I SA/Ol 217/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu I, II i III raty podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]"r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. (dalej jako SKO, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z "[...]"., odmawiającą M. F. (dalej Skarżący) umorzenia I, II i III raty podatku od nieruchomości za 2019 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz przedstawionych Sądowi akt sprawy, w dniu "[...]" r. M. F. wystąpił do Wójta Gminy G. o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu I, II i III raty podatku od nieruchomości za 2019 r. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że ma 69 lat, jest na stałej rencie chorobowej I grupy. Ponadto przedstawił jakie osiąga dochody i jakie ponosi wydatki. Decyzją z "[...]" Wójt Gminy G. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej z tytułu I, II i III raty podatku od nieruchomości za 2019r. W uzasadnieniu przytoczył i omówił przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawach ulg uznaniowych, a ponadto opisał sytuację, w której znajduje się M. F. Organ I instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie pozwalał przyjąć, że w odniesieniu do Skarżącego wystąpiły okoliczności które pozwoliły by stwierdzić, że spełniona został przesłanka ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Organ podkreślał natomiast, że należności podatkowe rozłożone są na 4 raty, ale mogą być regulowane częściej nawet kwotami kilkuzłotowymi. Jak zaznaczał organ kwota 44zł kwartalnie nie jest kwotą wygórowaną i jej zapłata nie zagrozi egzystencji Skarżącego. W odwołaniu od tej decyzji M. F. wniósł o ponowne rozpatrzenie jego wniosku z dnia "[...]"r. i umorzenie zaległości podatkowych. Opisał swoją sytuację zarówno finansową jak i życiową oraz dochody i wydatki. Decyzją z "[...]"r. SKO utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygniecie organu I instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia Kolegium omówiło treść regulacji Ordynacji podatkowej odnoszących się do udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Kolegium podkreślało, że do prawidłowego rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej konieczne jest zbadanie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub/i "interesu publicznego". Równocześnie zastrzegało, że ustalenie tych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania decyzji zgodnej z oczekiwaniem strony. Organ wyjaśniał, że stwierdzenie istnienia którejkolwiek z przesłanek określonych wart. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, do udzielenia ulgi, nie przesądza jeszcze o obligatoryjności jej przyznania. Organ podatkowy działa bowiem w tego rodzaju sprawach w ramach uznania administracyjnego i może w związku z tym zarówno umorzyć zaległość podatkową, jak też odmówić jej umorzenia. Kolegium, odwołując się do poglądów doktryny, wywodziło, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym, przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. W nawiązaniu po powyższego Organ omówił ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji. Wskazano m.in., że Skarżący jest współwłaścicielem działki gruntu nr "[...]" o powierzchni "[...]"ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym, sklasyfikowanej jako B - tereny mieszkaniowe, w udziale "[...]", właścicielem wyodrębnionego lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej "[...]" m2 oraz właścicielem działki nr "[...]" o powierzchni "[...]" ha, sklasyfikowanej jako B - tereny mieszkaniowe zabudowanej budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej "[...]" m2. Jak wywodziło Kolegium Skarżący mieszka z córką A., która prowadzi odrębne gospodarstwo domowe. Córka choruje, z tego tytułu otrzymuje rentę. Sporadycznie przekazuje ojcu 100 zł, a korzysta z rzeczy zakupionych przez niego. Źródłem dochodu podatnika jest emerytura w wysokości 1165,01zł. Strona nie korzysta z pomocy GOPS. Ponoszone koszty to energia 74,04 zł za dwa miesiące (zaległości nie posiada), woda 12,61 zł miesięcznie (zaległości nie posiada), gaz butlowy 50,00 zł miesięcznie, telefon 30 zł miesięcznie, ścieki 30 zł miesięcznie (zaległość 280 zł), na zakup opału rocznie potrzeba około 1100 zł. Podatnik choruje na chorobę mięśni, leczy się w Warszawie, jeździ dwa razy do roku na konsultacje lekarskie, jeden wyjazd to koszt ok. 260,00 zł. Ponadto na leki miesięcznie wydaje ok. 100 zł. Opłaty dotyczące wspólnoty mieszkaniowej to ok. 151 zł miesięcznie (brak dokumentu) - zaległość około 3000,00 zł. Ponadto podatnik spłaca dwa kredyty: zaciągnięty "[...]"r. na zakup drzwi w kwocie 2600,00 zł (spłaty miesięczne po 200,00 zł miesięcznie) oraz zaciągnięty "[...]"r. na zakup mebli w kwocie 3000,00 zł (spłaty miesięczne po 202,65 zł miesięcznie). Zaległości w spłatach rat kredytu nie posiada. Średnio na podstawowe potrzeby wydaje ok. 600,00 zł miesięcznie. Jak podkreślało Kolegium zaległości podatkowe, o których umorzenie ubiegał się Skarżący, są konsekwencją przysługującego mu prawa własności wskazanych wyżej nieruchomości. Kolegium podzielało pogląd organu I instancji zgodnie z którym zobowiązania podatkowe powinny być traktowane na równi z innymi zobowiązaniami np. kredytami i sukcesywnie spłacane. Kolegium zaznaczało, że nie można zaakceptować sytuacji w której podatnik regulujący wybiórczo swoje zobowiązania finansowe - z pominięciem zobowiązań podatkowych - uzyska ulgę podatkową w postaci umorzenia powstałych z tego tytułu zaległości. Kolegium zaznaczało również, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdziła, iż w przypadku podatnika nie wystąpiła także przesłanka "interesu publicznego". Wręcz przeciwnie przyznanie ulgi płatniczej, w postaci umorzenia zaległości podatkowej, mogłoby spowodować uprzywilejowanie strony względem budżetu jednostki samorządu terytorialnego i innych podatników regulujących na bieżąco swoje zobowiązania publicznoprawne, a taka sytuacja nie jest społecznie pożądaną wartością. Od powyższego rozstrzygnięcia skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiódł M. F. W treści Skargi zwracał uwagę na swoją trudna sytuację życiowa oraz stan zdrowia. Zaznaczał również, że postępowanie wymiarowe ma na celu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem postępowanie dotyczące zastosowania ulg podatkowych, w tym dotyczące umorzenie zaległości podatkowych, oparte jest na odrębnych przesłankach, których istotą jest udzielenie ulgi w już istniejących zobowiązaniach. Jak wskazywał Skarżący, jego sytuacja życiowa, w tym zobowiązania finansowe które już ponosi, uzasadniają udzielenie ulgi. Skarżący wskazywał również, że przez brak szybkich działań organów w zakresie rozpoznania jego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych i udzielenie ulgi jego sytuacja uległa dalszemu pogorszeniu. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, po przedstawieniu okoliczności faktycznych sprawy, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 – 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, oznaczana dalej jako p.p.s.a.) odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a. Orzekanie w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.) oznacza sprawę będącą przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, jako pochodną określonego stosunku administracyjnoprawnego i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa. Dokonana przez Sąd we wskazanych wyżej ramach kontrola zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji prowadzi do oceny, że nie jest ona dotknięta wadami. Dlatego też skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu I, II i III raty podatku od nieruchomości za 2019r. Podstawę prawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w myśl którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto, iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. W przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy w regulowaniu należności publicznoprawnych w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, co oznacza dopuszczalność wyboru przez organ podatkowy konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. - organ podejmuje decyzję czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie, wskazując przy tym z jakich powodów wybrał określone rozstrzygnięcie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego zainicjowanego wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W pierwszej fazie, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 tej ustawy. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być natomiast wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie ze wskazanych przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru czy zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Użyte w komentowanym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. W judykaturze utrwalony jest pogląd, że kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Sąd nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności (wyroki NSA z dnia: 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08, 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3530/13). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Jak z tego wynika, kontrola Sądu sprowadza się, po pierwsze do oceny czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz po drugie, czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że rola Sądu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zbadania poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz oceny wypływających z tego postępowania wniosków. Sąd w składzie orzekającym nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono zasadom procesowym. Działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich konkluzje mieszczą się w zakresie obowiązujących reguł procesowych i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a ponadto zgodna z przyjętą w orzecznictwie wykładnią przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych. Organy podatkowe umożliwiły stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Rozpatrując sprawę organ podatkowy poddał analizie wniosek strony zawierający przedstawienie stanu aktualnej sytuacji finansowej i życiowej Skarżącego. Organ dokonał ustaleń w zakresie sytuacji życiowej oraz finansowej strony, przyjmując co do zasady wyjaśnienia strony. Fakt, że organy dokonały odmiennej, niż Skarżący, oceny tak poszczególnych okoliczności dotyczących sytuacji życiowej Skarżącego jak i jej całokształtu, oraz wyprowadziły z niej wnioski odmienne od tych jakich oczekiwał skarżący nie może być traktowana jako naruszenie przepisów procesowych lub materialnoprawnych. Organy podkreślały bowiem, że instytucja udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter wyjątkowy, zasadą jest natomiast regulowanie zobowiązań publicznoprawnych. Jak zaznaczały organy obu instancji w przedmiotowej sprawie nie można mówić by umorzenie należności podatkowych mogło być uzasadnione szczególnym interesem podatnika jak również interesem społecznym. Sytuacja Skarżącego jest trudna, czemu nie zaprzeczał zarówno organ I jak i II instancji. Wskazano jednak, że nie ma charakteru wyjątkowego, a uregulowanie należności podatkowych w wymiarze 44 zł kwartalnie nie stanowi zagrożenia dla egzystencji podatnika. Podkreślenia przy tym wymaga, że dokonując oceny rozstrzygnięć organów nie można abstrahować od wymiaru samej kwoty podatku i jej relacji do sytuacji majątkowej podatnika. Nawet jeśli uregulowanie zaległości podatkowej stanowić będzie obciążenie dla podatnika, to równocześnie jej wysokość, nie jest tak duża by mogła wpłynąć na jego ogólną sytuację. Zaznaczyć należy również, że formułowane przez Skarżącego, tak w odwołaniu jak i w skardze uwagi dotyczące nieprawidłowości przy odebraniu jego podpisu na protokole przesłuchania z dnia "[...]"r. nie zostały w żaden sposób przez skarżącego uwiarygodnione. Skarżący poprzestał na stwierdzeniu, że protokół został mu podsunięty do podpisania, nie negując samej treści utrwalonych w protokole zeznań. Brak jest zatem przesłanek do podważania wiarygodności materiału dowodowego zebranego w toku postepowania przed organem I instancji oraz jego oceny przez organ II instancji. Zdaniem Sądu, organy podatkowe właściwie oceniły sytuację Skarżącego, uznając w rezultacie, iż brak jest podstaw do umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych z uwagi na niewystąpienie w sprawie niezbędnych do tego przesłanek. Dotyczy to zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Ostatecznie zatem przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie wykazała naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 cytowanej ustawy. W tym stanie rzeczy skarga jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.