I SA/Ol 222/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21.06.2006r. sprawy ze skargi K. i W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 310 zł (słownie trzysta dziesięć złotych) na rzecz skarżących, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 marca 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 grudnia 2005 roku, w sprawie określenia małżonkom K. i W. P. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok, w wysokości 18.533,80 zł, a także określenie odsetek za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek za miesiące styczeń-lipiec 2004 roku . Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: Dyrektor Izby Skarbowej analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, iż stanowisko organu podatkowego I instancji, w kwestii odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez K. P. na rzecz Prywatnej Wyższej Szkoły Zawodowej tytułem czesnego na studia zaoczne na kierunku Administracja na łączną kwotę 3.050,00 zł należy uznać za prawidłowe i znajdujące oparcie w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powyższej ustawy. W ocenie organu II instancji, użyty przez ustawodawcę, w powołanym wyżej przepisie, zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy, zatem podatnik może uznać poniesione wydatki za koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że: - wydatki te zostaną faktycznie poniesione, - ich poniesienie ma związek z osiąganym przychodem, - wydatki te nie mogą znajdować się w grupie wydatków i odpisów, których zgodnie z art. 23 ust.1 ustawy nie uważa się za koszy uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zachodzi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem, a przychodem z działalności gospodarczej, który pozwalałby w świetle cyt. wyżej art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłat za studia. Jak stwierdził Dyrektor Izby, w złożonym odwołaniu strona podaje, iż zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów może mieć miejsce wówczas, gdy koszty te pozostają w bezpośrednim, jak i pośrednim związku z uzyskanymi przychodami. Na poparcie swojego stanowiska, podatnik powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie organu odwoławczego, strona nie wykazała takiego związku, a zatem sporne wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Organ II instancji wywiódł ponadto, co już zostało wykazane przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że szeroko pojęte wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych przedsiębiorcy, można rozgraniczyć na dwie grupy, tj.: - wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych oraz - podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy. Do pierwszej grupy wydatków należy zakwalifikować wydatki związane z różnymi formami podnoszenia kwalifikacji, w tym w formie studiów podyplomowych, w ramach których podatnik nabywa wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności. Drugą grupę wydatków obejmują zaś wydatki podnoszące poziom wiedzy i wykształcenia niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wydatki te mają co do zasady charakter osobisty. Z akt sprawy wynika, że K. P. studiowała w Prywatnej Wyższej Szkole Zawodowej, na kierunku Administracja Publiczna, natomiast działalność gospodarczą prowadziła głównie w zakresie wyceny nieruchomości, pośrednictwa sprzedaży kredytów mieszkaniowych i usług księgowych. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że wydatki poniesione na kształcenie na w/w kierunku podnoszą ogólny poziom wiedzy K. P., bowiem należą do kategorii wydatków osobistych, niezwiązanych bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Dyrektora Izby, stosownie do treści art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie zaś z art. 193 § 3 cyt. ustawy za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Definicję rzetelności zawiera również §11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W myśl postanowień §11 ust. 4 pkt 1, księgę uznaję się za rzetelną również, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. W ust. 5 ustawodawca wskazał, że przytoczony przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie wartość błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej przekroczyła 0,5% kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004r. Zdaniem organu II instancji, w związku z taką regulacją prawną, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prawidłowo uznał za nierzetelną, prowadzoną przez stronę podatkową księgę przychodów i rozchodów, za okres od 01.01.2004r. do 31.12.2004 roku. W ocenie Dyrektora Izby, powołany przez skarżących w odwołaniu, przepis § 11 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów - pozostaje bez znaczenia, co do prawidłowości stwierdzonej przez organ podatkowy nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ z brzmienia powołanego przepisu wynika, że księgę uznaje się za rzetelną, gdy błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na nie wykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz koszów robocizny. Wprawdzie K. P. zawyżyła kwotę uzyskanego przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz komornika sądowego o łączną kwotę 3.065,48 zł, co spowodowało podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania w świetle cyt. wyżej rozporządzenia, jednakże podstawą do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów były błędy stwierdzone po stronie kosztów ( §11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 cyt. w/w rozporządzenia Ministra Finansów). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, iż zarzuty strony o błędnym wyliczeniu przez organ podatkowy odsetek za zwłokę, należy uznać za bezpodstawne. Stosownie bowiem do treści art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych ust. 3. Zgodnie z art. 44 ust. 6 cyt. ustawy zaliczki miesięczne, od przychodów wymienionych w ust. 1 pkt 1, za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia (...). Z unormowania tego wynika wprost, że w ramach obowiązku podatkowego w podatku dochodowym podatnik, począwszy od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku, ma obowiązek wpłacać zaliczki miesięczne na poczet podatku w danym roku podatkowym. W myśl art. 53a - Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W ocenie organu II instancji, związku z tym, że wystąpiły nieprawidłowości we wpłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zatem przepis art. 53 a Op., znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, stąd organ podatkowy I instancji, prawidłowo wyliczył odsetki za zwłokę od nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za miesiące od stycznia do lipca 2004 roku w wysokości 150,90 zł, licząc je od terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - do dnia złożenia zeznania rocznego (tj. do dnia 2005.04.29). Strona w dniu 11.04.2006r. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze małżonkowie K. i W. P. zarzucili zaskarżonej decyzji II instancji, iż organy podatkowe niesłusznie zakwestionowały wydatek poniesiony na dokształcenie w szkole wyższej, dokonując niewłaściwej interpretacji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona podniosła, iż od 1995r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług księgowych, wyceny nieruchomości, pośrednictwa sprzedaży kredytów mieszkaniowych, wykonywania inwentaryzacji budynku. W 2002 roku K. P. rozpoczęła naukę w Prywatnej Wyższej Szkole Zawodowej na kierunku administracja, a także przedłożyła organom podatkowym kserokopie indeksu, z którego wynika zakres przedmiotowy studiów. Skarżący podnieśli, że wydatek ten w znacznym stopniu przyczynił się do pozyskania nowych zleceniodawców przez K. P., a tym samym do uzyskania większych przychodów. Przychód podatniczki z działalności gospodarczej w 2003 roku wynosił około 120 tys., a w 2004 roku już około 160 tys. zł, a organy podatkowe te fakty pominęły. Skarżący podnieśli, że z art. 175 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że uprawnienia w zakresie oszacowania nieruchomości nadaje się wyłącznie osobom, które min. spełniają warunek posiadania wyższego wykształcenia. Zdaniem skarżących, podnoszenie kwalifikacji przez K. P., było nie tylko warunkiem zwiększenia przychodów, ale również utrzymaniem ich na dotychczasowym poziomie. Skarżący wyjaśnili, że kierunek podjętych studiów obejmujący takie przedmioty jak: prawo finansowe, prawo podatkowe, prawo konstytucyjne, karne i karno-skarbowe, cywilne, informatyka, logika, ekonomia, prawo administracyjne, prawo pracy, język angielski i niemiecki, organizacja pracy biurowej jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą biegłego rzeczoznawcy, a jego ukończenie pozwoli na utrzymanie źródła przychodów. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyli wyrok NSA z dnia 21.03.1997r. sygn. akt I S.A./Łd 1243/96 zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą, zdaniem skarżących, koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak również w związku pośrednim. Również z wyroku NSA z dnia 18.05.1999r. sygn. akt I S.A./Wr 2552/98 wynika, "aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów stronę nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienia kosztów uzyskania przychodów zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami". W dalszej części skargi, nie zgadzają się z wysokością naliczonych odsetek za zwłokę. Zdaniem skarżących, organ I instancji błędnie naliczył należne odsetki od różnicy we wpłacie za styczeń 2004 roku, w wysokości 51,30 zł i obciążył odsetkami za okres od 21.02.2004r. do 29.04.2005r. Tę sama różnicę kolejno za okres: od 21.03. do 29.04.2005r. od 21.04. do 29.04.2005r. od 21.05. do 29.04.2005r., zaś w czerwcu zaś po korekcie przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstaje narastająco różnica we wpłacie w kwocie 657,70 zł I nalicza odsetki od 21 .07.2004r. do dnia złożenia zeznania, czyli do 29.04.2005r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, jako nieuzasadnionej podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zaksięgowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez K. P. z tytułu opłat za studia zaoczne, na kierunku Administracja Publiczna, na łączną kwotę 3.050 zł. W ocenie Sądu, nietrafne jest zakwestionowanie tych kosztów przez organy podatkowe I i II instancji, wobec braku związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodem firmy skarżącej K. P. Z akt sprawy wynika, że K. P. w 2002 roku rozpoczęła studia w Prywatnej Wyższej Szkole Zawodowej na kierunku Administracja publiczna. Natomiast działalność gospodarczą prowadziła od 1999 roku głównie w zakresie wyceny nieruchomości, pośrednictwa sprzedaży kredytów mieszkaniowych i usług księgowych. Z wyjaśnień skarżącej K. P., wynika również, że od 1996 roku legitymuje się uprawnieniami pozwalającymi na wykonywanie zawodu rzeczoznawcy majątkowego. Zdaniem Sądu, w skardze, K. P. trafnie stwierdziła, że podjęte studia administracyjne, w tym również zakres przedmiotowy podjętych studiów miały bezpośrednie przełożenie na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym na wysokość osiągniętych przychodów, a nadto w znacznym stopniu przyczyniły się do pozyskania zleceniodawców, a tym samym do uzyskania większych przychodów. K. P. podkreśliła również, że zgodnie z treścią art. 175 ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawnienia w zakresie oszacowania nieruchomości nadaje się wyłącznie osobom, które posiadają wyższe wykształcenie, które uzupełniła. Zdaniem Sądu, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podaje w art.22 ust.1, ich definicję ogólną oraz wyliczenie wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania - art. 23 ustawy. Zatem, można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli są spełnione dwie przesłanki: 1) wydatek powinien być poniesiony w celu uzyskania przychodu, 2) wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądy, łączne spełnienie tych dwóch przesłanek pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Zwrot "wszelkie koszty", zawarty w ust.1 art.22 cyt. ustawy, wskazuje na wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, a mogą to być wydatki bezpośrednio jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. Zatem kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zagwarantowanie źródła przychodu. Zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko zaprezentowane w skardze przez K. P., że wydatek na własne studia pozwolił jej zwiększyć przychody, a ponadto utrzymać źródło utrzymania przychodów, co pozostaje w bezpośrednim związkiem z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym pozwala zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodu, chwilą jego poniesienia. Podniesienie kwalifikacji zawodowych pozwoliło rozszerzyć ofertę świadczonych usług, w efekcie czego nastąpiło utrzymanie źródła utrzymania przychodów i wzrost uzyskiwanych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym i prawnym, poniesiony przez podatniczkę wydatek z tytułu opłat za naukę, stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu. W przedmiocie kolejnego zarzutu strony o błędnym wyliczeniu przez organ podatkowy odsetek za zwłokę, Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny. Zaliczki miesięczne na podatek dochodowy, od przychodów wymienionych w ust. 1 pkt 1 art.44, za okres od stycznia do listopada uiszcza się bez wezwania, w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia. Z regulacji art.44 cyt. ustawy wynika, że podatnik ma obowiązek uiszczać zaliczki miesięczne na poczet podatku dochodowego w danym roku podatkowym, począwszy od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi po zakończeniu roku podatkowego, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, lub wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, zgodnie z dyspozycją art.53 a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w związku z tym, że wystąpiły nieprawidłowości we wpłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2004roku, przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, prawidłowo został zastosowany przez organy podatkowe w sprawie. Zatem, organ podatkowy I instancji, zasadnie naliczył odsetki za zwłokę od nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za miesiące od stycznia do lipca 2004 roku , licząc je od terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - do daty złożenia zeznania rocznego, do dnia 29 kwietnia 2005roku. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób istotny, albowiem materiał dowodowy w sprawie nie został wyczerpująco przeanalizowany, zgodnie z treścią art.122, art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien dokonać stosownej, pełnej i logicznej oceny zebranego materiału dowodowego, a także dokonać prawidłowej wykładni prawa, zarówno w kierunku oceny rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak też należności podatkowych. Dlatego, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art.152 ppsa, zaś o kosztach postanowiono na podstawie art.200 ppsa.