I SA/Ol 221/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 lutego 2025 r., nr 2801-IOV-2.4103.67.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za XI-XII 2020 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") decyzją z 28 lutego 2025 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") z 3 grudnia 2024 r. określającą G. K. (dalej jako: "strona", "podatnik", "skarżący") w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad i grudzień 2020 r. Zaskarżona decyzja została wydana w rezultacie postępowania podatkowego poprzedzone przeprowadzeniem kontroli celno-skarbowej, w wyniku której stwierdzono, że strona w kontrolowanym okresie niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "spółka"). Na fakturach jako przedmiot sprzedaży wskazano: naprawę pojazdów, przeładunek, wymianę opon, dostawę towarów - szyby, koła. W ocenie organu pierwszej instancji, faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż ich wystawca - spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz trudniła się wystawianiem fikcyjnych faktur. Nie nabyła przy tym usług i towarów wskazanych na fakturach od dostawcy wykazanego w plikach JPK. W ocenie organu, strona świadomie wzięła udział w procederze zmierzającym do oszustwa podatkowego i była beneficjentem korzyści z niego wynikających. W konsekwencji, działając na podstawie, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), Naczelnik pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 3.219 zł. Utrzymując w mocy powyższą decyzję, organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że badane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Dyrektora, prawidłowo Naczelnik uznał, że skarżący nie nabył towarów i usług od spółki T., gdyż nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej. Nie zatrudniała pracowników, a w celu obniżenia zobowiązań podatkowych wykazała w plikach JPK i deklaracjach VAT-7 fikcyjne faktury nabycia. Jak ustalił organ pierwszej instancji, M. sp. z o.o. wykazana jako dostawca przez spółkę, nie dokonała na jej rzecz żadnej sprzedaży. W sprawie brak jest też jakiegokolwiek dowodu, że zafakturowane towary i usługi spółka mogła wykonać we własnym zakresie, ponieważ nie posiadała zasobów majątkowych, w tym zaplecza techniczno-osobowego, pojazdów, które pozwalałyby na prowadzenie działalności w rozmiarze milionowych obrotów, a jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. Nie legitymowała się posiadaniem zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personalnych, niezbędnych do prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Podjęte przez spółkę czynności formalne związane z rejestracją w KRS oraz zawarciem umowy najmu adresu dla potrzeb zgłoszenia siedziby, miejsca prowadzenia działalności, przechowywania ksiąg rachunkowych, miało na celu jedynie stworzenie pozoru funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej (co więcej już 30 września 2019 r. umowa korzystania z adresu została rozwiązana) oraz generowanie podatku naliczonego u odbiorcy tych faktur. Nadto Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS 25 lipca 2024 r. ogłosił, że wobec spółki zostało wszczęte na podstawie art. 25a ustawy o KRS postępowanie o rozwiązanie spółki, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, zmierzające do wykreślenia podmiotu z KRS (w sytuacji, gdy podmiot nie posiada zbywalnego majątku i faktycznie nie prowadzi działalności). Spółkę rozwiązano 30 stycznia 2025r. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 25d ust. 1 ustawy o KRS) i wykreślono z KRS na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 20 listopada 2024 r., sygn. akt [...]. Wskazano ponadto, że w toku prowadzonych wobec spółki czynności sprawdzających za okresy: październik-listopad 2019 r., styczeń, marzec-wrzesień 2020 r., nie przedłożono korekt plików JPK VAT, korekt deklaracji VAT-7, faktur, dowodów zapłaty i wyjaśnień, w związku z czym spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT z dniem 16 sierpnia 2021 r. Ustalono, że w deklaracjach VAT-7 za okresy od listopada 2020 r. do sierpnia 2021 r. spółka wykazała kwoty dostaw i podatku należnego w wysokości niższej od kwoty nabyć i podatku naliczonego, a w konsekwencji wykazała kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych. W JPK VAT za okres od listopad-grudzień 2020 r. wykazała sprzedaż w kwocie brutto około 2 mln złotych dla 35 kontrahentów i łącznie wystawiła 205 faktur sprzedaży, w tym m.in. dla strony w kwocie brutto 17.214,96 zł. Wskazano, że w toku postępowania nie przesłuchano G. B., reprezentującego spółkę, z uwagi na brak danych pozwalających zidentyfikować tę osobę. W ocenie organu odwoławczego, powyższych ustaleń dotyczących działalności spółki T. nie podważają pisemne wyjaśnienia strony. Jak wskazał Dyrektor, poza fakturami, podatnik nie przedłożył dowodów ani wyjaśnień, które chociaż uprawdopodobniłyby, że współpraca istniała. Pomimo że transakcje z ww. podmiotem w 2020 r. i 2021 r. opiewały na łączną kwotę brutto ponad 80.000 zł, podatnik, wezwany o wskazanie danych osób, z którymi się kontaktował, które świadczyły usługi/dostarczały towary, którym przekazywano gotówkę oraz kto z ramienia strony kontaktował się ze spółką, wskazał, że sam kontaktował się ze spółką, zaś z ramienia spółki - wskazał jako osobę niezidentyfikowanego "Pana J.". Nie znał innych osób ze spółki, które miałyby świadczyć usługi, nie wskazał danych osób, którym miał rzekomo przekazywać gotówkę, a nawet okoliczności dokonywania zapłaty. Nie wiedział, jakimi środkami transportu miałyby być świadczone usługi. Zapytany o sposób nawiązania współpracy wskazał jedynie, że współpraca została nawiązana telefonicznie. Na każde z pytań wskazanych w wezwaniach odpowiedział zdawkowo, bądź też zasłaniał się niepamięcią lub niewiedzą. Nie zawarł umowy ze spółką, nie przedstawił dokumentów, które miałyby świadczyć o dostawie towarów/wykonaniu usługi, dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty, jakiejkolwiek korespondencji ze spółką np. mailowej, zleceń, tym bardziej, że podmiot był nierozpoznawalny na rynku. W ocenie organu, również twierdzenia o sprawdzeniu podmiotu w KRS i rejestracji jako podatnika VAT czynnego są gołosłowne, bowiem strona nie przedłożyła na to żadnego dowodu. Organ odwoławczy podkreślił, że strona była wezwana na przesłuchanie, na które się nie stawiła. Ocenił, że brak udziału w przesłuchaniu i nieprzedłożenie dokumentacji potwierdzają zasadność ustaleń o fikcyjności transakcji i wiedzy strony o tym. Wskazał, że co prawda przepisy prawa wymuszają dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dopiero po przekroczeniu określonej w tych przepisach kwoty, to jednak transparentnie działający przedsiębiorcy, co do zasady, dokumentują obrót na rachunkach bankowych. Zdaniem organu odwoławczego, wskazane wyżej okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy znacząco odbiegają od standardów prowadzenia racjonalnej działalności gospodarczej i są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Zadbano jedynie o formalną stronę czynności tj. posiadanie faktur, które następnie wykorzystano w rozliczeniu podatkowym. Zatem, w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego organ uznał, że strona wiedziała, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę wiązały się z oszukańczą działalnością z wykorzystaniem tzw. "pustych" faktur, za którymi nie szły czynności w nich wykazane. Działała z premedytacją, w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa i nie może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". Tym samym za prawidłowe uznał Dyrektor stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - prawa materialnego, tj. art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur, przez co odmówiono mu tego prawa; - prawa proceduralnego zawartych w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p."); - art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: "Konstytucja RP"). Powołując obszernie w uzasadnieniu skargi orzecznictwo TSUE i NSA w kwestii tzw. "dobrej wiary", skarżący wskazał, że - wbrew twierdzeniom organu odwoławczego - ma ono znaczenie w niniejszym przypadku. Skarżący zlecił bowiem usługi podmiotowi zewnętrznemu. Działająca w imieniu tego podmiotu osoba przedstawiła się, że reprezentuje spółkę. W sprawie nie przesłuchano jednak G. B. reprezentującego spółkę. Okolicznościami, które mają przemawiać za pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, nie mogą być zaś nieprawidłowości, które istniały w funkcjonowaniu spółki. W zakresie zarzutów dotyczących niewielu czynności sprawdzających dokonanych przez skarżącego w celu zweryfikowania prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki, skarżący podał, że co do zasady w obrocie nie dokonuje się czynności wskazanych przez organ. Podatnik dokonał zweryfikowania rejestracji spółki w zakresie podatku VAT i w KRS, czyli czynności standardowo dokonywanych przy nawiązaniu współpracy z innym podmiotem. Skarżący zarzucił przy tym kilkuletnią opieszałość organów podatkowych w zakresie weryfikacji rozliczeń podatkowych spółki. Organ, mając wiedzę, że spółka nie składała sprawozdań finansowych, wykazywała przez długi okres nadwyżkę podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc, nie składała CIT-8 i innych rozliczeń podatkowych, wykazywała fikcyjne nabycia od M. Sp. z o.o., teraz próbuje konsekwencjami braku działań administracji skarbowej obciążyć podatnika. Bezspornie takie działanie stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p. Trudno także wymagać od podatnika, aby kontrolował, czy kontrahent legalnie zatrudniał pracowników, wywiązywał się z innych obowiązków podatnika. Ponadto, zdaniem strony, postępowanie Dyrektora narusza fundamentalne zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że skarżący świadomie posłużył się fakturami niedokumentującymi faktycznych transakcji i na ich podstawie nieprawidłowo skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor naruszył także zasady procesowe wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezbadanie okoliczności związanych z faktycznym wykonaniem zakupionych przez podatnika usług. To zaś spowodowało, że organ odwoławczy naruszył również art. 7 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący prowadził w kontrolowanym okresie pozarolniczą działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem działalności była sprzedaż usług transportowych na rzecz podatnika z Austrii tj. L. [...], opodatkowanych w miejscu siedziby usługobiorcy. W powyższym zakresie dotyczącym podatku należnego nie stwierdzono nieprawidłowości. Zaskarżone rozstrzygnięcie organu obejmuje natomiast kwestię odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego w łącznej kwocie 3.219 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę T., dokumentujących dostawy towarów i świadczenie usług, m.in.: naprawa pojazdów, przeładunek, wymiana opon, dostawa towarów - szyby, koła. Sporne między stronami postępowania jest to, czy wystawione przez ww. podmiot gospodarczy faktury VAT na rzecz skarżącego dokumentowały rzeczywiste czynności w nich wykazane. Organy uznały na podstawie ustalonego stanu faktycznego, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy czym strona skarżąca świadomie przyjęła do rozliczenia podatkowego tzw. puste faktury. W związku z zarzutami skargi i ich uzasadnieniem stwierdzić należy, że istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych, przy czym postępowanie dowodowe było prowadzone w związku z zagadnieniem prawa do odliczenia. Uwzględniając zatem stan prawny w tym zakresie, przypomnieć należy, że zagadnienie prawa do odliczenia reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, z zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Organ jest zatem obowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do zbadania, czy faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Transakcje, które nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm., dalej jako "Dyrektywa 2006/112"), nie spełniają kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy (skarżąca i jej kontrahenci) oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE m.in. w wyroku z 7 marca 2018 r. w sprawie C-159/17. TSUE stwierdził, że na mocy art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego w zakresie, w jakim zakwestionowane faktury dotyczą nabyć i dostaw towaru związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego, na gruncie niniejszej sprawy organy miały uprawnienie ale i obowiązek kontrolować skarżącego, ale także i jego kontrahentów. Odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo organy odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W skardze strona wskazuje na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i dokonaniem oceny o braku prawa do odliczenia w oparciu o faktury wystawione przez spółkę T. Nie podzielając tych zarzutów, Sąd stwierdził, że ustalenia kontroli celno-skarbowej, że sporne faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, gdyż spółka T. nie prowadziła w istocie działalności gospodarczej, wspierały przede wszystkim ustalenia dotyczące braku potencjału technicznego i personalnego spółki do świadczenia opisanych wyżej usług i dostaw na rzecz skarżącego, jak również ustalenia co do braku nabycia tych towarów i usług od innego podmiotu, tj. spółki M. sp. z o.o., która nie wykazała żadnej sprzedaży na rzecz spółki T. Z bezspornych ustaleń postępowania wynikało, że spółka T. nie zatrudniała pracowników i nie posiadała zasobów majątkowych, w tym zaplecza technicznego umożliwiającego realizację dostaw i usług wynikających z wystawionych przez nią faktur. W toku prowadzonych czynności sprawdzających za okresy: październik-listopad 2019 r., styczeń, marzec-wrzesień 2020 r., spółka nie przedłożyła korekt plików JPK VAT, korekt deklaracji VAT-7, faktur, dowodów zapłaty i wyjaśnień, w związku z czym została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT z dniem 16 sierpnia 2021 r. Ustalono, że w deklaracjach VAT-7 za okresy od listopada 2020 r. do sierpnia 2021 r. spółka wykazała kwoty dostaw i podatku należnego w wysokości niższej od kwoty nabyć i podatku naliczonego, a w konsekwencji wykazała kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych. W JPK VAT za okres od listopad-grudzień 2020 r. wykazała sprzedaż w kwocie brutto około 2 mln złotych dla 35 kontrahentów i łącznie wystawiła 205 faktur sprzedaży, w tym m.in. dla strony w kwocie brutto 17.214,96 zł. Ponadto ustalono, że sąd rejestrowy przeprowadził postępowanie o rozwiązanie spółki, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 25a ustawy o KRS. W dniu 30 stycznia 2025 r. spółkę rozwiązano i wykreślono z KRS (postanowienie Sądu Rejonowego z 20 listopada 2024 r., sygn. akt [...]). Pomimo podjętych przez organ prób, w toku postępowania nie przesłuchano G. B., reprezentującego spółkę, z uwagi na brak danych pozwalających zidentyfikować tę osobę. Ponadto, pomimo że zgodnie z treścią faktur, skarżący miał dokonywać płatności w gotówce, nie ma dowodu, że do takich płatności doszło. Z pewnością za dowód zapłaty nie można uznać wskazania na fakturach co do gotówkowego sposobu płatności, który w aktualnych realiach gospodarczych nie jest typowym sposobem płatności. W pisemnych wyjaśnieniach tych uzasadnionych wątpliwości skarżący nie potrafił przekonująco wytłumaczyć. Fakt ten zaś należało odczytywać, jak słusznie przyjęły organy, w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami dotyczącymi braku dowodów na rzeczywiste dokonanie transakcji. Podatnik może bowiem prowadzić działalność gospodarczą według własnych kryteriów i zasad, ale z drugiej strony należy mieć na uwadze, że organy podatkowe są uprawnione do ich weryfikacji i zakwestionowania prawa do odliczenia, w przypadku, gdy prawo to nie jest wynikiem rzeczywistej transakcji gospodarczej, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, wyniki postępowania dowodowego są jednoznaczne i potwierdzają w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że wystawione na rzecz strony faktury przez spółkę T. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle niepodważonych w żaden sposób przez stronę skarżącą ustaleń organu, spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności. Podjęła wyłącznie czynności formalne związane z rejestracją w KRS oraz zawarciem umowy najmu adresu dla potrzeb zgłoszenia siedziby, miejsca prowadzenia działalności, przechowywania ksiąg rachunkowych, przy czym już 30 września 2019 r. umowa korzystania z adresu została rozwiązana. Sąd nie miał przy tym wątpliwości, że stosownie do art. 180 § 1 i art. 181 O.p. organy uprawnione były do wykorzystania w niniejszej sprawie opisanych wyżej dowodów, w tym dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec spółki T. W odniesieniu do powołanych w zarzutach skargi przepisów O.p., przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), zaś organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Zgodnie z treścią art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie budzi wątpliwości, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Z regulacji art. 121 i art. 122 O.p. nie wynika jednak, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 29 września 2023 r., sygn. akt II FSK 218/21). Zgodnie zaś z treścią art. 191 O.p., który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W niniejszej sprawie organ prowadzący postępowanie podatkowe, w przekonaniu Sądu, zebrał wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej. Zasadna była dokonana przez organ analiza zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła do ustalenia, że faktury wystawione przez spółkę T. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Organ dokonał wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego z kwestią prawa do odliczenia. W związku z powyższym Sąd nie uwzględnił zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania wyjaśniającego. W ocenie Sądu, ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi nie wskazuje, by podatnik dysponował konkretnymi argumentami i dowodami, które mogłyby podważać ustalenia organów. Podważając decyzję z punktu widzenia przepisów procedury, podatnik ograniczył się do konkluzji, że ustalenia organów są nieprawdziwe, gdyż kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty. Nie wykazał jednak istotnych okoliczności, które wymagałyby dalszego wyjaśnienia przez organy podatkowe. Skarżący miał przez czas trwania kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego pełną możliwość przedstawienia wszystkich dla sprawy istotnych okoliczności oraz dowodów czy chociażby wskazania źródeł dowodowych. Takich jednak działań nie podjął, co przesądzało o bezskuteczności formułowanych przez niego aktualnie zarzutów o charakterze proceduralnym. Zdaniem Sądu, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wykazano, że podatnik nie posiada dowodów wykonania czynności ujętych w spornych fakturach, a przeprowadzone przez organy czynności procesowe z udziałem podmiotów widniejących w treści zakwestionowanych faktur dostatecznie podważyły rzetelny charakter transakcji. Rekapitulując tę część rozważań, Sąd stwierdził, że z powyższych ustaleń wynika w sposób oczywisty, że spółka T. nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka ta była uczestnikiem procederu oszustwa podatkowego, a wystawiane przez nią faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez odbiorców wystawionych w ten sposób tzw. pustych faktur. Strona skarżąca, pomimo zarzutów stawianych w skardze, nie wykazała, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogły mieć wskazane przez nią naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Nie wskazała, by legitymowała się dokumentami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organ, a przez Sąd w pełni akceptowaną. W ocenie Sądu, rację w tym względzie należy przyznać organowi, a stanowisko skarżącego ma charakter wyłącznie polemiczny i abstrahuje od wyników postępowania dowodowego. W kwestii zaś ustaleń organu co do świadomości strony co do udziału w oszustwie podatkowym należy podnieść, że tworzone są różne mechanizmy oszustw podatkowych, a ich istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, co prowadzi m.in. do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa. W związku z tym TSUE w swym orzecznictwie wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (tak wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta, podobnie wyrok w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyrok w sprawie C-285/11 Bonik EOOD czy wyrok w sprawie C-78/12 Ewita KE). Wyraźnego zaznaczenia przy tym wymaga, że w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności strony, w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje okazały się fikcyjne od strony przedmiotowej jest bezcelowe (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2013/19; z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16; z 28 marca 2018 r., sygn. I FSK 438/17; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15 oraz wcześniejszych wyrokach z 9 lutego 2015 r., sygn. I FSK 25/14 oraz z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 5 lutego 2014 r., sygn. I FSK 197/13; z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; CBOSA). Kwestia ta od nie budzi też wątpliwości w orzecznictwie TSUE, co bardzo wyraźnie wyartykułowano m.in. w postanowieniu z 4 lipca 2013 r. w sprawie C-572/11, w którym podniesiono, że prawo do odliczenia związane jest z rzeczywistym wykonaniem danej dostawy towarów lub usługi i dlatego nie obejmuje ono podatku, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wymieniony na fakturze. Dlatego też, jak podniesiono w wyroku TSUE z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, w celu odmówienia prawa do odliczenia VAT wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Zdaniem Sądu, dokonane w niniejszej sprawie ustalenia organów co do świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście podatnik nie musi posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. W stanie sprawy należy przypomnieć takie okoliczności jak to, że podatnik nie znał osób występujących z ramienia spółki. Wskazał jedynie na bliżej niezidentyfikowaną osobę o imieniu J. Współpracę nawiązał telefonicznie. Nie znał innych osób ze spółki, które miałyby świadczyć usługi, nie wskazał danych osób, którym miał rzekomo przekazywać gotówkę, a nawet okoliczności dokonywania zapłaty. Nie wiedział, jakimi środkami transportu miałyby być świadczone usługi. Nie zawarł umowy ze spółką. Nie przedłożył dowodów potwierdzających dostawę towarów/ świadczenie usługi, dowodów zapłaty, jakiejkolwiek korespondencji ze spółką np. mailowej, zleceń. Nie przedłożył też dowodów na potwierdzenie weryfikacji spółki w KRS i jako podatnika VAT czynnego. Pomimo że miał przeprowadzić z ww. podmiotem transakcje w 2020 r. i 2021 r. na łączną kwotę brutto ponad 80.000 zł, nie miał wiedzy na temat podmiotu, jak i samych transakcji. Złożył bardzo lakoniczne pisemne wyjaśnienia odnośnie współpracy ze spółką, a ponadto - pomimo wezwania - nie stawił się na przesłuchanie. W aspekcie przedstawionych powyżej ustaleń należy podzielić stanowisko organów, że skarżący nie potrafił w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego wykazać faktu rzeczywistego przeprowadzenia transakcji opisanych w fakturach, a jego pisemne wyjaśnienia były bardzo ogólne i wskazywały na unikanie odpowiedzi na zadane pytania. Z wyjaśnień tych skonfrontowanych z pozostałymi ustaleniami faktycznymi w sprawie wynika, że skarżący świadomie przystąpił do procederu odliczania podatku z tzw. pustych faktur. Skarżący nie mógł nie mieć wiedzy o tym, że przyjmuje faktury VAT, za którymi nie podążała dostawa towarów i usług. W przypadku posługiwania się fakturami, którym w ogóle nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług, nie sposób przyjąć bowiem, że podatnik odliczający podatek z tego rodzaju faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania (np. wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1967/18; CBOSA). Zauważenia przy tym wymaga, że wprawdzie skarżący twierdził w toku postępowania podatkowego, jak również w skardze, że dokonał weryfikacji spółki pod kątem jej działalności w rejestrze KRS oraz jako czynny podatnik VAT, lecz nie przedłożył na tę okoliczność żadnej dokumentacji. Na uwadze należy mieć przy tym, że samo spełnienie przez dany podmiot formalności rejestrowych nie oznacza jeszcze, że wystawiał on faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje i nie brał udziału w oszustwie podatkowym. Niewątpliwie bowiem wpisanie podmiotu do rejestru przedsiębiorców i jego zarejestrowanie jako podatnika VAT nie oznacza, że podmiot ten faktycznie prowadzi działalność gospodarczą czy też dokonał konkretnych dostaw lub świadczył konkretne usługi na rzecz innych podatników (por. wyrok NSA z 7 października 2020 r., sygn. akt I FSK 243/18; CBOSA). Sprawdzenie wpisu do KRS czy wpisu do rejestru podatników VAT nie stanowią wystarczających czynności, by zaprzeczyć ustaleniom i wnioskom organów co do świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Niewątpliwie zebrany materiał dowodowy potwierdza, że strona była świadoma, że odlicza podatek z fikcyjnych faktur, a to z kolei decyduje o tym, że działanie strony nosiło cechy działania celowego, nakierowanego na nieuprawnione zwiększenie kwoty podatku naliczonego. W związku z tym wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji nie mogła mieć argumentacja skargi, że to organy podatkowe mają nieporównywalnie większe możliwości uzyskania informacji o podmiotach gospodarczych niż podatnik. Zgadzając się co do zasady z powyższym stwierdzeniem, wskazać jednak należy, że zasadne jest też oczekiwanie od podatnika dochowania przezorności, która pozwalałaby mu na zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a skarżący świadomie uczestniczył w procederze obrotu pustymi fakturami. Na podstawie wskazanych wyżej okoliczności nietypowych dla realnego obrotu gospodarczego, w szczególności faktu dysponowania wyłącznie fakturami, organ słusznie uznał, że skarżący przyjął do rozliczenia tzw. puste faktury. Zdaniem Sądu, w przedstawionych powyżej okolicznościach organy miały w pełni zasadne podstawy, by przyjąć, że strona była świadoma nierzetelności obrotu. W ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów obu stron postępowania sądowego, organ prawidłowo zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Niezasadne były również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podjęły bowiem niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały dostępny materiał dowodowy, które oceniły bezstronnie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Wskazano przy tym argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do badanych faktur. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Zarzuty skarżącego w tym przedmiocie stanowią wyłącznie nieuzasadnioną polemikę. Również w zakresie zarzucanego naruszenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe nie działały na podstawie i w granicach prawa. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).