I SA/Ol 218/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2004r. w Olsztynie sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania D. P., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.01.2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji orzekającą solidarną z K. W. odpowiedzialność D. P., jako członka Zarządu Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" Spółki z o.o. z siedzibą w O. z tytułu: zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia 1998r. do września 1999 r. oraz za miesiące grudzień 1999 r., czerwiec i lipiec 2000 r. w łącznej kwocie 6.894,54 zł, odsetek za zwłokę należnych od terminu płatności zaliczek na podatek naliczonych na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 11.038,20 zł, oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 105,10 zł. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze następujący stan faktyczny i prawny: Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 par.2 odpowiedzialność członków zarządu, określona w par.1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Na podstawie odpisu z Rejestru Handlowego, Działu B Nr "[...]" Sądu Rejonowego ustalono, że D. P. był członkiem Zarządu Spółki z o.o. ""A"" w O. od 1.06.1990 r. do 2.04.2001 r. Dnia 2.04.2001r. aktem notarialnym Rep. A Nr "[...]" odwołano go z funkcji członka zarządu. Mimo powyższego w rejestrze handlowym nie dokonano zmian i w dalszym ciągu figuruje on jako członek zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu spółki jako osoby trzeciej ma charakter posiłkowy. Wynika to wyraźnie z przepisu art.116 par.1 Ordynacji podatkowej, który zezwala na egzekucję zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z bezskutecznością egzekucji mamy do czynienia wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji i mimo to cel egzekucji tj. wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Taka właśnie sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, gdzie z przebiegu prowadzonego postępowania egzekucyjnego wynika, iż postępowanie takie nie doprowadziło do uzyskania zapłaty od Spółki, dlatego też orzeczenie odpowiedzialności za jej długi zostało rozciągnięte na członków zarządu. Jak wynika z raportów poborców skarbowych Spółka od 1998 r. kilkakrotnie zmieniała adres prowadzonej działalności, dlatego kontakt z nią był utrudniony. Na podstawie wystawionego w dniu 20.08.1998 r. na Spółkę tytułu wykonawczego nr "[...]", wszczęcie postępowania nastąpiło dopiero w dniu 5.05.2000 r., w którym poborca skarbowy doręczył odpis tytułu Prezesowi Spółki K. W. i spisał protokół o stanie majątkowym, z którego wynika, że Spółka nie posiadała żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, ani żadnego innego przedstawiającego wartość handlową z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja. Z akt egzekucyjnych Spółki nie wynika, że dysponowała ona majątkiem, z którego egzekucja byłaby skuteczna, gdyż postępowanie prowadzone od 1996 r., na podstawie innych tytułów podatkowych, okazały się również nieskuteczne. Nie doprowadziły w żadnej mierze do zaspokojenia wierzytelności Urzędu Skarbowego i ZUS. Zajęcia rachunków bankowych w B Banku S.A. i Banku C dokonywane w 1999 r., również nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. W dniu 15.09.2003 r. na podstawie tytułu wykonawczego "[...]" wznowiono postępowanie egzekucyjne. Jak wynika z raportu i notatki służbowej sporządzonej dnia 19.09.2003 r. przez poborcę skarbowego, pod wskazanym adresem siedziby Spółki z o.o. ,,"A"" przy ul. W. w O. nie jest prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza. Według wyjaśnień administratora budynku Spółka wynajmowała pokój nr "[...]" w okresie od 1.11.2000 r. do 2.02.2001 r. Następnie przedłużono umowę wynajmu na pokój nr "[...]", lecz lokal ten nie został przez Spółkę zasiedlony. Spółka uchylała się od bieżącego regulowania zaległości i utrudniała celowo działania, zmieniając adresy swojej siedziby. Aktem notarialnym z dnia 2.04.200 1 r. dokonano sprzedaży udziałów Spółki nowemu właścicielowi A. F., który również został nowym członkiem zarządu Spółki, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 2.04.2001 r. Spółka z o.o. "A" po sprzedaży udziałów oraz po zmianie zarządu nie składa deklaracji podatkowych oraz sprawozdań finansowych. Z powodu utrudnionego kontaktu ze Spółką nie można ustalić czy posiada obecnie środki pieniężne, ruchomości, wierzytelności czy nieruchomości podlegające zajęciu. Zatem z przebiegu prowadzonego postępowania egzekucyjnego wynika, iż dalsze postępowanie egzekucyjne nie doprowadziłoby do uzyskania zapłaty od Spółki, a jedynie naraziłoby organ podatkowy na dalsze koszty. Przesłanką zwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe jest wskazanie mienia, z którego możliwa jest egzekucja. W protokole sporządzonym na tę okoliczność w dniu 1.12.2003 roku przez pracowników Urzędu Skarbowego D. P. zeznał, że nie jest mu znany jakikolwiek majątek Spółki, z którego można byłoby zaspokoić zobowiązania wobec budżetu. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe wykazało, że brak było wszczęcia postępowania układowego lub wniosku o upadłość i nie wykazano również, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członków zarządu. Zawarte w odwołaniu zarzuty odnośnie tego, iż w okresie powstania przedmiotowych zaległości nie istniały warunki wynikające z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego do złożenia wniosku o upadłość lub prowadzenie postępowania układowego nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zgodnie z art. 5 par.1 ustawy Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) członkowie zarządu są obowiązani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, a na podstawie art.5 par.2 ww. ustawy złożyć taki wniosek w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wniesiono podanie o otwarcie postępowania układowego. Zatem niewykonanie tego obowiązku może polegać na spóźnionym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź na zignorowaniu tego ustawowego nakazu w ogóle, co nastąpiło w przedmiotowej sprawie. Z brzmienia art. 116 par.1 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ciąży na członku zarządu. Zatem to on winien okoliczność tę udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Nie jest trafny zarzut zawarty w odwołaniu, że w czasie pełnienia przez D. P. funkcji członka zarządu nie istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Izba Skarbowa przeprowadziła analizę kondycji finansowej spółki. Z danych z bilansu za 1999 rok, który wykazał stratę w wysokości 58.899,27 zł oraz krótkotrwałe zobowiązania w wysokości 652.774,95 zł, kapitał zakładowy wynosił 150,00 zł, Wynika z niego zatem brak środków na zaspokojenie wierzyciela podatkowego już w dacie 31 grudnia 1999 roku. Ustalono również, że na ten dzień wartość majątku trwałego i obrotowego wynosiła 494.102,80 zł (w tym majątek trwały wynosił 6.552,39 zł, a majątek obrotowy 487.550,41 zł). Spółka więc już na koniec grudnia 1999 roku nie była w stanie płacić swoich zobowiązań, gdyż wartość jej majątku była niższa od zobowiązań. Ponadto koszty egzekucyjne w wysokości 13.570,53 zł wskazują na długotrwałe problemy płatnicze Spółki. Potwierdzają one fakt, że jej wierzyciele odbierali swoje należności korzystając z pomocy komorników, bądź firm windykacyjnych za działania, których Spółka poniosła wyżej wymienione koszty. Zatem były podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość lub zawarcie układu w czasie pełnienia przez odwołującego się funkcji członka zarządu, czego nie uczynił. Podnoszony w odwołaniu argument, iż zaległości wynikające z PIT-4 za poszczególne. miesiące 1998, 1999 oraz 2000 roku powinny obciążać obecnego właściciela, gdyż nabywca znał stan finansowy i prawny Spółki "A" i zgodnie z aktem notarialnym z dnia 2.04.2001 r. , dotyczącym sprzedaży udziałów w spółce z o.o., przejął on na siebie wszelkie zobowiązania Spółki, nie zasługuje na uwzględnienie. Bez znaczenia jest w sprawie, w kontekście art. 116 Ordynacji podatkowej, fakt sprzedaży Spółki i umowa między zbywającym, a nabywcą co do sposobu rozliczenia zobowiązań posiadanych przez Spółkę wobec budżetu Państwa, jeżeli odpowiada za te zobowiązania zarząd Spółki, a nie nabywca. Zatem w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania art. 112 Ordynacji podatkowej dotyczący odpowiedzialności nabywcy, gdyż zgodnie z art. 112 par.4 tej ustawy zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje należności wymienionych w art. 107 par.2 pkt 1. Regulacja art. 107 par.2 pkt 1 dotyczy podatków nie pobranych oraz pobranych, a nie wpłaconych przez płatników lub inkasentów. W rozpatrywanej sprawie zaległości podatkowe Spółki dotyczą pobranych, a nie wpłaconych przez płatnika podatków w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem nabywca udziałów Spółki z o.o. "A" nie odpowiada za jej zaległości podatkowe. Odpowiadają natomiast członkowie zarządu. Ponadto zarzut, iż w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji przy wyliczeniu kwot składających się na sumę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, wystąpiły zaległości podatkowe, za które nie powinna odpowiadać członkowie zarządu, lecz obecny właściciel udziałów, jest również bezpodstawny. Zaległości podatkowe, o których mowa w odwołaniu, wymienione w punkcie 8 decyzji Urzędu Skarbowego, dotyczą również Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" Sp. z o.o. w O. Są to zaległości podatkowe za miesiąc sierpień 1998 roku. Obejmują więc zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez odwołującego się obowiązków członka Zarządu. Zatem za powyższe zaległości podatkowe nie odpowiada nabywca udziałów, lecz członkowie zarządu pełniący funkcję do 2.04.2001 r. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie zostały wyczerpane wszystkie środki prawne służące realizacji roszczenia podatkowego względem Spółki i nie zachodzą przesłanki negatywne z art. 116 Ordynacji podatkowej. D. P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji tej zarzucił naruszenie art. 116 par.1, art. 210 par.4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki, jako członek zarządu, pomimo że zachowanie się skarżącego, jako członka zarządu spółki było prawidłowe. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania W mniejszej sprawie. Ponadto wniósł o zażądanie z Urzędu Skarbowego dokumentów z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym przeciwko Spółce z o.o. "A" na podstawie tytułu wykonawczego "[...]". Podkreślił, że cały czas w obu decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby skarbowej przewija się problem właściwej interpretacji art. 116 par.1 ordynacji podatkowej poprzez ustalenie czy spółka posiada mienie, z którego można prowadzić egzekucję dla zaspokojenia zaległości podatkowych oraz czy nie zgłoszenie wniosku w przedmiocie prowadzenia postępowania układowego albo zgłoszenie wniosku o upadłość spółki było prawidłowe znajdowało uzasadnienie w kondycji finansowej spółki. Z tego też powodu, wznowienie postępowania egzekucyjnego i poszukiwanie przez poborcę skarbowego spółki poprzez byłych członków zarządu jest, w ocenie skarżącego, wręcz kuriozalne. Nadto decyzja organu podatkowego podkreśla, że zobowiązana spółka utrudniała działania egzekucyjne prowadzone po wznowieniu postępowania egzekucyjnego (we wrześniu 2003r.), ponieważ zmieniała adresy swojej siedziby. Nie wiadomo z jakich powodów nie szukano nowego właściciela spółki i nie pytano go, dlaczego zmienia adresy swojej spółki i utrudnia postępowanie egzekucyjne. Urząd Skarbowy został bowiem zawiadomiony o sprzedaży spółki w kwietniu 2001 r. i otrzymał stosowne zawiadomienie i akt notarialny sprzedaży wszystkich udziałów spółki. Czynienie zarzutu skarżącemu, że utrudniał postępowanie egzekucyjne w sytuacji, gdy już od dwóch lat nic nie wiedział o spółce świadczy o wyjątkowym braku wiedzy urzędu w tej sprawie. W dacie wydania decyzji skarżący nie mógł wskazać majątku spółki, z jakiego można by zaspokoić zobowiązania wobec budżetu, ponieważ od sprzedaży spółki minęły prawie 3 lata, sprzedaży dokonywał jej właściciel, a skarżący był jedynie członkiem zarządu i poza treścią aktu notarialnego i protokółu przekazania przedsiębiorstwa nie wiedział nic więcej o majątku spółki. W dacie sprzedaży, co wynika z aktu notarialnego, spółka posiadała majątek w towarze, wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych spółki wobec Urzędu Skarbowego i należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Nie jest zatem możliwe, że wcześniej wszczęte postępowanie egzekucyjne, na które powołuje się dyrektor Izby, było prowadzone prawidłowo. Zgodnie z treścią art. 201 k.s.h. tylko członkowie zarządu spółki mogą dokonać m.in. zmian w rejestrze handlowym i zawiadomić rejestr o zmianach w umowie spółki, w tym o składzie zarządu. Czynienie skarżącemu zarzutu, że nie dokonano zmian w rejestrze tejże spółki jest nieprawidłowe. Skarżący nie miał i nie ma żadnego wpływu na to, jak wykonuje swoje obowiązki nowy właściciel spółki i jednocześnie członek zarządu. Skarżący nie ma uprawnień i nie może dokonać zmian w rejestrze spółki "A" i dopóki nie zrobi tego nowy zarzą4 będzie on tam wpisany jako członek zarządu spółki, nawet wbrew swojej woli. Nie można, w świetle zebranego materiału w postępowaniu podatkowym przyjąć, że w myśl art. 116 par.1 ordynacji podatkowej skarżący, jako członek zarządu odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki, ponieważ nie wskazał majątku spółki i nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie powyższych wniosków, nastąpiło bez jego winy. W dacie sprzedaży spółki, jak wynika z aktu notarialnego, nie było sytuacji upoważniającej władze spółki, w tym członków zarządu, do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o przeprowadzenie postępowania układowego. Bez określonych w prawie upadłościowym warunków wniosku o ogłoszenie upadłości zgłosić nie można. Tym samym skarżący bez swojej winy nie zgłosił takich wniosków. Skoro spółka posiadała w dacie sprzedaży majątek, pokrywający jej wszystkie zobowiązania podatkowe, to nie można było postąpić zgodnie z nakazem art. 116 ordynacji podatkowej Również w roku 1999 i 2000 nie było warunków do wszczęcia postępowania upadłościowego bądź układowego. Wbrew wywodom decyzji i analizie bilansu przeprowadzonego przez Izbę Skarbowa, co do kondycji finansowej spółki, nie było warunków do wszczęcia postępowania układowego lub zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Wspomniana analiza bilansu spółki za rok 1999 nie odnosi się do pozycji "należności i roszczenia" w bilansie, które są aktywami spółki i zostały w bilansie przedstawione. Należności i roszczenia, między innymi z tytułu dostaw i usług, są aktywami i należy je traktować jako majątek spółki. Nie można zatem przyjąć, że wartość majątku była niższa od zobowiązań spółki. Nie było zatem żadnych podstaw finansowych w spółce do zgłoszenia wniosków zgodnie z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Zachodzą więc wszystkie przesłanki negatywne wynikające z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa co powoduje, że skarga jest uzasadniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z przyczyn innych niż podnoszone w skardze. Zgodnie z art.134 par.1 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami Administracyjnymi , cytowanej dalej jako P.p.s.a. (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art.116 par.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), za zaległości podatkowe spółki ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie członkowie jej zarządu, o ile spełnione są warunki wymienione w dalszej części przepisu art.116 par.1 Ordynacji. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności wymienionych w art. 116 par. 1 Ordynacji osób trzecich objęte są w myśl art.116 par.2 Ordynacji zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności (art.51 par.1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że w następnym dniu po dniu, w którym minął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe przekształca się w zaległość podatkową. Za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (art.51 par.2 Ordynacji). Stosownie do brzmienia art.51 par.3 Ordynacji przepisy art.51 par.1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków nie wpłaconych terminie płatności przez płatnika. Zgodnie z art.21 par.1 Ordynacji zobowiązanie podatkowe powstaje: 1) z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość tego zobowiązania. Przepis ten opisuje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. O tym, który ze sposobów ma zastosowanie decyduje ustawa regulująca konkretny podatek. Zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa. W niniejszej sprawie zaległości podatkowe Spółki dotyczą podatków pobranych a nie wpłaconych przez nią jako płatnika w terminach określonych w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, którym pobrano zaliczki podatku ( PIT-4). Odpowiedzialność płatnika lub inkasenta powstaje z dniem, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku przez płatnika powinna najpóźniej nastąpić. Powstaje z mocy prawa (automatycznie), a w szczególności bez związku wydaniem (doręczeniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta., o której mowa w art. 30 par.1 Ordynacji podatkowej brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Treścią tej decyzji jest wyłącznie wskazanie wielkości zaległości podatkowej Elementem konstytutywnym odpowiedzialności płatnika jest zawsze nie wpłacenie podatku. Pod względem charakteru prawnego decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta zbliżona jest do wydawanych na podstawie art.21 par.3 Ordynacji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a decyzje wydawane na podstawie art.21 par.3 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. miały charakter deklaratoryjny, stwierdzały tylko, że zobowiązanie podatkowe powstałe w przeszłości i wymagalne w przeszłości nie zostało dotychczas wykonane, a więc powstała zaległość podatkowa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany był pogląd co do deklaratoryjnego charakteru tego typu decyzji (np. wyrok NSA z 26.10.2000 r. SA/Sz 1161/99, LEX nr 53179). Powyższe wywody niezbędne były dla wykazania od kiedy w niniejszej sprawie należy liczyć termin powstania zaległości podatkowej istotny z punktu widzenia art.1l8 par.1 Ordynacji. Organy podatkowe w niniejszej sprawie zdawały się przywiązywać wagę do dat wydania decyzji określających zaległość podatkową oraz do daty ich doręczenia, skoro w decyzji organu pierwszej instancji skrupulatnie ujęto te decyzje i daty ich doręczenia (przy założeniu oczywiście, że decyzje owe wydane zostały na podstawie art.30 par.1 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., bowiem nie zostały one dołączone do akt). Zabrakło jednak w decyzjach organów podatkowych obu instancji analizy stanu faktycznego (w części dotyczącej dat powstania zaległości) pod kątem zachowania terminu do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej. Tymczasem powinno to być przedmiotem rozważań w pierwszej kolejności w każdej decyzji dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ podatkowy powinien bowiem wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w odpowiednim czasie. W przypadku gdy tego nie uczyni, traci prawo do wydania takiej decyzji. Zgodnie z art.118 par.1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Początek biegu tego terminu wyznacza data powstania zaległości podatkowej pierwotnego dłużnika podatkowego - podmiotu, za którego zobowiązania odpowiada osoba trzecia. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w niniejszej sprawie 23 stycznia 2004 r. Zaległości wymienione w pkt.1 - 11 zestawienia sporządzonego w decyzji organu pierwszej instancji, powstały w 1998 r. Od końca 1998 roku do daty wydania tej decyzji upłynęło więc ponad 5 lat. Organ podatkowy powinien był zatem, co do tych zaległości, umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu wynikającego z art.118 par.1 Ordynacji. Wydanie decyzji co do tych zaległości stanowi naruszenie przepisów postępowania , które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Art.118 par. 1 Ordynacji ma bowiem, zdaniem sądu, charakter przepisu procesowego, mimo że zamieszczony jest w dziale III Ordynacji zatytułowanym "Zobowiązanie podatkowe". Sąd nie podzielił zarzutów skargi kwestionujących co do zasady możliwość orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki. Argumenty przytoczone w zaskarżonej decyzji mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W sposób logiczny umotywowano zaistnienie podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, a szczególności nie wykazanie przez skarżącego okoliczności, które w myśl art.116 par.1 Ordynacji zwalniałyby go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Podzielić należy przekonujący pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 6 marca 2003r. (SA/Bd 85/03, POP 2003 r., nr 4, poz.93 ), że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Na taki rozkład ciężaru dowodu wskazuje jednoznacznie treść przepisu art.116 par.1 i 2 Ordynacji., co nie zwalnia oczywiście organów podatkowych od podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art.122 Ordynacji). W niniejszej sprawie oczywistym jest, że skarżący odwołany został funkcji członka zarządu z dniem 2.04.2001 r. Wprawdzie w rejestrze handlowym nadal figuruje on jako członek zarządu, gdyż nie dokonano zmian po jego odwołaniu, ale zauważyć należy, że organy podatkowe nie przypisały treści zapisów w rejestrze konsekwencji działających na niekorzyść skarżącego. Konstatacja zawarta w decyzji odnosząca się do tej kwestii ma ewidentnie wyłącznie funkcję informacyjną, zatem wywody i zarzuty dotyczące tego zagadnienia zawarte w skardze nie wymagają analizy i oceny. W zaskarżonej decyzji (na str. 7) wyraźnie zaakcentowano, że brane były pod uwagę zaległości dotyczące okresu do 2.04.2001 r., gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Niezrozumiały jest zarzut zawarty w skardze, że organ podatkowy zarzucił D. P., iż utrudniał on postępowanie egzekucyjne. Nie można bowiem w zaskarżonej decyzji dopatrzyć się sformułowania takiego zarzutu. Znaleźć można jedynie stwierdzenie, że Spółka uchylała się od bieżącego regulowania zaległości i utrudniała celowo działania zmieniając adresy swej siedziby. Nie ulega wątpliwości w niniejszej sprawie, że egzekucja spornych zaległości okazała się bezskuteczna. Nie ma w aktach sprawy dowodu przekonującego o posiadaniu przez Spółkę (w chwili sprzedaży udziałów) majątku pozwalającego na zaspokojenie jej zobowiązań podatkowych. Protokół z dnia 5.05.2000 r. o stanie majątkowym Spółki wskazuje na brak majątku podlegającego zajęciu w ramach egzekucji. Chociaż tylko co do części zaległości podatkowej organ podatkowy nie mógł orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej, to jednak konieczne stało się uchylenie decyzji w całości z uwagi na to, że solidarna odpowiedzialność skarżącego orzeczona została w odniesieniu do globalnych kwot zaległości, odsetek i kosztów i w związku z czym sąd musiałby dokonać nowego obliczenia do czego nie jest upoważniony z uwagi na to, że zgodnie z art. 3 par.1 P.p.s.a. do sądów administracyjnych należy sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosowanie środków przewidzianych w ustawie. Sądy te mają kompetencje wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie mogą zastępować organów administracji w rozstrzyganiu spraw. W wypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja lub postanowienie narusza prawo materialne lub zasady postępowania mogą uchylić zaskarżoną decyzję (postanowienie) w całości lub w części lub stwierdzić nieważność gdy są ku temu podstawy. Z wyżej wskazanych względów nie było również możliwe orzeczenie przez sąd o umorzeniu postępowania ( co do części zaległości). Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art.145 par.1 pkt l lit.c P.p.s.a.. W myśl art.152 P.p.s.a orzeczono o niewykonywaniu uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. Strona skarżąca reprezentowana przez adwokata nie złożyła wniosku o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.