podwykonawca zatrudniał swojego kierownika budowy, ale nie pamiętał tej osoby z imienia i nazwiska. Natomiast do protokołu z 16 lutego 2017 r. wskazał, że kierownikiem budowy z ramienia podwykonawcy był K. G. Podał, że za każdym razem na budowie był M.R., który uczestniczył na spotkaniach organizowanych z inicjatywy inwestora. W ocenie organu, powyższe wyjaśnienia L.W. nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym, gdyż osoby, które z ramienia Gminy K nadzorowały inwestycję jednoznacznie wskazały, że M.R. nie uczestniczył w robotach. R. R. (inspektor nadzoru z ramienia Gminy) wskazał, że zawsze na budowie spotykał się z L.W. Raz w miesiącu uczestniczył w tzw. naradach koordynacyjnych dotyczących postępu robót wraz z zastępcą burmistrza, pracownikiem referatu zajmującego się sprawami inwestycyjnymi – G. F., zarządcą obiektu - dyrektorem szkoły oraz wykonawcą, a jeśli byli, to także z podwykonawcami. Na budowie pracowało około 15 osób, zaś wszystkie uzgodnienia dokonywane były z L.W. Ponadto R.R. wskazał, że nie zna K.G. Odnośnie M.R. zeznał, że na pewno nie uczestniczył on w pracach w S. Również G. F. (kierownik Referatu Gospodarki terenowej w Urzędzie Miejskim w K ) zeznał, że uczestniczył przy inwestycji w S i w miarę potrzeby bywał na budowie. Nie był w stanie wskazać, czy na budowie była osoba pełniąca funkcję kierownika robót z ramienia wykonawcy. Wskazał, że przy pracach budowlanych mogło pracować 8-10 osób. Ewentualne uwagi ze strony inwestora były zgłaszane bezpośrednio L.W. i to on je na bieżąco poprawiał. Nie znał K.G., natomiast M.R. znał, lecz kojarzył go jedynie z halą widowiskową w K. Uwzględniając, że z inwestycją w S z ramienia M.R. mieli być związani Z. N. i K.G., organ dokonał oceny zeznań tych świadków. Uznając zeznania Z.N. za niespójne i niewiarygodne, organ wskazał, że wielokrotnie twierdził on, że sprawował nadzór nad podwykonawcami z ramienia M.R., a jednak nie był w stanie wskazać ani ich nazw, ani nazwisk osób, które miał rzekomo nadzorować. Wskazał też jednoznacznie, że nie zna podmiotów Spółki B, "[...]" D. B., Spółki C, ani osób je reprezentujących, tj. D.B. oraz B.K. Stwierdził, że wystawione przez niego rachunki na rzecz M.R. dotyczą robót dociepleniowych ZS S, a następnie, że dotyczyły one nadzoru nad pracownikami, którzy wykonywali ocieplenie, a także podał, że jako roboty dociepleniowe należy rozumieć też usługi świadczone przez niego osobiście. W ocenie organu, wskazanych przez świadka robót, które miał osobiście wykonać, nie można określić robotami dociepleniowymi. Ponadto prace, które miały być rzekomo wykonane przez dalszych podwykonawców, miały być również zrealizowane osobiście przez świadka. Zaś M.R. zeznał, ze nadzór nad pracami sprawował tylko i wyłącznie on, by następnie zeznać, że wszelkich prac dopilnowywał Z.N., przy czym L.W. nie kojarzył Z.N. W ocenie organu, również zeznań K.G. nie można uznać za wiarygodne, gdyż nie potrafił on wskazać szczegółów prac, które miały być rzekomo przez niego nadzorowane. Nie miał wiedzy, w jakim okresie i kto wykonał prace. Nie był w stanie wskazać, czy M.R. był wykonawcą, czy podwykonawcą, ilu zatrudniał pracowników, jaki posiadał sprzęt budowlany i zaplecze techniczne. Nie miał też wiedzy, gdzie mieściła się siedziba firmy. Nie pamiętał, czy dostał wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji. Również Z.N., R.R. i L.W. nie kojarzyli na budowie K.G. Uznając za niewiarygodne zeznania M.R., że kierownikiem budowy w S był K.G., a nadzór nad pracami sprawował Z.N., organ wskazał, że zeznania te stoją one w sprzeczności z innymi dowodami. R.R. i G.F. kojarzyli M.R. jedynie z budową hali w K w 2015 r., przy czym w ogóle nie kojarzyli K.G. L.W. wprawdzie wskazał, że na budowie w S spotykał M.R., jednakże nie sprecyzował, w jakim charakterze się spotykali. Z kolei M.R. z jednej strony nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących inwestycji, zaś z drugiej stanowczo podkreślał, że to on odpowiedzialny był za nadzór nad realizacją prac. Przesłuchany w 2017 r. nie pamiętał kto wykonał roboty, a dwa lata później wskazał Spółkę B, Z.N. i K.G. Organ wskazał dodatkowo, że podatnik celem realizacji inwestycji w S zawarł z Gminą K umowy w dniach 14 lutego i 25 lipca 2014 r., zaś umowa o współpracę z M.R. została podpisana 23 sierpnia 2013 r., tj. jeszcze przed określeniem warunków współpracy z inwestorem. W dniu 7 kwietnia 2014 r. została podpisana umowa o roboty budowlane z M.R., w której zakres prac oraz warunki pokrywały się z umową z 23 sierpnia 2013 r. W przedmiotowych umowach określono termin rozpoczęcia realizacji przedmiotu umowy na dzień 1 kwietnia 2014 r. Modernizacja systemu ogrzewania w Zespole Szkół w S realizowana była na podstawie wniosku i umowy o dofinansowanie projektu z 31 grudnia 2013 r., a zatem niemożliwe było, by podatnik miał wiedzę na temat inwestycji i w związku z tym podjął współpracę z podwykonawcą określoną w umowie o roboty budowlane z 23 sierpnia 2013 r. Powyższe rozbieżności jednoznacznie wskazują na tworzenie dokumentacji niezbędnej do uwiarygodnienia transakcji. Dodatkowo analiza dokumentacji wskazuje, że zgodnie z fakturą z "[...]" wystawioną przez stronę na rzecz inwestora, usługę poprawy izolacyjności przegród zewnętrznych wyceniono na kwotę netto 204.218,42 zł, natomiast z tego samego tytułu podwykonawca wystawił na rzecz podatnika faktury VAT z "[...]" na łączną kwotę netto 210.000 zł. Organ ocenił jako nielogiczne zachowanie, na skutek którego podatnik poniósł większe wydatki aniżeli kwota, jaką miałby z tego tytułu otrzymać od Gminy. W kwestii inwestycji realizowanej na rzecz Gminy B dotyczącej Zespołu Szkół w M organ odwoławczy podniósł, że świadkowie S. Z., D. B., jak i P.K. zgodnie zeznali, że nie znają firmy A oraz M.R.. S.Z. (inspektor nadzoru z ramienia inwestora) wskazał, że prace wykonywała jedynie skarżąca Spółka i nie był w stanie podać, czy korzystała ona z podwykonawców. P.K. potwierdził obecność na budowie D.B. Wskazał, że w czasie, kiedy D.B. wykonywał prace budowlane w kotłowni, on wykonywał montaż instalacji c.o. Jak wynika z zeznań P.K. i S.Z, nadzór nad inwestycją sprawował L.W. i to z nim dokonywano ustaleń. D.B. (podwykonawca strony) szczegółowo opisał zakres wykonanych prac, co – w ocenie organu – świadczyło o wiarygodności jego zeznań. Zdaniem organu, usługi remontowo-budowlane na tej inwestycji zostały wykonane przez D.B., co zostało szczegółowo przez niego opisane, a także potwierdzone przez S.Z., i P.K. M.R. nie podał zaś szczegółów inwestycji. Niewiarygodne były również twierdzenia L.W., który nie potrafił wskazać, kto z ramienia M.R., za pomocą jakich materiałów i urządzeń realizował przedmiotowe prace. Odnośnie inwestycji w S organ zaznaczył, że L.W. zeznał, że do wykonania prac budowlanych zatrudnił firmę B. Podał, że prace remontowe dotyczące kotłowni i poprawek po zniszczeniach na tej inwestycji mogły wykonać inne firmy, być może A albo C, albo obie te firmy. Nie potrafił jednak wskazać jak przebiegały prace budowlane. Odnośnie faktur wystawionych na rzecz Spółki przez firmy C i A wyjaśnił, że na pewno dotyczyły one prac w kotłowni, poprawek po uszkodzeniach powstałych przy wynoszeniu pomp, zaś firma B wykonała jedynie ocieplenie. Uznając te wyjaśnienia za niewiarygodne, organ odwołał się do zeznań E. i K. S., którzy nie potwierdzili, by widzieli M.R. na inwestycji. Wskazał, że w toku przesłuchania okazano E.S. tablicę poglądową i poproszono o wskazanie M.R., lecz świadek nie potrafił przypisać osoby do okazanych wizerunków. Ponadto K.S. zeznał, że na budowie widywał L.W., który interesował się postępem prac. Nie znał M.R., D.B., B.K. oraz Spółki B. Z dokumentów M.R. wynika, że roboty te miały być wykonane przez Spółkę B, podczas gdy Spółka nie miała możliwości ich wykonania. Ponadto M.R. twierdził, że na inwestycji wykonywał docieplenie budynku, co jest sprzeczne z twierdzeniami L.W., który wskazał zupełnie inny zakres prac. W kwestii inwestycji realizowanej na rzecz Instytutu A L.W. zeznał, że obejmowała ona wymianę pompy ciepła i drobny remont. Do prac hydraulicznych zaangażowana została firma D, filtrowaniem zajmowali się jego pracownicy, natomiast nie pamiętał, kogo zaangażował do prac budowlanych i jaki był ich zakres. Również M.R. nie potrafił określić, jakie prace wykonał na inwestycji. Organ ustalił, że P.K. w dniu "[...]" wystawił na rzecz Spółki fakturę VAT na kwotę netto 14.000 zł i podatek VAT 3.220 zł, której przedmiotem był montaż pomp ciepła w budynku kotłowni Zakładu A. Organ uznał twierdzenia strony i M.R. za niewiarygodne, biorąc pod uwagę zeznania P.K., który nie potwierdził obecności M.R. na budowie i stwierdził, że najprawdopodobniej dokonał również demontażu pompy (co według L.W. miał zrobić M.R.). Odnośnie prac realizowanych w budynku w O, R.W., podał, że z uwagi na konieczność corocznych napraw w obiekcie przy ul. "[...]" prace realizował firma C, który znał obiekt. Natomiast odnośnie obiektu przy ul. "[...]" nie był w stanie wskazać, kto zajmował się pracami, jednak podkreślił, że to on koordynował prace. Nie potrafił podać szczegółów współpracy z M.R. Z zeznań P. K. wynikało, że jedynie firma C wykonywał prace na inwestycji, ewentualnie w pomieszczeniu sanitarnym na parterze jakaś firma musiała wykonać tzw. biały montaż, lecz nie wskazał jej nazwy. Wykonanie prac na podstawie umowy z 1 grudnia 2014 r. zostało potwierdzone protokołem odbioru robót z 31 grudnia 2014 r. W ocenie organu, wyjaśnienia R.W. i zeznania P.K. potwierdzają, że M.R. nie wykonał prac przy ul. "[...]". Potwierdzeniem tego są również jego zeznania, skoro twierdził, że prace wykonali prawdopodobniej jego pracownicy, których w 2014 r. nie zatrudniał, natomiast z jego dokumentacji wynika, że prace te wykonywała Spółka B, która nie miała możliwości ich wykonania. Na fikcyjny charakter faktury wskazuje także fakt podpisania 1 października 2014 r. umowy na remont budynku w związku z jego zalaniem i wystawienie faktury dopiero "[...]", natomiast przez Spółkę B na rzecz M.R. w dniu "[...]", tj. w dniu kiedy firma C zrealizował usługi (data protokołu odbioru robót). Zdaniem organu odwoławczego, świadomość uczestnictwa strony w procederze posługiwania się fikcyjnymi fakturami VAT potwierdza fakt, że L.W. jako doświadczony przedsiębiorca nie podjął czynności w celu zweryfikowania M.R. pod względem jakości prac oraz możliwości kadrowych i sprzętowych. Brak zainteresowania strony podważał wszelkie zasady, którymi kieruje się odpowiedzialny przedsiębiorca, tym bardziej że w przypadku braku realizacji prac, bądź niezachowania terminów, strona poniosłaby znaczne kary umowne. Zachowanie skarżącej świadczy o tym, że wiedziała o całym procederze i zadbała jedynie o formalną stronę transakcji w postaci umów i faktur. Niewiarygodne jest twierdzenie L.W., że na placach budowy obecny był M.R., gdyż nie zostało to potwierdzone przez nikogo prócz K.G., obecności którego w S nie potwierdził żaden ze świadków oprócz Z.N., który z kolei prace w S miał wykonywać na polecenie M.R. Skoro L.W. bywał na budowach, musiał być świadomy, że M.R. nie świadczy usług budowlanych, zarówno za pomocą pracowników, jak i wskazanych przez niego podwykonawców. W ocenie organu, dodatkowym argumentem przemawiającym za świadomym uczestnictwem strony w oszustwie podatkowym jest fakt, że M.R. nie był w kontrolowanym okresie jedynym podmiotem, który wystawiał na rzecz strony nierzetelne faktury. Przesłuchany w toku postępowania karnego skarbowego P.K. zeznał, że nie wykonał prac w S, S i M w 2014 r. Na prośbę R.W. wystawił puste faktury oraz podpisał umowy i protokoły odbioru robót. Za wystawienie faktur otrzymał kwoty podatku VAT wykazane w fakturach. Organ I instancji nie zakwestionował podatku naliczonego z ww. faktur, zaś organ odwoławczy, kierując się zasadą wyrażoną w art. 234 O.p., odstąpił od zmiany w określeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem strony, że warunkiem zakwestionowania prawa do odliczenia było przeprowadzenie postępowania podatkowego wobec kontrahenta. Na rozstrzygnięcie sprawy nie miały też wpływu ustalenia co do niezalegania przez podwykonawcę w regulowaniu składek ZUS czy zaległości podatkowych. Informacje te w żaden sposób nie wpłynęłyby na ocenę rzetelności faktur. Organ, zgodnie z wnioskiem strony, włączył do akt postępowania protokół z przesłuchania V. W.w ramach postępowania karno-skarbowego, a także wyrok Sądu Okręgowego z 14 marca 2018 r., sygn. akt "[...]", oraz wyrok Sądu Apelacyjnego z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt "[...]". Zdaniem organu, dowody te nie potwierdziły, że w kontrolowanym okresie M.R. świadczył usługi budowlane na konkretnych inwestycjach. Organ odwoławczy nie uwzględnił ponadto argumentacji strony skarżącej dotyczącej motywów działania P.K. W związku z bezskuteczną próbą przesłuchania w postępowaniu podatkowym, organ pozyskał protokół z przesłuchania P.K. w postępowaniu karnym skarbowym. W ocenie organu, świadek nie zeznał, że wszystkie wystawione przez niego faktury były fikcyjne, a jedynie te, na których wskazane były roboty w S , S i M , i na temat tych robót nie był w stanie nic powiedzieć, w przeciwieństwie do prac przy ul. "[...]". Strona, próbując podważyć wiarygodność świadka, nie przedłożyła dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie przez niego robót. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: a) art. 121, art 122, art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 2, art. 7 i art. 47 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z nierzetelną i nieobiektywną analizą materiału dowodowego, w efekcie czego błędnie przyjęto, że kontrahent wystawił fikcyjne faktury w okresie lipiec-grudzień 2014 r., co skutkowało uznaniem, że strona świadomie zawyżyła podatek naliczony, b) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku nieprzeprowadzeniem dowodu z: • informacji ZUS dotyczących braku zaległości kontrahenta w uiszczaniu składek, • informacji organu podatkowego na okoliczność, czy kontrahent miał lub ma zaległości podatkowe za lata 2013 - 2015, a także za lata wcześniejsze, • informacji organu podatkowego na okoliczność, czy w stosunku do kontrahenta została wydana decyzja kwestionująca zaewidencjonowane przez niego faktury VAT wystawione przez Spółkę B i "[...]" D. B. oraz czy było prowadzone w tym przedmiocie postępowanie, - co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, II. prawa materialnego, tj.: art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 2 TUE poprzez nadużycie przez organ podatkowy instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Strona wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dziennika budowy dla inwestycji Szkoły Podstawowej w S na okoliczność wykonywania obowiązków kierownika robót/budowy przez K.G. i podwykonawcę M.R. W ocenie strony skarżącej, materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że jej kontrahent faktycznie zrealizował prace i nie podważa tego fakt, że w stosunku do części jego podwykonawców zostały wydane decyzje ostateczne, z których ma wynikać, że nie wykonali oni prac. Jeżeli bowiem nawet prac nie wykonały podmioty wskazane przez kontrahenta, mogły zrobić to inne podmioty przez niego nie wskazane, o czym strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć. Roboty zostały faktycznie wykonane i odebrane przez inwestora, a strona na etapie realizacji, jak i w późniejszym okresie, nie miała żadnych uwag (tak w zakresie jakości, jak i terminowości). W świetle zatem zasad doświadczenia życiowego i zwyczajów gospodarczych strona nie miała podstaw przypuszczać, że jeden z kilku podwykonawców działa w sposób nieprawidłowy. Skarżąca podniosła, że w przypadku inwestycji w S organ podatkowy pominął, że roboty były odbierane bezpośrednio przez inwestora od podwykonawcy. W oparciu o zeznania R.R. i G.F. sformułował wniosek, że M.R. nie uczestniczył w pracach, podczas gdy np. R.R. zeznał, że widział go na budowie. Nie skonfrontował tych zeznań z dokumentami dotyczącymi inwestycji, np. protokołem odbioru końcowego z 12 sierpnia 2014 r., z którego wprost wynika, że R.R.i i G.F. odbierali inwestycję od L.W. i M.R. M.R. był na tej inwestycji jednym z głównych podwykonawców zgłoszonych inwestorowi (wykaz podwykonawców z 28 stycznia 2014 r., projekt umowy pomiędzy Spółką i podwykonawcą oraz oświadczenia M.R. o rozliczeniu). Fakt wykonania usług przez M.R. potwierdził również jego podwykonawca Z.N., który przedłożył rachunki za prace i nadzór nad inwestycją. Rachunki te nie zostały podważone, przy czym organ nie wyjaśnił, dlaczego uznał zeznania świadka za niespójne. Również K.G., który był oficjalnie wskazany jako kierownik robót, potwierdził fakt wykonania robót przez M.R. Organ podatkowy uznał te zeznania za niewiarygodne, przypisując świadkowi słowa, których nigdy nie wypowiedział (lub powiedział coś przeciwnego). Nie uwzględnił, że do obowiązków kierownika budowy nie należy posiadanie wiedzy na temat, czy podwykonawca zatrudniał innych podwykonawców, ale nadzór nad poprawnością prac na budowie. Odnosząc się zaś do zeznań L.W., które organ skonfrontował z zeznaniami K.G., strona podniosła, że z uwagi na upływ czasu oraz ilość zrealizowanych inwestycji, a także zaangażowanie co najmniej 5 podwykonawców, niemożliwe jest posiadanie wiedzy co do szczegółów inwestycji. Strona zgłosiła inwestorowi formalnie K.G. jako kierownika robót swojego podwykonawcy. Okoliczność tę stwierdzają dokumenty, które w odróżnieniu od zeznań świadków, mają walor obiektywny. Inwestycja była realizowana w systemie zaprojektuj i wybuduj (§ 1 ust. 1 umowy z 14 lutego 2014 r.), i tym samym strona skarżąca (z uwagi na pozwolenie na budowę) musiała posiadać kierownika budowy/robót. W ocenie strony, niezasadne było wywodzenie, że brak wykonania prac na inwestycji potwierdzają zeznania A. S. (pracownika skarżącej Spółki). Okoliczność, że nie kojarzył on innych osób z imienia i nazwiska lub nazw firm nie świadczy o tym, że faktycznie nie wykonywały one równolegle prac na inwestycji. Zdaniem skarżącej, nielogiczne, a przy tym świadczące o niezastosowaniu przez organ art. 199a O.p. (w zw. z art. 65 § k.c.) jest zarzucanie jej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym w związku z tym, że w umowie zawartej z podwykonawcą figuruje data wcześniejsza niż data zawarcia umowy z inwestorem, co jest skutkiem omyłki pisarskiej. Projekt umowy z datą 7 kwietnia 2014 r. oraz zgłoszenie podwykonawcy wraz z kierownikiem robót potwierdził sam inwestor w odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego. Ponadto Gmina poinformowała, że podwykonawca uczestniczył w przekazaniu inwestycji i złożył oświadczenie wobec Gminy, że otrzymał zapłatę należności od Spółki. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do kuriozalnego wniosku, że również Gmina uczestniczyła w tworzeniu dokumentów oraz przedkładała fałszywe dokumenty organowi podatkowemu. Błędny jest też wniosek organu, że podatnik poniósł większe wydatki aniżeli kwota, jaką miałby otrzymać od inwestora. Faktura wystawiona przez podwykonawcę obejmowała całe wynagrodzenie z tytułu umowy o roboty budowlane. Zgodnie z treścią § 1 umowy, w ramach wynagrodzenia 210.000 zł netto podwykonawca miał wykonać poprawę izolacyjności przegród zewnętrznych, a także inne roboty ogólnobudowlane, tj. obróbkę blacharską, orynnowanie i przełożenie orynnowania, wykonanie instalacji odgromowej oraz zabezpieczenie terenu budowy. Z kolei podatnik za poprawę izolacyjności przegród zewnętrznych oraz prace ogólnobudowlane miał otrzymać kwotę 219.218,42 zł netto. Wynagrodzenie to było zatem większe niż to, które otrzymał podwykonawca. Organ podatkowy pominął, że faktury VAT nr "[...]" i "[...]" na łączną kwotę 204.218,42 zł netto obejmowały jedynie część wynagrodzenia należnego od inwestora. Ponadto umowa pomiędzy Spółką i inwestorem przewidywała wynagrodzenie podstawowe w wysokości 953.500 zł brutto (775.203,25 zł netto), a więc opiewała na kwotę dużo wyższą niż wynagrodzenie podwykonawcy. Nawet jeżeli by przyjąć, że podwykonawca faktycznie otrzymał większe wynagrodzenie niż główny wykonawca nie byłoby to niczym nadzwyczajnym, bowiem zgodnie z zasadami kontraktowania inwestycji budowlanych wykonawca nie musi "zarabiać" na wszystkich pozycjach przedmiaru robót, gdy wysoka marża z innych pozycji rekompensuje mu te pozycje, które robił po kosztach lub poniżej kosztów. Odnosząc się z kolei do inwestycji w M , strona zarzuciła, że organ przytoczył niedokładnie zeznania P.K., D.B. i S.Z. Z zeznań P.K. wynika, że były jeszcze firmy, które wykonywały prace budowlane na inwestycji, a zatem nie można wykluczyć, że była to firma M.R. Z kolei z zeznań D.B. wynika jedynie, że świadek nie interesował się innymi podmiotami. Natomiast S.Z. zeznał, że nie tylko nie kojarzy M.R. z inwestycją w M, ale również D.B. i P.K., którzy bezspornie wykonywali prace. Analizując zeznania L.W., organ przypisał mu słowa, których ten nie zeznał co do zakresu prac pokrywającego się z pracami D.B. W przypadku inwestycji w S organ odwołał się do zeznań świadków E. i K.S., podczas gdy nie potwierdzili oni, że nie widzieli M.R. na inwestycji. Jednocześnie fakt, że świadkowi okazano fotografie i nie rozpoznał na nich M.R., nie oznacza, że świadek nie widział go na budowie, skoro nie wie jak on wygląda. Organ lakonicznie i nielogicznie uzasadnił, dlaczego nie dał wiary zeznaniom L.W. z uwagi na przypisanie tych samych prac M.R. i firmie B, podczas gdy L.W. nic takiego nie zeznał. W przypadku inwestycji na rzecz Instytutu A organ, odwołując się do zeznań P.K., nie uwzględnił, że z dokumentacji świadka (faktura z "[...]") wynika, że wykonywał on jedynie montaż (a nie demontaż) pompy ciepła. Zestawiając treść zeznań świadka (z których wynika, że nie był on pewny wykonania demontażu pompy ciepła) z treścią dokumentów, należy przyjąć, że w zakres zleconych mu prac nie wchodził demontaż pompy ciepła. Odnośnie inwestycji przy ul. "[...]" strona wskazała, że nawet gdyby Spółka B nie miała możliwości wykonania prac, to nic nie stało na przeszkodzie, by zrealizował to inny podmiot. Oceny tej nie zmienia przytoczony przez organ czasokres wystawienia przez M.R. i Spółkę B faktur oraz porównanie tego okresu z robotami firmy C. Jak bowiem wynika z umów i faktur VAT, podmioty te realizowały prace w różnych okresach. Jednocześnie wykonania prac budowlanych przez M.R. nie wykluczył R.W. Zgodnie ze stanowiskiem strony, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz praktyką realizacji inwestycji budowlanych jest założenie przez organ, że skoro kontrahent nie miał pracowników, to nie mógł realizować inwestycji lub mógł robić to w niewielkim zakresie. Powszechnie wiadomo, że firmy budowlane bazują głównie albo tylko na podwykonawcach. W realiach sprawy podwykonawca działał na rynku od wielu lat, w związku z czym został polecony jako rzetelna firma. Jego rzetelność potwierdza to, że nie posiadał i nie posiada zaległości z tytułu zobowiązań publicznoprawnych i osiągał (osiąga) znaczne przychody z tytułu robót budowlanych. Dla strony drugorzędną kwestią było to, czy wykona on usługi samodzielnie, czy przez podwykonawców. Niezgodne z prawdą jest również twierdzenie organu, że strona nie była w stanie wskazać okoliczności nawiązania współpracy z podwykonawcą, sposobu rozliczenia, okoliczności podpisania umowy o współpracę i rodzaju materiału, który miał być wykorzystywany do prac. Nieprawidłowe jest ustalenie, że kontrahent wskazał jako swoich podwykonawców jedynie podmioty nierzetelne, w sytuacji gdy co najmniej na inwestycji w S dysponował wykwalifikowaną kadrą (K.G. i Z. N.). W ocenie strony skarżącej, organ nie udowodnił, że strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (vide: wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11). Podwykonawca realizował i aktualnie realizuje znaczne inwestycje budowlane, a także terminowo opłaca należności publicznoprawne. Jego rzetelność potwierdził sam organ, wskazując, że nie było prowadzone w stosunku do niego postępowanie podatkowe. Wbrew stanowisku organu, nie można też zarzucić stronie niewłaściwego nadzoru, albowiem sprowadza się on do wyegzekwowania od podwykonawcy terminowego i prawidłowego zrealizowania robót. W przypadku, gdy zlecony zakres robót był większy i opiewał na większą kwotę, a zgłoszenie podwykonawcy było wymagane przez inwestora - jak w przypadku inwestycji w S - strona skarżąca informowała inwestora, a inwestor odbierał zakres prac od strony i podwykonawcy oraz wymagał od strony oświadczenia o zapłacie podwykonawcy wynagrodzenia. Po zrealizowaniu inwestycji w S strona skarżąca zleciła podwykonawcy kilka mniejszych prac. Powyższe wnioski co do potencjału podwykonawcy korespondują m.in. z ustaleniami w wyrokach Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego, z których wynika, że podwykonawca realizował inwestycje wielomilionowe. Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, strona podniosła, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny i jako nadużycie prawa nie mogło wywołać skutku korzystnego dla organu (wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19). Postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte zaledwie 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, a ponadto w jego toku nie pozyskano i nie próbowano pozyskać informacji wpływających na sprawę podatkową. W dniu 4 października 2019 r. strona skarżąca otrzymała informację o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, natomiast już "[...]" grudnia 2019 r. organ wydał decyzję, nie czekając na wynik, czy też informacje pochodzące z postępowania karno-skarbowego i rozpatrzenie złożonych w jego toku wniosków dowodowych w piśmie z 18 grudnia 2019 r. Strona odwołała się w tym zakresie do wyroku TSUE z 4 grudnia 2013 r. w sprawie C- 117/10. Ponadto, w ocenie strony, organ podatkowy pominął fakty przemawiające na jej korzyść (zeznania R.R. i dokumenty sporządzone z jego udziałem oraz zeznania G.F.), co wskazywało dodatkowo na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. O subiektywnym podejściu organu do zgromadzonego materiału dowodowego i jego dowolnej ocenie najdobitniej świadczy fakt pominięcia dokumentów sporządzonych przez Gminę K. Kwestionując stwierdzenie organu, że argumentem za świadomym udziałem strony w oszustwie podatkowym jest fakt, że podwykonawca nie był jedynym podmiotem, który wystawiał na stronę nierzetelne faktury, strona wskazała, że zeznania P.K. są niezgodne z prawdą i są najprawdopodobniej formą zemsty za to, że strona podjęła przeciwko niemu działanie prawne mające na celu naprawienie szkody w wysokości blisko 0,5 mln zł. Ponadto zeznania te nie mają związku z robotami M.R. W ocenie strony, gdyby organ nie odstąpił z niezrozumiałych względów od przesłuchania P.K., strona mogłaby uczestniczyć w sposób czynny w przesłuchaniu i podważyłaby wiarygodność jego zeznań. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego w sposób, które warunkowałyby jej uchylenie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności wykazania przez skarżącą Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2014 r. podatku naliczonego wynikającego z 11 faktur VAT dokumentujących świadczenie usług budowlanych przez firmę A M. R., i w konsekwencji do oceny zasadności uprawnienia skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o te faktury VAT. Istota sporu w sprawie dotyczy zatem prawidłowości rozliczeń strony skarżącej w podatku VAT oraz zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z uznaniem przez organ, że przyjęte do rozliczenia podatku VAT faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie wystąpiły. Kwestionując stanowisko organu podatkowego, strona skarżąca podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Dokonując w pierwszym rzędzie oceny prawidłowości postępowania dowodowego, Sąd stwierdził, że postępowanie to zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury podatkowej i wbrew stanowisku strony w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w powołanych w petitum skargi przepisach art. 121, art 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału, każdej okoliczności z osobna w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy (opisane szeroko we wstępnej części uzasadnienia), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Następnie zaś Sąd dokonał oceny, że na podstawie stanu faktycznego prawidłowo organy zastosowały normy prawa materialnego z zakresu ustawy o VAT. Po pierwsze wskazać należy, że ustalenia organu, że sporne faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, wspierał przede wszystkim fakt, że nie miały miejsca w rzeczywistości czynności poprzedzające wystawienie tych faktur, tzn. czynności wykazane w fakturach wystawionych na rzecz M.R. przez Spółkę B, "[...]" D.B. oraz Spółkę C, od których M.R., według dokumentacji, miał dokonać nabycia usług (bezpośrednio, czy też pośrednio jak w przypadku Spółki C). Ustalenia te stanowiły podstawę wydania ostatecznych decyzji, którymi zakwestionowano Spółce B oraz "[...]" D.B. podatek należny na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz M.R. W przypadku zaś Spółki C zakwestionowano w 2012 r. zakup usług budowlanych m. in. od "[...]" T. B. oraz od Spółki D, uznając, że wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych. Podmioty te zostały wskazane przez B.K. jako podwykonawcy Spółki również w latach 2013-2014, co potwierdza, że także wystawiona przez Spółkę C na rzecz "[...]" D.B. faktura z "[...]" miała charakter fikcyjny. Ponadto wyraźnego podkreślenia wymaga, że Spółka C nie była bezpośrednim podwykonawcą M.R., lecz był nim "[...]" D.B., który zaewidencjonował fakturę wystawioną przez Spółkę C, a co do którego bezsporne jest wydanie decyzji za okres objęty postępowaniem w niniejszej sprawie. W podstawach faktycznych decyzji wydanych wobec Spółki B oraz "[...]" D.B. przyjęto, że podmioty nie posiadały odpowiedniej kadry oraz sprzętu, a ponadto dokonano sprzedaży udziałów Spółki B na rzecz osoby obcego pochodzenia, która miała na celu utrudnienie ewentualnych czynności kontrolnych poprzez uniemożliwienie dostępu do dokumentacji, co dodatkowo świadczyło o nierzetelności podmiotu. Konsekwencją powyższych ustaleń stanowiących podstawę ostatecznych decyzji wydanych wobec kontrahenta skarżącej Spółki musi być zatem stwierdzenie, że skoro kontrahent nie nabył usług od wskazanych podmiotów, a przy tym nie wykazano, że wykonał je we własnym zakresie, nie mógł też dokonać dalszej odsprzedaży na rzecz strony skarżącej. Strona skarżąca na aktualnym etapie postępowania nie kwestionuje ustaleń organu w kwestii braku możliwości wykonania spornych usług przez Spółkę B oraz "[...]" D.B., a jedynie wskazuje, że jeżeli prac tych nie wykonały podmioty wskazane kontrahenta, mogły zrobić to inne podmioty przez niego nie wskazane, o czym strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć. Ocena tych twierdzeń strony skarżącej wymaga zatem szczegółowego odniesienia się do ustaleń dotyczących konkretnych inwestycji. Analizę kwestii spornych wyłaniających się na tle ustaleń dotyczących indywidualnie każdej z inwestycji poprzedzić powinny jednak ogólne uwagi na gruncie argumentacji skargi opierającej się w zasadniczej części na konfrontacji dowodów z zeznań poszczególnych świadków i innych dowodów, z której to strona skarżąca wyciąga inne wnioski aniżeli organ podatkowy. Strona skarżąca zarzuca w szczególności, że organ podatkowy przytoczył wypowiedzi świadków w sposób wybiórczy i niedokładny, a nawet sformułował wypowiedzi, które nigdy z ust świadków nie padły. W przypadku inwestycji w S podnosi dodatkowo, że organ pominął treść dokumentów dotyczących inwestycji, które udostępnił inwestor, czyli Gmina K. Zdaniem Sądu, powyższe zarzuty skargi nie mogły wpłynąć na aktualność wyrażonej na wstępie oceny, że stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i nast. O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron z art. 180 i nast. O.p. W niniejszej sprawie organ podatkowy dopuścił szereg dowodów, w tym z umów i faktur, dokumentacji przedłożonej przez inwestorów będących podmiotami publicznymi, zeznań świadków oraz wyjaśnień strony, decyzji wymiarowych dotyczących innych podmiotów, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w sprawie. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Okoliczność, że ocena wiarygodności dowodów dokonana przez organ podatkowy, jest odmienna od tej, jakiej oczekiwał podatnik, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wskazanych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum sprawy należy do wyłącznej kompetencji organu, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organ w toku stosowania przez niego przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie argumenty skarżącej sprowadzające się do odmiennej oceny zeznań świadków nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w której organ zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego, przytoczył obszerne fragmenty zeznań świadków we wzajemnej łączności, przeanalizował przeprowadzone dowody, a wynikiem tego procesu było ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wnioski wyprowadzone przede wszystkim na podstawie wyjaśnień L.W. i R.W., a także zeznań M.R. oraz osób zaangażowanych w prace na poszczególnych inwestycjach, są logiczne i pozostają w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Sąd w procesie myślowym organu prowadzącym do ustalenia faktów nie dopatrzył się granic przekroczenia swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 O.p., a podatnik nie zdołał podważyć tej oceny. Przechodząc zatem do poszczególnych spornych kwestii, Sąd podzielił argumentację i stanowisko organów w kwestii faktur wystawionych na rzecz podatnika przez M.R. w związku z inwestycją w Zespole Szkół w S. W tym zakresie organ poddał analizie w pierwszej kolejności wyjaśnienia L.W. oraz zeznania M.R. Opisując okoliczności nawiązania współpracy z M.R., L.W. powołał się na polecenie M.R. przez kolegę. Wskazał, że nie widział prac, które miałyby być przez niego realizowane wcześniej. Nie pamiętał również, w jaki sposób ustalone zostały warunki umowy, w jakich okolicznościach, gdzie oraz kiedy przeprowadzono negocjacje. Nie wiedział również, w jaki sposób rozliczał się, ani nie interesował się, czy podwykonawca wykona robotę podwykonawcami, czy też swoimi pracownikami. Trafnie organ poddał w wątpliwość te wyjaśnienia, skoro z jednej strony L.W. nie posiadał wiedzy na temat istotnych okoliczności dotyczących inwestycji, a jednocześnie wskazał, że koordynował tę budowę, sam ją nadzorował i często na niej bywał. Powyższe wyjaśnienia L.W. nie znalazły również potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, gdyż R.R. i G.F., czyli osoby sprawujące nadzór nad inwestycją z ramienia inwestora, nie potwierdzili, by M.R. wykonał sporne prace, pomimo że znali go z innej późniejszej inwestycji dotyczącej hali sportowo-widowiskowej w K. Ponadto świadkowie ci nie znali K.G., który według strony miał pełnić funkcję kierownika budowy z ramienia M.R. Potwierdzili natomiast osobisty udział w pracach L.W., z którym dokonywano uzgodnień i któremu zgłaszano uwagi. Wbrew zatem twierdzeniom strony, świadkowie ci nie wskazali, by M.R. był podwykonawcą na inwestycji w S, przy czym zgodnie twierdzili, że na budowie był inny podwykonawca od odwiertów. Co prawda R.R. przyznał, że M.R. pojawił się na inwestycji, ale wskazał jednocześnie, że nie pracował tam fizycznie ani nie uczestniczył w naradach. R.R. i G.F. zgodnie potwierdzili udział M.R. w pracach dotyczących hali sportowo-widowiskowej w K, natomiast nie potwierdzili jego udziału w pracach na inwestycji w S. W kwestii zaś argumentacji strony skarżącej dotyczącej znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dokumentacji przekazanej przez Gminę K wskazać należy, że dowody te należy rozpatrywać, podobnie jak zgromadzone w materiale dowodowym sprawy inne dowody z dokumentów takich jak np. umowy i faktury, jako dowody formalne, których ocena uzależniona jest od potwierdzenia wykonania usług w oparciu o całokształt materiału dowodowego. Zatem samo wskazanie w treści dokumentów, że Gmina K odebrała roboty bezpośrednio od M.R., z uwagi na jego podpis na 1 z protokołów odbioru robót, jak również zgłoszenie inwestorowi na etapie składania oferty przetargowej M.R. jako podwykonawcy, czy też złożenie oświadczenia przez M.R. o rozliczeniu się ze skarżącą, nie powoduje automatycznie, że dokumenty te potwierdzają fakt wykonania usług przez M.R., w sytuacji ustaleń dokonanych przez organ na podstawie innych dowodów poddających w wątpliwość fakt wykonania usług. W szczególności faktu wykonania spornych prac nie mogą potwierdzać dokumenty przedłożone wraz z ofertą przetargową, które zostały złożone 17 stycznia 2014 r., a zatem na długo przed realizacją inwestycji. Zdaniem Sądu, organ podatkowy trafnie ocenił również zeznania Z.N. i K.G. W świetle zeznań Z.N. niejasna była rola, jaką miał pełnić na inwestycji w S, skoro podawał on z jednej strony, że wystawione przez niego rachunki dotyczyły świadczonych przez niego osobiście robót dociepleniowych, a z drugiej strony, że sprawował nadzór nad podwykonawcami z ramienia M.R., choć nie wskazał ani nazw podwykonawców, ani danych osób, które miał nadzorować. Podał też jednoznacznie, że nie zna Spółki B, "[...]" D. B., Spółki C, ani osób reprezentujących te podmioty, tj. D.B. i B.K. Co istotne, L.W., choć koordynował prace osobiście, nie znał Z.N. Nie znał go również G.F. Zeznania Z.N. sprzeczne były również z zeznaniami M.R., który początkowo podał, że nadzór nad pracami sprawował tylko i wyłącznie on. Nie bez znaczenia dla oceny zeznań świadka jest okoliczność, że jest on pracownikiem M.R. od 2016 r. W świetle tych ustaleń wystawione przez Z.N. rachunki dotyczące inwestycji w S muszą być kwalifikowane jako dowody formalne, oceniane łącznie z innymi dowodami na gruncie okoliczności sprawy, przy czym nie znajduje uzasadnienia stanowisko strony skarżącej, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego zakwestionowania przez organ rachunków w odrębnym postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec wystawcy. Organ jest bowiem zobowiązany stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do ustalenia stanu faktycznego sprawy we własnym zakresie, co oznacza, że rozstrzygnięcie sprawy nie jest uzależnione od przeprowadzenia innego postępowania podatkowego, w którym zakwestionowano by dokumentację podatkową innego podmiotu. Sąd podzielił ponadto ocenę organu, który uznał za niewiarygodne zeznania K.G. Świadek ten nie wskazał szczegółów prac, które miał nadzorować. Nie miał wiedzy, czy M.R. był wykonawcą, czy podwykonawcą, oraz czy dysponował pracownikami i odpowiednim sprzętem budowlanym. Nie pamiętał nawet, czy otrzymał wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji. Jego udziału w inwestycji nie potwierdzili zarówno R.R. i G.F., jak i L.W. i Z.N. Zdaniem Sądu, zasadnie organ wskazał też na kolejne wątpliwości implikowane brakiem chronologii dat umów zawartych pomiędzy podatnikiem i inwestorem oraz pomiędzy podatnikiem i podwykonawcą. Niezależnie od wyjaśnień strony, że było to skutkiem wyłącznie oczywistej omyłki, jest to kolejna okoliczność podlegająca ocenie w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy. W kwestii zaś wniosków organu, że podatnik poniósł na inwestycji w S większe wydatki aniżeli kwota, jaką miałby z tego tytułu otrzymać od inwestora, wskazać należy, że wnioski te są w pełni uprawnione w świetle akt sprawy, z której wynika, że zgodnie z fakturą z "[...]" wystawioną przez stronę na rzecz inwestora. usługę poprawy izolacyjności przegród zewnętrznych wyceniono na kwotę netto 204.218,42 zł, natomiast z tego samego tytułu podwykonawca wystawił na rzecz podatnika faktury VAT z "[...]" i "[...]" na łączną kwotę netto 210.000 zł. Zarzut strony, że w ramach kwoty netto 210.000 zł M.R. miał wykonać także inne prace budowlane nie znajdował potwierdzenia w aktach sprawy. Wskazać bowiem należy, że poza ww. fakturami na kwotę 210.000 zł netto, M.R. wystawił na rzecz strony kolejne faktury związane z inwestycją w S, tj. fakturę z "[...]" na kwotę 40.000 zł netto tytułem prac remontowych w budynku ZS w S oraz fakturę z "[...]" na kwotę 35.000 zł netto tytułem wykonania instalacji odgromowej, orynnowania oraz remontu kotłowni w ZS w S. W kwestii zaś argumentacji skargi dotyczącej inwestycji w Zespole Szkół w M , wskazać należy, że wszyscy wskazani przez stronę świadkowie (S.Z., D.B., P.K.) nie potwierdzili wykonywania prac przez M.R., czy też Spółkę B. Wbrew wywodom skargi, to, że świadkowie zeznali, że na budowie były też inne podmioty, nie jest dowodem na wykonanie usług przez M.R. Jak wynika z zeznań zarówno P.K., jak i S.Z., nadzór nad inwestycją sprawował L.W. i to z nim dokonywano ustaleń. Ponadto P.K. potwierdził obecność na budowie D.B., który wykonywał prace budowlane w kotłowni. D.B. szczegółowo opisał zakres prac, co potwierdzało, że to on wykonał usługi remontowo-budowlane. M.R. nie znał natomiast szczegółów dotyczących tej inwestycji. Podobnie w odniesieniu do materiału dowodowego dotyczącego inwestycji w S zauważyć należy, że sam fakt, że świadek E. S. potwierdził obecność innych osób i podmiotów, nie oznacza, że zostało wykazane świadczenie usług na rzecz strony przez M.R. K.S. podał natomiast, że nie zna M.R., D.B., B.K. oraz Spółki B W tym zakresie wskazania wymaga, że sam L.W. podał, że do wykonania prac budowlanych zatrudnił firmę B. Dodał, że prace remontowe dotyczące kotłowni i poprawek po zniszczeniach mogły wykonać inne firmy, tj. A albo C. Nie potrafił jednak wskazać, jak przebiegały prace budowlane. W toku przesłuchania okazano E.S. tablicę poglądową i poproszono o wskazanie M.R., lecz świadek nie potrafił przypisać osoby do okazanych wizerunków. Niewiarygodne były również zeznania M.R., który twierdził, że na inwestycji wykonywał docieplenie budynku, w sytuacji gdy L.W. podał, że prace obejmowały docieplenie oraz ocieplenie dachu, jak również poprawki w kotłowni po uszkodzeniach powstałych przy wynoszeniu pomp. Z dokumentów M.R. wynika, że roboty te miały być wykonane przez Spółkę B, a bezsporne w stanie sprawy było, że Spółka ta nie miała możliwości wykonania usług. W kwestii inwestycji realizowanej na rzecz Instytutu A strona podniosła w skardze, że z uwagi na fakt, że P.K. w dniu "[...]" wystawił na rzecz Spółki fakturę VAT dokumentującą montaż pomp ciepła w budynku kotłowni Zakładu A w P, nie potwierdza to, że wykonał on również demontaż pompy ciepła. P.K. zeznał, że najprawdopodobniej dokonywał również demontażu pompy. Uwzględniając twierdzenia strony, że w świetle zgromadzonych dowodów może powstać wątpliwość, czy P.K. dokonał demontażu pompy, należy zaznaczyć, że nie oznacza to automatycznie, że czynności tej dokonał M.R., który nie podał żadnych szczegółów dotyczących prac na inwestycji i nie miał co do niej wiedzy. Jednocześnie wyraźnego wskazania wymaga, że P.K., którego udział w inwestycji nie był kwestionowany, nie potwierdził obecności M.R. na budowie. Z kolei odnośnie prac realizowanych w budynku w O przy ul. "[...]" strona zaznaczyła, że skoro M.R. nie zrealizował prac przy pomocy Spółki B nie jest wykluczone, że prace te zrealizował inny podmiot. Powyższa argumentacja strony skarżącej jest całkowicie bezzasadna, gdyż podstawą prawa do odliczenia może być tylko faktura rzetelna. W sytuacji zaś gdy kontrahent strony skarżącej nie dokumentuje w należyty sposób transakcji, nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego jako wynikającego z faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, w pełni zasadne było stanowisko organu podatkowego, który poddał w wątpliwość twierdzenia M.R., że prace wykonywali prawdopodobniej jego pracownicy, skoro w sprawie było bezsporne, że nie zatrudniał on pracowników w 2014 r. Ponadto z jego dokumentacji wynikało, że prace te wykonała Spółka B, która nie miała możliwości wykonać usług. Z zeznań P. K. wynikało z kolei, że jedynie firma C wykonywał prace na tej inwestycji, ewentualnie w pomieszczeniu sanitarnym na parterze jakaś firma musiała wykonać tzw. biały montaż. Słusznie organ zaakcentował, że fikcyjny charakter faktury wystawionej przez M.R. wskazuje także fakt podpisania 1 października 2014 r. umowy na remont budynku w związku z jego zalaniem i wystawienie faktury VAT z tego tytułu dopiero "[...]", w sytuacji gdy Spółka B wystawiła fakturę na rzecz M.R. "[...]", tj. w dniu kiedy firma C zrealizował usługi. Wskazuje to na tworzenie dokumentacji w celu uwiarygodnienia fakturowanych usług. Odnosząc się zaś do inwestycji w O przy ul. "[...]" zarówno R.W., jak i M.R. nie byli w stanie wskazać szczegółów współpracy, zaś R.W. nie miał nawet wiedzy, kto zajmował się tymi pracami. W ocenie Sądu, wyniki przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego są jednoznaczne, co nakazuje stwierdzić, że dalsze postępowanie wyjaśniające w tym przedmiocie byłoby bezprzedmiotowe. Strona skarżąca, pomimo zarzutów stawianych w skardze, nie wykazała, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogły mieć wskazane przez nią naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, w tym w zakresie nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z: informacji na temat zaległości kontrahenta w uiszczaniu składek, informacji na temat zaległości podatkowych za lata 2013-2015, a także za lata wcześniejsze, oraz informacji, czy w stosunku do kontrahenta została wydana decyzja podatkowa oraz czy było prowadzone w tym przedmiocie postępowanie. Istotne były bowiem ustalenia organów, że M.R. nie nabył ani też nie wykonał we własnym zakresie usług, które zostały wykazane w fakturach wystawionych na rzecz podatnika. Strona zaś nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby to stwierdzenie podważyć. Ponadto na rozstrzygnięcie sprawy nie mogły mieć też wpływu ustalenia wynikające z włączonych do akt sprawy wyroków: Sądu Okręgowego z 14 marca 2018 r., sygn. akt "[...]", oraz Sądu Apelacyjnego z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt "[...]", skoro dowody te nie potwierdziły, że M.R. świadczył usługi budowlane na konkretnych inwestycjach w okresie objętym postępowaniem. Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego w zakresie prawa do odliczenia, dla porządku niniejszych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącą w rejestrach zakupu VAT faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zasadne było pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętego w zakwestionowanych fakturach. Sąd w pełni zaakceptował też stanowisko organów, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie czynności przez wystawcę faktury, o czym skarżąca Spółka, biorąc osobisty udział w pracach przez swych przedstawicieli (L.W., R.W.), musiała wiedzieć, nie sposób uznać, że strona skarżąca działała w tzw. "dobrej wierze". Zasadny jest zatem wniosek organ, że obiektywne okoliczności sprawy w pełni uzasadniają twierdzenie, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Trafnie organ ocenił zatem, że rzeczywistym celem działania M.R., jak i skarżącej Spółki, było wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania przez Spółkę korzyści z budżetu państwa w związku z rozliczeniem faktur zakupu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. TSUE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Natomiast jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Z uwagi na realia rozpoznawanej sprawy zaznaczyć również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych rozróżnia się tzw. puste faktury sensu stricto, tj. same dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana, lub też takie puste faktury, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadomy jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie puste faktury wystawiane przez firmanta, a zatem dotyczące w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego obrót. W przypadku wystawiania tzw. pustych faktur, gdy fakturze nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, dobra wiara nie ma znaczenia. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (wyroki NSA: z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z 19 marca 2015 r., I FSK 2205/13). W rozpoznawanej sprawie ustalono bezspornie, że nie wystąpił rzeczywisty obrót pomiędzy skarżącą a M.R. Wprawdzie udokumentowane zakwestionowanymi fakturami prace zostały wykonane, ale nie przez ich wystawcę. Całokształt poczynionych w sprawie ustaleń świadczy o tym, że skarżąca musiała być świadoma tego, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa w procederze wystawiania "pustych faktur". Jednocześnie organ z ostrożności procesowej dokonał również analizy działania skarżącej pod kątem zachowania staranności w doborze kontrahenta. Uwzględnił przy tym wymogi wypracowane w dorobku orzeczniczym TSUE i sądów administracyjnych odnośnie badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, w okolicznościach towarzyszących tym transakcjom, że wystawca faktur jedynie firmował świadczenie usług wykonywane przez inne osoby. Rozpatrując sprawę w tym aspekcie, organ miał podstawy, by stwierdzić, że podatnik dopuścił się co najmniej niedbalstwa przy wyborze kontrahenta, którego w żaden sposób nie zweryfikował i nie był w stanie podać okoliczności nawiązania współpracy, jak i jej przebiegu. W pełni zasadny był również wniosek organu dotyczący braku zainteresowania realizacją przez podwykonawcę umów o roboty budowlane, w sytuacji grożących stronie kar umownych w związku z niewykonaniem lub nieterminowym wykonaniem zobowiązania. Trafnie organ wskazał, że skarżąca zadbała jedynie o formalną stronę transakcji w postaci umów i faktur, a także pozostałej dokumentacji, w tym dokumentacji budowlanej. Skoro bezsporne było, że L.W. bywał na budowach, musiał być świadomy, że M.R. nie świadczy dla niego usług budowlanych, zarówno za pomocą własnych pracowników, jak i wskazanych przez niego podwykonawców. Trafnie organ podatkowy uznał przy tym, że dodatkową okolicznością potwierdzającą powyższe wnioski co do świadomego uczestnictwa strony w oszustwie podatkowym jest fakt, że w toku postępowania karnego skarbowego P.K. przyznał się do wystawienia na rzecz strony skarżącej w 2014 r. pustych faktur dotyczących inwestycji w S, S i M. W tym zakresie miał działać wspólnie z R.W. Z powyższego wynikało zatem, że M.R. nie był w kontrolowanym okresie jedynym podmiotem, który wystawiał na rzecz strony tzw. puste faktury. Odwołując się w tym aspekcie jedynie do sporu, jaki powstał pomiędzy strona skarżącą a P.K., którego wartość została przez stronę określona na kwotę ok. 0,5 mln zł, strona nie przedstawiła jednocześnie żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania spornych usług przez P.K. W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie potwierdziła wnioski organu co do nieuprawnionego wykazania podatku naliczonego. Za prawidłowością tego stanowiska przemawia w sposób bezsprzeczny ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności: brak wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie przez M.R. spornych czynności oraz brak jego możliwości kadrowych i sprzętowych do realizacji usług. Trafnie w tym zakresie organ wskazał na nieścisłości w wyjaśnieniach strony i zeznaniach świadków, oraz ich lakoniczność, a także ocenił dokumentację w zakresie przedmiotowych transakcji. W świetle powyższego zasadnie organ dokonał komplementarnego podsumowania, z którego wynika, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na postawie łącznie 11 faktur VAT w łącznej kwocie 107.640 zł, przy czym – według wyjaśnień strony – wszystkie czynności wynikające z umów miał wykonać M.R., nie mając odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, wobec którego jednocześnie zakwestionowano fakt wykonania usług przez wskazanych przez niego podwykonawców. Tak więc suma opisanych powyżej dowodów i okoliczności, rozpatrywanych z całościowo, z uwzględnieniem ostatecznych rozstrzygnięć wydanych wobec kontrahentów M.R. i wynikających z nich ustaleń, w tym co do charakteru robót objętych zakwestionowanymi fakturami, wymagających wiedzy fachowej, zaangażowania wykwalifikowanych pracowników czy też specjalistycznego sprzętu, odniesiona do okoliczności ustalonych w toku postępowania, dawała w przekonaniu Sądu wystarczającą podstawę do oceny, że M.R. nie był rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego w takim zakresie, w jakim wynikało to z zakwestionowanych faktur, czyli że nie mógł wykonać robót budowlanych. Sąd nie uwzględnił ponadto wniosku strony skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu z dziennika budowy dla inwestycji Szkoły Podstawowej w S na okoliczność wykonywania obowiązków kierownika robót/budowy przez K.G. i podwykonawcę M.R. W niniejszej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów, a Sąd orzekał w oparciu o przedstawione akta sprawy, z których wynikało, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K pismem z 6 czerwca 2019 r. poinformował, że inwestycja realizowana przez Gminę K nie wymagała pozwolenia na budowę, a zatem inwestor nie miał obowiązku ustanawiać osób posiadających odpowiednie uprawnienia budowlane do sprawowania nadzoru nad realizacją inwestycji. Ponadto Gmina K wyjaśniła, że przekazała całą dokumentację znajdującą się w jej posiadaniu. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzglednienia zarzutów skargi dotyczących nadużycia przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. W niniejszej sprawie pismem z 30 września 2019 r. zawiadomiono pełnomocnika strony, że 26 września 2019 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie podania nieprawdy przez Spółkę, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. Jednocześnie poinformowano, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie. Zawiadomienie to zostało doręczone 4 października 2019 r. Pełnomocnik na poprzednim etapie kwestionował prawidłowość tego doręczenia, aktualnie zaś podnosi tylko zarzut zakończenia postępowania podatkowego bez uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy karnej skarbowej oraz instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oceniając tę kwestię, Sąd miał na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia w decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz zebrany materiał dowodowy wskazuje okoliczności istotne dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W toku postępowania karnego skarbowego przeprowadzono szereg czynności (k. 396-397 akt postępowania odwoławczego), tj. przeprowadzono dowody z zeznań świadków oraz włączono szeroki materiał dowodowy, który pozwolił na ogłoszenie w dniach 17 września i 14 października 2020 r. zarzutów wspólnikom Spółki, tj. L. W., V. W. i R. W., że w deklaracjach VAT-7 w okresie od lipca do grudnia 2014 r. podali nieprawdę co do wysokości podatku naliczonego, zaliczając kwoty z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. W niniejszej sprawie nie ma zatem jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że postępowanie karne skarbowe miało charakter instrumentalny i zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dodać również należy, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem wobec strony skarżącej czynności kontrolnych, w ramach których zgromadzono obszerną dokumentację. Zatem działania organu podejmowane były na etapie czynności kontrolnych, a w dalszej kolejności organ podejmował działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.