I SA/Ol 216/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015r. sprawy ze skarg G. M. – P. i Z. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargi Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań G. M. i Z. P. (zwanych dalej "stronami", "skarżącymi") utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., określające każdej ze stron zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2009 r. nieruchomości oraz udziałów w nieruchomości w kwocie 23.225 zł. W toku prowadzonych postępowań organ podatkowy I instancji ustalił, że w dniu 28 kwietnia 2009 r. małżonkowie G. M. oraz Z. P. dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego nr "[...]" położonego w budynku przy ul. "[...]" w ł., gmina B. wraz z udziałem wynoszącym "[...]" części we współwłasności domu i jego urządzeń nie służących wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz takim samym udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na których budynek był posadowiony. Wartość sprzedaży wyniosła 260.000 zł. Powyższą nieruchomość strony nabyły w dniu 9 stycznia 2008 r. Organ I instancji powołując się na treść art. 30e, art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., dalej jako "u.p.d.o.f.") wyjaśnił, że strony nie są uprawnione do skorzystania z ulgi meldunkowej, ponieważ do dnia 30 kwietnia 2010 r. nie złożyły oświadczeń o spełnieniu wymogów do zastosowania tego zwolnienia. Uwzględniając powyższe, organ wezwał strony do złożenia zeznania rocznego PIT-38 za 2009 rok w związku z ww. transakcją sprzedaży. W toku czynności sprawdzających strony przedstawiły organowi umowę sprzedaży z dnia 28 kwietnia 2009 r., umowę sprzedaży z dnia 9 stycznia 2008 r. dokumentującą koszty uzyskania przychodu oraz pismo wraz z zaświadczeniem o wymeldowaniu z pobytu stałego, wskazujące, iż w okresie od 29 października 2007 r. do 2 czerwca 2009 r. strony zamieszkiwały pod adresem sprzedanej w 2009 r. nieruchomości. W złożonym w dniu 18 sierpnia 2014 r. piśmie strony wskazały, iż uzyskane pieniądze z tytułu sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na zakup domu jednorodzinnego w miejscowości U. (nabycie w dniu 25 września 2009 r.). Jednocześnie strony podniosły, że po sprzedaży mieszkania uzyskały informację w Urzędzie Skarbowym, że "w/w transakcja jest zwolniona od płacenia podatku oraz, że spełniliśmy warunki zameldowania - ulga meldunkowa". Powyższą informację, strony uznały za potwierdzenie złożenia, w formie ustnej, oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia. Następnie organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości. W wyniku analizy zgromadzonych dowodów, organ zaliczył do kosztów uzyskania przychodu każdej ze stron kwotę 7.763 zł oraz określił stronom zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości po 23.225 zł. W odwołaniach od decyzji, strony zarzuciły naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 30e ust. 1, ust. 4 i ust. 5 i nie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Strony nie zgodziły się ze stanowiskiem organu I instancji, że nie złożyły oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania przedmiotowej ulgi. Wyjaśniły, że były w Urzędzie Skarbowym w pierwszych 10 dniach po sprzedaży nieruchomości. Przedstawili wówczas pracownikowi całą sprawę. Na pytanie czy spełniają warunki do zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego uzyskali jednoznaczną odpowiedź twierdzącą. Na pytanie, co jeszcze powinni zrobić uzyskali odpowiedź, że już więcej nic nie muszą robić, by uzyskać takie zwolnienie. Jako pracownika Urzędu Skarbowego, który obsługiwał strony i któremu strony złożyły ustne oświadczenie o spełnieniu wszystkich warunków do zastosowaniu ww. "ulgi meldunkowej" wskazano M. W. Zdaniem stron, pracownik powinien sporządzić albo protokół, albo notatkę służbową w związku ze złożeniem przez nich ustnego oświadczenia. Po rozpatrzeniu odwołań, zaskarżonymi decyzjami, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W motywach rozstrzygnięć organ powołał treść art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust.21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) i wskazał, że w odniesieniu do osób, które uzyskały w 2009 r. przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia upływał z dniem 30 kwietnia 2010 r. Niezłożenie oświadczenia w ww. terminie skutkuje opodatkowaniem dochodów ze sprzedaży nieruchomości, chociażby nawet podatnik spełniał drugi z warunków przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem organu odwoławczego, strony nie złożyły oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy. Również strony w odwołaniu przyznały, że za złożenie stosownego oświadczenia uznały ustne przedstawienie pracownikowi Urzędu Skarbowego okoliczności sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego samo wskazanie w odwołaniach pracownika Urzędu Skarbowego, któremu miało być złożone oświadczenie w formie ustnej, nie może przesądzać że taki fakt miał w rzeczywistości miejsce oraz, że został spełniony warunek, określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Ze złożonych wyjaśnień pracownika wynikało, że od wejścia w życie wymienionego przepisu, Urząd Skarbowy dysponował gotowymi drukami, które podczas wizyt podatników w Urzędzie były im wręczane, ale oświadczenia były przyjmowane w każdej formie pisemnej. Podatnicy, którzy przychodzili po sprzedaży nieruchomości często na miejscu wypełniali druki, nawet wówczas gdy nie mieli żadnych dokumentów potwierdzających fakt zameldowania (dokumenty te były dostarczane w terminie późniejszym lub na wezwania). Jeżeli podatnik nie dysponował kopią składanego oświadczenia, pracownicy Urzędu Skarbowego informowali go o tym jak ważny jest to dokument i podatnik sporządzał sobie ksero celem potwierdzenia przyjęcia oświadczenia. Wskazany pracownik organu nie potwierdził, że cztery lata temu rozmawiał ze stronami. Wskazał, że na stanowisku do spraw podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości każdego dnia przyjmuje się od kilku do kilkudziesięciu osób, w okresie styczeń - kwiecień każdego roku dodatkowo przyjmuje się zeznania roczne. Wyjaśnił, że w toku postępowania toczącego się wobec podatników w 2014 r. strony stwierdziły, że notariusz nie poinformował ich o obowiązku złożenia ww. oświadczenia i że nie były w urzędzie po sprzedaży nieruchomości, a od dnia sprzedaży nieruchomości strony na złożenie oświadczenia miały ponad rok. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie stanowił podstaw do uznania, że strony złożyły oświadczenie o nabyciu prawa do tzw. ulgi meldunkowej w wymaganym terminie, choćby w formie ustnej. Z akt sprawy wynika, że dopiero na etapie prowadzonych czynności sprawdzających, tj. w dniu 18 lipca 2014 r. strony złożyły pismo, z którego wynikało, że uzyskane od pracownika Urzędu Skarbowego informacje, że dokonana transakcja sprzedaży jest zwolniona od płacenia podatku, bowiem spełnili warunki do zastosowania ulgi meldunkowej, uznały za złożenie oświadczenia w formie ustnej o spełnieniu warunków do zwolnienia. Do powyższego pisma załączono zaświadczenie o wymeldowaniu z pobytu stałego wystawione z datą 16 lipca 2014 r. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołań, że decyzje naruszają art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. oraz art. 30e ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Za nieuzasadniony uznał również zarzut dotyczący szybkości działania organu podatkowego, co miałoby narazić strony na straty w postaci odsetek. Powołał przy tym art. 275 § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub o złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strony wniosły o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciły naruszenie: - art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, w której strony spełniają warunki kwalifikujące je do zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości; - art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że strony nie korzystają z przewidzianego zwolnienia z opodatkowania z uwagi na niezłożenie wymaganego prawem oświadczenia, podczas gdy takie oświadczenie zostało złożone ustnie pracownikowi organu podatkowego; - art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania przed organem podatkowym, w szczególności działanie organu podatkowego niebudzące zaufania, a także brak poinformowania stron o właściwej drodze postępowania w sprawie; - art. 122 O.p., poprzez wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez danie wiary niekompletnym i wymijającym wyjaśnieniom pracownika organu podatkowego oraz przedłożenie tych wyjaśnień ponad wyjaśnienia stron i tym samym działanie w sposób nieuwzględniający ewidentnych wątpliwości co do stanu faktycznego. W uzasadnieniu skarg, strony skarżące zarzuciły, że zostały niewłaściwie poinformowane przez pracownika organu o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Stronom przekazano niebudzącą wątpliwości informację, że nie muszą już nic więcej robić i dano do zrozumienia, że wszelkie warunki do skorzystania z ulgi spełniają. Organy podatkowe dopiero po wielu latach od zaistnienia zdarzenia obarczają strony negatywnymi konsekwencjami, które wyniknęły bezpośrednio z braku poinformowania stron o prawidłowym sposobie załatwienia spraw. W odpowiedziach na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 216/15 oraz I SA/Ol 217/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygnaturą akt I SA/Ol 216/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie zaś do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, skargi nie są zasadne. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez strony skarżące z tytułu sprzedaży w 2009 r. mieszkania nabytego w 2008 r. Skarżący podnieśli, że spełniają wszystkie warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, w tym również, że złożyli przed pracownikiem Urzędu Skarbowego ustnie do protokołu oświadczenie, spełniając tym samym warunek wynikający z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.. W ocenie zaś organu podatkowego, skarżący nie dopełnili warunków formalnych przewidzianych w celu skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, gdyż do dnia 30 kwietnia 2010 r. nie złożyli wymaganego prawem oświadczenia. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r. Zwolnienie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości z podatku dochodowego (zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f.) mogło mieć miejsce w sytuacji, jeżeli podatnik był zameldowany w zbytym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 21 ww. ustawy, zwolnienie takie miało zastosowanie do przychodów podatnika uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (tu: mieszkania), jeżeli podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, złożył oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym, że spełnia warunki do zwolnienia. Z kolei w myśl art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy. Zdaniem Sądu, słusznie wskazały organy podatkowe, że strony skarżące w wymaganym terminie, tj. do 30 kwietnia 2010 r., nie złożyły oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Wbrew twierdzeniom skarżących, oświadczenia tego nie może zastąpić samo wskazanie pracownika Urzędu Skarbowego, któremu miało być złożone oświadczenie w formie ustnej, w przypadku, gdy z materiału dowodowego nie wynika, że taki fakt miał w rzeczywistości miejsce. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących, że takie oświadczenie zostało złożone ustnie do protokołu albo że skarżący przedłożyli takie oświadczenie. Pracownik Urzędu Skarbowego – M. W. nie potwierdziła, że cztery lata temu rozmawiała ze skarżącymi. Sami zaś skarżący w odwołaniu od decyzji nie byli w stanie określić czy jakiekolwiek oświadczenie podpisywali w Urzędzie Skarbowym. Strony poza wskazaniem pracownika nie przedstawili żadnych dowodów przemawiającym za złożeniem oświadczenia, które gdyby zostały poparte stosownymi środkami dowodowymi musiałyby zostać poddane ocenie przez organy podatkowe. Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy prawa nie przewidują szczególnej formy dla złożenia przedmiotowego oświadczenia. Tym samym zastosowanie będą miały przepisy dotyczące podania. Z treści art. 168 § 1 O.p. wynika m.in., że podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu. Podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu (zgodnie z § 3 art. 168 O.p.) powinno być z kolei podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Gdy podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu. Tylko taki sposób postępowania zapewnia realizację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p.. W niniejszej sprawie, słusznie organy przyjęły, że brak powyższego oświadczenia złożonego czy to ustnie do protokołu, czy też w formie pisemnej skutkował opodatkowaniem dochodów ze sprzedaży nieruchomości, chociaż skarżący spełniali drugi z warunków niniejszego zwolnienia. Należy bowiem zauważyć, że sam fakt przebywania w Urzędzie Skarbowym i przeprowadzenie rozmowy z pracownikiem dotyczącej tzw. ulgi meldunkowej nie może w świetle treści art. 21 ust.1 pkt 126 w związku z ust. 21 u.p.d.o.f., stanowić podstawy do zwolnienia opodatkowania dochodów z tytułu dokonania sprzedaży nieruchomości. Nie mógł zatem zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w tym zakresie. Ponadto należy zaznaczyć, że zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Skoro ustawa wprost stanowi, że jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Brak stosownego pouczenia, co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy też błędne informacje w tym zakresie udzielone skarżącym przez pracowników urzędu skarbowego, bądź też brak udzielenia informacji przez notariusza, jakkolwiek niepożądane, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podkreślić bowiem należy, że jedynym miarodajnym źródłem wiedzy skarżących o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielane poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym, notariusza). Podobnie kwalifikować należy możliwą niejednolitość interpretacyjną przepisów, niewątpliwie niesprzyjającą odczytaniu prawidłowego sensu przepisów prawnych przez ich adresatów, nie mogącą jednak prowadzić do uchylenia znaczenia norm prawnych prawidłowo odkodowanych z tych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2014r., sygn.. akt II FSK 1064/12, publ. CBOIS). W konsekwencji Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121 § 1 i 2, w związku z art. 187 § 1, art. 122 O.p., a także art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 oraz art. 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem szczegółowe postępowania wyjaśniające, zgromadziły i wszechstronnie oceniły materiał dowodowy. W rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe mające na celu ustalenie, że skarżący złożyli przedmiotowe oświadczenie. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie wskazali natomiast innych okoliczności i nie obalili, w ocenie Sądu, wyników analizy i logicznej oceny dowodów, przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazane w skargach wniesionych do Sądu. Z powyższych względów uznając zarzuty skarg za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.