I SA/Ol 224/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka ,, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 października 2018r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A. L. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUCS" z dnia "[...]" o nr "[...]" w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące: styczeń-kwiecień, lipiec i październik 2015 r. oraz określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące: maj-czerwiec oraz sierpień-grudzień 2015 r. W decyzjach tych organy podatkowe uznały, że strona świadomie wykazała w rejestrach zakupów i deklaracjach VAT-7 faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Są to faktury wystawione przez M. R. (29 faktur) na łącznie netto 2.383.005 zł oraz VAT 546.709 zł oraz przez M. F. (20 faktur), na łącznie netto 2.775.379 zł oraz VAT 638.544 zł. W związku z tym odmówiono podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"), prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Kwestią sporną między organami podatkowymi a stroną było ustalenie, czy ww. roboty budowlane zostały istotnie wykonane przez podwykonawców, co dawałoby podatnikowi możliwość odliczenia wynikającego z zakwestionowanych faktur podatku naliczonego. Z akt sprawy wynika, że skarżący, w okresie objętym postępowaniem, prowadził działalność gospodarczą pod firmą: "[...]" w zakresie robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W aktach sprawy znajdują się, przedłożone przez skarżącego umowy na roboty budowlane, zawarte pomiędzy skarżącym a M. R. (21 umów) i M. F. (20 umów). Umowy, podobnie jak faktury, dotyczą prac w miejscowościach: "[...]". Do umów załączone zostały protokoły odbioru, podpisane przez podatnika oraz M. R. bądź M. F. Umowy posiadają załączniki, zawierające zakres prac. Zobowiązania wynikające z zakwestionowanych faktur regulowane były przelewami, z wyjątkiem 3 faktur zaliczkowych wystawionych przez M. R., które zostały opłacone gotówką. Organy podatkowe zakwestionowały wykonanie prac przez obu ww. podwykonawców: 1. M. R.. Według organów podatkowych M. R. w 2015 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie miał możliwości wykonania robót budowlanych, wykazanych w fakturach wystawionych dla A. L. Z materiałów dowodowych przesłanych przez Urząd Skarbowy wynika, iż dopiero w toku czynności sprawdzających w dniu "[...]" M. R. przedłożył rejestry sprzedaży za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. i oświadczył, że rejestr sprzedaży za styczeń 2015 r. jest zerowy. W przedłożonych rejestrach zostały ujęte tylko faktury wystawione dla A. L., przy czym numeracja faktur nie zachowuje ich ciągłości. Ponadto stwierdzono, że niektórych faktur, wystawionych dla A. L., nie ujęto w rejestrach sprzedaży M. R. Porównując dokumenty przedłożone przez M. R. i dokumenty znajdujące się u A. L., a także deklaracje VAT-7 M. R. za 2015 r. stwierdzono, że w terminach do złożenia deklaracji podatkowych VAT -7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. R. złożył deklaracje zerowe. Dopiero po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, w związku z postępowaniem UKS w dniu "[...]", złożył korekty deklaracji VAT-7 za luty, marzec, kwiecień 2015r. i wykazał w nich wartości odpowiadające fakturom sprzedaży, wystawionym na rzecz A. L. i ujętym w ewidencjach zakupu jego firmy, a następnie, po wszczęciu przez UKS postępowania wobec A. L., złożył kolejne korekty, co obejmowało pozostałe miesiące 2015 r. Wykazał w nich podatek należny zgodny z fakturami wystawionymi dla L., przy czym jednak nie wykazał całości sprzedaży robót budowlanych na jego rzecz. Nie skorygował zerowej deklaracji za styczeń 2015 r., chociaż wystawił wówczas dwie faktury dla A. L.. W decyzji NUCS na str.19-20 wykazano różnice w rozliczeniu końcowym faktur wykazanych w firmie A. L. i według deklaracji M. R., gdzie za styczeń 2015 r. różnica wynosi 217.000 zł netto i 49.910 zł VAT, za sierpień 2015 r. jest to 123.500 zł netto i 28.405 zł VAT, za wrzesień 2015 r. netto 7.000 zł i 1610 zł VAT. Łącznie za 2015 r. M. R. nie wykazał sprzedaży dla A. L. o wartości 347.500 netto i 79.925 VAT. W związku z tym, że dane wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych przez M. R. nie są zgodne z dokumentacją podatkową znajdująca się u A. L., dotyczącą zakupu robót od M. R., organ wezwał M. R. (K-40 T. I) do złożenia wyjaśnień w ww. kwestii, lecz pomimo kilkukrotnych wezwań organów podatkowych nie stawił się on na przesłuchanie. Próby ustalenia miejsca pobytu i zatrudnienia nie przyniosły rezultatów. Z informacji przekazanych przez US (K-439 T. II) wynika, że M. R. w 2015 r. nie składał deklaracji PIT-4R ani informacji PIT-11, a także nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy pobranych od wypłaconych wypłat wynagrodzeń. Na dzień 1 stycznia 2015 r. posiadał zaległości w podatku VAT w kwocie 454.876 zł, które uległy powiększeniu wskutek złożenia ww. deklaracji korygujących za okres od lutego do grudnia 2015 r. W złożonych deklaracjach R. nie wykazywał żadnych nabyć, w tym m.in. wydatków związanych z realizacją robót budowlanych, wykazanych w spornych fakturach np. zakupów paliwa, niezbędnego do pracy wykorzystywanych urządzeń, a także transportu pomiędzy realizowanymi budowami. Ponadto udziału M. R. w budowach, w których generalnym wykonawcą był A. L. (8 budów), nie potwierdził żaden z przesłuchanych kierowników budów lub innych osób, zatrudnionych w firmie L. Przesłuchano na tę okoliczność dwóch kierowników budowy, tj. D. D. i W. K. D. D. zeznał (UKS K-466-470 T. III), że w 2015 r. pracował na budowach w "[...]" i wskazał podwykonawców zatrudnianych przez L., lecz nie wymienił R. Podobnie zeznał W. K. (K-475-479 T. III), który pracował w "[...]". Organ wskazał na różnego rodzaju sprzeczności między datami faktur (str.23-25 decyzji NUCS) wystawionych przez R., a wpisami do dziennika budowy i umowami A. L. z inwestorami, co dotyczy np. np. faktury z "[...]" nr "[...]" na roboty budowlane w "[...]". Z zeznań W. K. wynika, że ściany zbiornika na gnojowicę zostały wykonane najpóźniej do "[...]", co wynika z zapisów w dzienniku budowy. Według W. K., budowę tego zbiornika zaczęto "[...]". Wobec tego organ uznał, że nie było możliwe, aby M. R. wykonał te prace w terminie określonym w umowie z A. L. i w protokole odbioru robót, czyli od "[...]" do "[...]". Podobne rozbieżności dotyczą faktury VAT nr "[...]" z "[...]" wystawionej przez M. R. na prace żelbetowe przy budowie silosu paszowego w "[...]" (str.33-34 decyzji NUCS). W toku postępowania przesłuchano świadków, będących pracownikami A. L. (T. V K-924 do K-991): Ł. B., K. B., A. C., W. F., K. J., J. K., K. K., S. P., A. A., L. L. Pracownicy, pytani o M. R. bądź jego firmę jako podwykonawcę działającego w 2015 r. na budowach, których głównym wykonawcą był A. L., nie wskazali ani M. R., ani jego pracowników. W toku postępowania strona składała pisemne wyjaśnienia oraz zeznania. Wynika z nich, że A. L. osobiście zawierał umowy z podwykonawcami. Sprawdzał, czy podwykonawca jest czynnym podatnikiem. Natomiast nie weryfikował informacji na temat działalności poszczególnych podmiotów. Wyjaśnił, że informował osoby odpowiedzialne za realizację robót, z jaką firmą podwykonawczą zawierał umowy na wykonanie danych robót. Osobiście przydzielał pracę poszczególnym osobom i osobiście rozliczał z wykonanej pracy, decydował o tym kto, gdzie i kiedy pracuje. Podkreślił, że nie był zainteresowany tym, kto fizycznie wykona zlecone podwykonawcom roboty, gdyż o tym decydował podwykonawca. Więc roboty mogły być wykonane przez podwykonawcę osobiście albo przez jego pracowników bądź mogły być zlecane kolejnym podwykonawcom. Podkreślił, że w zawartych umowach nie ma zapisów zabraniających podwykonawcom zatrudniać inne osoby lub firmy podwykonawcze, zaś on nie interesował się dalszymi podwykonawcami. Za okoliczność przemawiającą przeciwko uznaniu, że M. R. mógł wykonać wyfakturowane prace uznał organ ustalenia zawarte w decyzji z dnia "[...]" wydanej wobec K. M. w zakresie podatku VAT za 2013 r. Wynika z niej, że w 2013 r. R. wystawiał "puste" faktury, na podstawie których K. M. dokonywał odliczenia podatku naliczonego. W kwestii zakwestionowanej faktury dot. prac w "[...]" strona wyjaśniła w toku postępowania, że doszło do pomyłki pisarskiej w stanowiącym załącznik do umowy zakresie prac, tj. zamiast silosu wskazano stół paszowy. Podobnie pomyłką było wskazanie stołu paszowego w protokole odbioru prac dotyczących silosu. Strona składała w toku postępowania wnioski dowodowe, w tym wniosek o sporządzenie opinii biegłego w zakresie budownictwa i dokonanie oględzin obory "[...]", na okoliczność posadowienia stołu paszowego, tj. czy znajduje się on w oborze, czy w silosie. Organ odmówił przeprowadzenia ww. dowodów (postanowienie z "[...]" K- 1025 T. V). Na podstawie wyżej przedstawionych ustaleń organy uznały, że M. R. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie wykonał usług, wykazanych w kwestionowanych fakturach, a ponadto w porozumieniu z A. L. wystawił na jego rzecz fikcyjne faktury na sprzedaż robót budowlanych, dające prawo do odliczenia podatku VAT przy jednoczesnym nieuiszczeniu należnego podatku VAT od tej sprzedaży. Zdaniem organów, w istocie prace zostały wykonane przez stronę we własnym zakresie, na co wskazują zeznania kierowników jak i pracowników. Przesłuchani kierownicy budów zeznali, iż to oni, przy realizacji poszczególnych etapów budowy przydzielali zadania poszczególnym pracownikom, a także bezpośrednio nadzorowali ich pracę. 2. M. F. M. F. zeznał (K-461-465 T. III), przesłuchany jako świadek, że wyfakturowane dla A. L. prace wykonał przy pomocy podwykonawców lub na zlecenie i przedłożył na tę okoliczność (K-481-736) protokoły odbioru, przelewy i dowody zapłaty gotówką i umowy o roboty budowlane. Po ich weryfikacji organy podatkowe uznały, że wskazane przez M. F. firmy nie wykonały usług na jego rzecz. Dotyczy to faktur wystawionych przez "[...]". Wobec M. F. prowadzono czynności sprawdzające (K-751-865) oraz postępowanie kontrolne (K-1073-1143) i wydano decyzję w przedmiocie podatku VAT za 2015 r., z dnia "[...]" (K1575-1597). Wynika z niej, że F. nie miał prawa obniżyć należnego o naliczony z faktur wystawionych przez "[...]". Do akt włączono ww. decyzję oraz dokumenty zebrane w postępowaniu zakończonym ww. decyzją, m. in. faktury wystawione przez ww. firmy, na podstawie których M. F. odliczał podatek naliczony oraz inne dokumenty dotyczące podwykonawców M. F. Organy podatkowe obu instancji w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie omówiły każdą z ww. firm i wykluczyły ich udział w charakterze podwykonawców F. I tak, w imieniu "[...]" faktury wystawiał G. N., który nie był w ogóle formalnie związany ze spółką, ale miał upoważnienie do korzystania z jej rachunku bankowego. Spółka w zasadzie nie działała, nie składała rozliczeń do US, nie posiadała miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudniała pracowników, nie składała PIT-4 ani PIT-8 oraz deklaracji na podatek dochodowy, a także zeznania rocznego CIT-8 i rocznego sprawozdania finansowego za 2015 r. Składała zaś do US faktury VAT-7 za 2015 r., podpisywane przez G. N., podobnie, jak faktury dla strony (K-1096). N. nie posiadał upoważnienia od "[...]", a jedynie od "[...]", prezesa tej spółki, lecz nie upoważniało ono do działania w imieniu spółki (K-1080-1083). G. N. zeznał (K-1097-1088), że spółka zajmowała się pośrednictwem w pozyskiwaniu wykonawców i podwykonawców oraz odbiorców, przy czym dla F. prace wykonała rosyjska firma "[...]" i przedłożył kserokopię umowy. Oświadczył, że zapłata była dokonywana gotówką. Organ zweryfikował te informacje Urzędzie Wojewódzkim i Urzędzie Wojewódzkim, gdzie okazało się, że ww. spółka nie miała zezwoleń na pracę cudzoziemców, zatem nie mogła wykonać prac dla F. Na podstawie powyższych ustaleń uznano, że "[...]" nie mogła wykonać wyfakturowanych prac. Ze spółką "[...]" nie udało się skontaktować ani dokonać jej kontroli. Na podstawie informacji z właściwego dla niej Urzędu Skarbowego (K-1096, K-1141) ustalono, iż pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności. Faktury w imieniu spółki wystawiał Ł. P., z którym brak kontaktu i który od lutego do grudnia 2015 r. był prezesem, zaś po nim prezesem była osoba z Ukrainy. Z żadną z tych osób nie nawiązano kontaktu, nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających. Ww. urząd skarbowy nie potwierdził składania przez spółkę rozliczeń podatkowych. Złożono jednak deklarację zerową VAT-7K za IV kwartał 2015 r. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie składała PIT-4 ani PIT-8 oraz deklaracji na podatek dochodowy, a także zeznania rocznego CIT-8 i rocznego sprawozdania finansowego za 2015 r. W związku z powyższym uznano, że spółka nie mogą wykonać wyfakturowanych usług. Organ przesłuchał R. B. (K-1099 i K-1102). Świadek zeznał, że w 2015 r. w jego imieniu deklaracje podatkowe miał składać księgowy, ale tego nie zrobił, zaś świadek też tego nie uczynił, ze względu na to, że w tym okresie nadużywał alkoholu. Zeznał, że w 2015 r. zatrudniał pracowników "na czarno". Pamięta jednak z nich tylko brata, który obecnie jest w Australii. Innych osób nie pamięta. Z pracownikami miał ustne umowy. Potwierdził wystawienie faktur dla F. i wykonanie prac. Okazał faktury, ale bez ewidencji i rejestrów. Umowy zawierał ustnie. Były to m. in. prace ziemne i wywóz ziemi. Pracował albo sam, albo prace wykonywał jego pracownik. Posiadał koparkę i ciągnik, sprzedane w 2016 r., przy czym nie posiada dowodów na ich sprzedaż, gdyż były niezarejestrowane i nie pamięta, komu je sprzedał. Nie umiał podać zakresu prac, szczególnie w odniesieniu do wystawionych faktur. Nie dano wiary jego zeznaniom, gdyż nie znał szczegółów dotyczących prac. Ponadto organy podatkowe ustaliły (K-1086 i K-1098), że R. B. nie był czynnym podatnikiem VAT. gdyż został wykreślony z rejestru podatników VAT w 2013 r. Nie składał w ustawowych terminach deklaracji VAT w 2015. Przesłał je do urzędu skarbowego pocztą w dniu "[...]", wraz z VAT-R z rezygnacją ze zwolnienia. W deklaracjach tych wykazał tylko podatek należny z faktur wystawionych dla F. Poza tym nie rozliczał się w US z podatku dochodowego i nie płacił zaliczek na podatek od wynagrodzeń.. Zdaniem organów podatkowych, R. B. nie był w stanie wykonać prac, ze względu na ich zakres i potrzebny sprzęt. Nie zatrudniał pracowników, osobiście nie mógł wykonać prac ze względu na ich zakres i brak technicznych możliwości. Wprawdzie wskazał, iż posiadał ciągnik i przyczepę, lecz były to pojazdy nie zarejestrowane, więc nawet nie mogły się przemieszczać na budowy w różnych miejscowościach. Nie wykazał żadnych wydatków dotyczących zakupów materiałów, paliwa, maszyn. I. R. został wykreślony z rejestru podatników VAT w 2013 r. Według informacji udzielonych przez US (K-1086, K-1098) nie składał za 2015 deklaracji VAT-7, zeznania rocznego ani nie deklarował zaliczek na podatek od wynagrodzeń. UKS wydał wobec niego decyzję z dnia "[...]" dotyczącą VAT za 2013 r., w której stwierdzono, że R. wystawiał "puste" faktury, wobec czego określono mu podatek do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT. I. R. zeznał (K-1105), że wystawił w 2015 r. 4 faktury dla M. F., dotyczące tych prac, w których głównym wykonawcą był L. ("[...]"). Zeznał, że działał w przekonaniu, iż jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Zatrudniał dorywczo pracowników. Zaginęły mu dokumenty dotyczące prac dla F. Opisywał przebieg wykonanych prac, do których materiały dostarczył F. Nie podał szczegółów dotyczących wyfakturowanych prac. Nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących wykonanych prac. Organ nie dał wiary jego zeznaniom ze względu na powyższe ustalenia, a także zwrócił uwagę na świadomość R. w kwestii braku rejestracji w US jako podatnik VAT oraz na okoliczność wydania wobec niego, we wcześniejszym okresie, decyzji stwierdzającej wystawianie "pustych" faktur. I. P. (przedtem M.) D. Nie składała deklaracji do czasu otrzymania wezwania z US na przesłuchanie w sprawie F. Wystawiła 3 faktury dla F., dotyczące prac, których głównym wykonawcą był L., w miejscowościach: "[...]". Podatku należnego z ww. faktur nie wykazała w składanych deklaracjach, ujęła je dopiero w korekcie z dnia "[...]", czyli po otrzymaniu wezwania w charakterze świadka. Nie skorygowała jednak PIT-36. W zeznaniu (K-1118) podała szczegółowo zakres wykonanych prac i oświadczyła, że wykonał je jej ojciec, czasem pomagali mu pracownicy na czarno, nie pamięta, kto. Prace wykonano własnymi narzędziami. W powtórnie złożonym zeznaniu (K-1126) I. P. oświadczyła, że względu na zażycie środków uspokajających, zeznając poprzednio, pomyliła się co do prac wykonanych w "[...]", nie wykonano bowiem stropu, lecz boki w wykopie pod oborę, w formie zbiornika przykrytego betonem. Ponadto w poprzednim przesłuchaniu nie wymieniła męża jako osoby współpracującej, gdyż ją o to nie pytano. Nie dano wiary jej wyjaśnieniom, przy czym organ wziął pod uwagę, że mąż I. P. – G. P. zeznał inaczej (K-1129), tj. że w ramach firmy żony wykonywał prace dla F. Ponadto organ dopatrzył się sprzeczności w datach wystawienia faktur przez I. P. w porównaniu z umową zawartą przez M. F. z A. L. (str.52 decyzji NUCS). Ponadto organy podatkowe wskazały, że kierownik budowy, W. K. zeznał także, że nic mu nie wiadomo na temat wykonywania prac budowlanych przez podwykonawców M. F. na terenie inwestycji realizowanych przez stronę. W oparciu o powyższe ustalenia organy podatkowe uznały, że M. F. w 2015 r. nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem nie mógł być podwykonawcą podatnika. Organ stwierdził wręcz, że M. F. stworzył fikcyjną dokumentację dotyczącą rzekomo świadczonych usług budowlanych na rzecz firmy A. L. Powyższe nie dotyczy faktury VAT nr "[...]" z "[...]", która została uznana za dokumentującą prace hydrauliczne, wykonane osobiście (decyzja NUCS str.55). Omawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M. R. i M. F. organy wzięły pod uwagę zeznania strony, z których wynika, że A. L. nie wiedział, ilu pracowników zatrudniał w 2015 r. R., nie żądał okazania przez niego żadnych dokumentów gwarantujących wykonanie prac, nie informował swoich kierowników o podwykonawcach. Zeznał, że umowy z M. F. nie zabraniały mu zatrudniania dalszych podwykonawców. Nie wskazał, jakie firmy wykonywały na jego budowach prace jako podwykonawcy M. F. Sprawdza firmy, z którymi zawiera umowy, przy czym dotyczy to tego, czy firmy te są czynnymi podatnikami, a nie interesują go ludzie w nich zatrudnieni lub dalsi podwykonawcy. Organ uznał jednak, że w niektórych sytuacjach było inaczej, przykładem czego jest wniosek o akceptację umowy z podwykonawcą, skierowany przez stronę do "[...]" w związku z realizacją umowy w "[...]". Według organów podatkowych, takie zachowanie strony, brak zainteresowania podwykonawcami świadczy co najmniej o ignorancji. Wybór konrahenta jest ryzykiem obciążającym nabywcę towarów i usług. Zakwestionowane transakcje, poprane formalnie, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ich wystawcy nie mogli wykonać prac budowlanych opisanych w fakturach. Dlatego nie dano wiary, że strona nie miała świadomości co do faktu, iż wystawcy faktur nie byli faktycznymi wykonawcami prac budowlanych. Zatem zakwestionowane faktury są poprawne jedynie formalnie. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu budowy obiektów, ale zakwestionowały to, że wykonali je R. oraz F. Dlatego, na podstawie art.86 ust.1 w zw. z art.83 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy VAT pozbawiono stronę prawa do odliczenia. 3. Ocena dobrej wiary podatnika podczas dokonywania transakcji. Organy podatkowe odmówiły uznania, że podatnik działał w dobrej wierze, a wręcz przeciwnie, uznały, że skarżący działał z pełnym rozeznaniem sytuacji, wiedział, że podwykonawcy nie wykonają prac opisanych w umowach, przy czym, zdaniem organów, sam podatnik miał potencjał techniczny do tego, aby zakwestionowane prace wykonać we własnym zakresie. Zatem miał świadomość tego, że czynności udokumentowane spornymi fakturami są pozorne i świadomie przyjął ww. faktury do rozliczenia podatku w deklaracjach VAT-7, co wskazuje na świadomy udział w oszustwie podatkowym. Natomiast strona w toku postępowania twierdziła, że roboty zostały wykonane przez podwykonawców, zgodnie z umowami, przy czym strona działała w zaufaniu do kontrahentów, wobec czego nie można jej zarzucić, iż miała świadomość co do rzeczywistego charakteru ich działalności. Od decyzji DIAS wywiedziona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. błędną wykładnię art.86 ust.1 oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podwykonawców podatnika pomimo, iż nielegalność tych faktur nie została udowodniona, 2. art.167, art.178 lit. a, art.220 ust.1 i art. 226 Dyrektywy nr 112 poprzez nieustalenie dobrej wiary i elementu winy leżącego po stronie skarżącego przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, 3. błędne zastosowanie art.24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, art.24 § 3a Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") oraz art.99 ust.12 i art.108 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres jest inna, niż wynika z deklaracji złożonych przez Podatnika. Zarzucono także naruszenie szeregu przepisów postępowania, tj.: 1. art.121 §1, art.122, art.123, art.180, art.187 §1, art.188, art.191 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co odnosi się do ustaleń faktycznych w oparciu o wynik postępowania podatkowego w sprawie M. F. Decyzja wydana w jego sprawie została bowiem uchylona z przyczyn proceduralnych. Ponadto organ nie podjął wszystkich niezbędnych czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie wyjaśnił okoliczności, iż pracownicy skarżącego nie byli w stanie wykonać całości prac budowlanych na inwestycjach prowadzonych w kontrolowanym okresie bez pomocy firm podwykonawczych. Organ nie wykazał, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahenci rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego. 2. art.190, art.120, art.124 i art.129 Op w związku z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe zawiadomienie podatnika o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, poprzez nie wskazanie jego imienia i nazwiska. Powyższe stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. 3. art.122 w zw. z art.187 i art.191 Op oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu, tj. przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa oraz dowodu z oględzin wszystkich budynków, gdzie były wykonywane inwestycje przez skarżącego, a także dowodów z dokumentów potwierdzających zakupy materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania prac, dowodów z pozwoleń na użytkowanie obiektów wykonanych przez skarżącego, a także dowodów z przesłuchań księgowej A. S. i ponownego przesłuchania W. K., kierownika budowy w firmie skarżącego. 4. art.200 i art.216 w zw. z art.187 §2 Op w zw. z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez akceptację przez organ odwoławczy braku odniesienia się przez organ pierwszej instancji do zarzutów do wyników z kontroli dotyczących prowadzonego postępowania oraz odrzucanie wniosków dowodowych. 5 art.187 i art.190 Op poprzez akceptację pominięcia przez organ pierwszej instancji wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci wniosku o akceptację zawartej umowy o podwykonawstwo z M. F. oraz M. R., skierowanego do inwestora inwestycji związanej z rozbudową, przebudową i nadbudową istniejącego budynku biurowego z laboratorium analiz mleka z rozbiórką części doziemnej instalacji wodociągowej i rozbudową, przebudową i częściową rozbiórką doziemnej instalacji drenażu oraz rozbiórką doziemnego kabla telekomunikacyjnego w "[...]"- na okoliczność, iż firmy w/w osób faktycznie wykonywały pracę na wskazanych inwestycjach i było to zaakceptowane przez Inwestora, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6. art.181 w zw. z art. 123, art. 200 i art. 216 w zw. z art. 187 §2, art. 121 § 1, art. 123 § l i 2, art. 193 § 1, 2, 4 Op oraz w zw. z art. 24 ust. 4, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego tj. m.in. dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa, dowodu z oględzin wszystkich budynków gdzie były realizowane inwestycje oraz z posiadanej dokumentacji nabycia materiałów budowlanych do ich realizacji, dowodów z pozwoleń na użytkowanie obiektów, których generalnym wykonawcą była firma skarżącego, dowodów z dokumentów w postaci wniosku o akceptację umów z podwykonawcami przez inwestora budowy w "[...]", na okoliczność potwierdzenia, iż firmy podwykonawcze wykonywały zlecenia na wskazanych inwestycjach. W tym zakresie postawiono też zarzut niewyznaczenia 7dniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem wyniku kontroli. 7. art.193 §1, 2, 4 oraz art.207 Op poprzez bezpodstawne przyjęcie, że księgi podatkowe firmy skarżącego w części dotyczącej nabyć usług budowlanych z kwestionowanych faktur, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W uzasadnieniu skargi skarżący szeroko przedstawił swoje stanowisko, wywodząc, że zakwestionowane przez organy podatkowe prace zostały wykonane przez podwykonawców zgodnie z umowami. Skarżący zweryfikował obu podwykonawców w systemie CEIDG i sprawdził, że obaj podwykonawcy są czynnymi podatnikami VAT. Obie firmy znane są skarżącemu, gdyż już wcześniej z nimi współpracował. Skarżący zarzucił organom podatkowym, że zaniechały zbadania zachowania przez niego należytej staranności, ograniczając się do przyjęcia domniemania oszukańczej działalności wystawców faktur. Zdaniem skarżącego, skoro jest bezsporne, że usługi rzeczywiście zostały wykonane, to organ nie mógł zrezygnować z badania dobrej wiary. Ponadto skarżący podważa ustalenia organów dotyczące każdego z podwykonawców. Jego zdaniem, ustalenia w zakresie wykonania prac przez M. R., takie, jak brak zatrudnionych pracowników, brak wpłat zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zatrudniania pracowników, brak zatrudniania podwykonawców, którzy mogliby wykonać usługi, czy posiadanie zaległości podatkowych, w ocenie Pełnomocnika - nie świadczą o tym, że prace budowlane wyfakturowane przez M. R., nie zostały rzeczywiście wykonane. Podkreśla, iż na budowach powszechne jest zatrudnianie pracowników "na czarno", a skarżący nie jest w stanie sprawdzić, na jakiej zasadzie zostali zatrudnieni pracownicy podwykonawcy, ze względu na brak stosownych uprawnień i narzędzi do dokonania takiej weryfikacji. Skarżący zwraca uwagę na to, że świadek W. K., prowadzący w 2015 r. na rzecz skarżącego kilkanaście budów, nie był w stanie zapamiętać właścicieli wszystkich firm podwykonawczych. Ponadto skarżący sam negocjował i zawierał umowy z podwykonawcami, zatem kierownik budowy, do którego obowiązków należy koordynowanie prac na budowie, nie zna ich treści, a także treści dalszych umów z kolejnymi podwykonawcami, a tym samym nie ma obowiązku znać nazw firm podwykonawczych, bądź pracowników tych firm. Podkreśla, iż podwykonawcy rozliczyli podatek wynikający z wystawionych faktur, tj. wykazali go w deklaracjach VAT-7, a skarżący odliczył go w swoich rozliczeniach, co jest zgodne z obowiązującymi przepisami i zasadą neutralności podatku VAT. Według skarżącego, o niewykonaniu prac przez M. R. nie świadczą rozbieżności w terminach wskazanych w dzienniku budowy, bowiem w dziennikach budowy nie dokumentuje się wszystkich prac budowlanych, a tylko zasadnicze elementy budowy. W kwestii nieścisłości w umowie dotyczącej wykonania usługi w "[...]", to jest ona skutkiem omyłki pisarskiej. W celu wyjaśnienia tej nieścisłości należało przesłuchać jego księgową, A. S., która zajmuje się obiegiem dokumentacji i kontaktami z kontrahentami. Według skarżącego, organ niezasadnie oddalił wniosek dowodowy w tej sprawie. Ponadto uważa skarżący, że z powodu błędnego zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań, nie wskazującego nazwisk świadków, został pozbawiony możliwości uczestniczenia w tych przesłuchaniach. Zatem ww. przesłuchania nie powinny stanowić dowodu w sprawie. Podkreśla, iż okoliczność, że pracownicy nie pamiętali bądź nie mieli wiedzy na temat podwykonawców nie świadczy o tym, że takie firmy nie były obecne na budowach. Skarżący wskazuje, że powoływana przez organ decyzja wydana wobec M. F., została uchylona, wobec czego nie powinna być podstawą ustaleń w niniejszej sprawie. W kwestii usług wykonanych przez M. F., zdaniem skarżącego, organ zajął niekonsekwentne stanowisko,, gdyż uznał za prawidłową fakturę dokumentującą usługi w "[...]" ( faktura nr "[...]"). Wadą postępowania jest, zdaniem skarżącego, oparcie się przez organ na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, co dotyczy w szczególności dowodów z osobowych źródeł dowodowych. Protokoły z przesłuchań świadków, w których strona nie uczestniczyła, z uwagi na treść art. 180 Ordynacja podatkowej nie powinny stanowić dowodu w sprawie podatkowej. Według skarżącego, nie był on zobowiązany do sprawdzania wiarygodności i rzetelności dalszych podwykonawców. W skardze przytoczono szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz TS UE i podkreślono, iż jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący dołożył należytej staranności przy zawieraniu transakcji, gdyż zawierał pisemne umowy, przeprowadzał osobiste spotkania z podwykonawcami, z którymi już wcześniej współpracował, tak więc działał w dobrej wierze, w zaufaniu do kontrahentów. Według skarżącego, naruszeniem przepisów postępowania było odmówienie przeprowadzenia dowodów z wizji lokalnej inwestycji realizowanych przez skarżącego i dowodów z dokumentów tj. pozwolenia na użytkowanie obiektów, których generalnym wykonawcą był skarżący, bowiem dowody te potwierdziłyby, że roboty budowlane zostały rzeczywiście wykonane. Skarżący zarzuca organowi, że pominął szereg dowodów potwierdzających fakt rzeczywistego wykonania robót budowlanych w tym faktury, protokoły odbioru robót, które to dowody dokumentują faktyczne wykonanie robót budowlanych przez podwykonawców. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Rozpatrując skargę na decyzję organu odwoławczego Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących postępowania podatkowego, stwierdzając, że nie doszło do ich naruszenia przez organy podatkowe. Przede wszystkim nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego poprzez oparcie się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach. W ocenie Sądu dopuszczalne było skorzystanie z materiałów zgromadzonych przez inne organy podatkowe w postępowaniach dotyczących innych osób, w tym m. in. M. R. i M. F., a także z informacji i dowodów przekazanych przez US w "[...]". Podkreślić bowiem należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości podczas gromadzenia dowodów (wyrok NSA z dnia 10 października 2018 r. I FSK 1839/16 (Baza CBOIS). Zgodnie z art.180 § 1 i art.181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. DzU 2017, poz.201 ze zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dla zachowania określonej w art.123 Op zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, wymagane jest zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W niniejszej sprawie organ z obowiązków tych wywiązał się, po pierwsze - informując stronę o włączeniu dowodów i rozpatrując jej wnioski o przeprowadzenie dowodów, po drugie – realizując, przed zakończeniem postępowań w każdej instancji, obowiązek wynikający z art.200 Op, tj. informując skarżącego o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. w pierwszej instancji było to postanowienie z dnia "[...]" (K-1615). Natomiast, wbrew temu co podniesiono w skardze (str.4), organ nie miał takiego obowiązku przed wydaniem wyniku kontroli. Zatem bez naruszenia wskazanych w skargach przepisów Ordynacji podatkowej organy skorzystały z przesłuchań przeprowadzonych w innych postępowaniach oraz innych dowodów i dokumentów włączonych do akt niniejszej sprawy. Dodać trzeba, że dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie dowodów zebranych w toku innych postępowań prowadzonych przez inne organy nie zwalniało organu podatkowego od dokonania ich własnej oceny w niniejszej sprawie, oceny niezależnej od oceny dokonanej przez inne organy. W podnoszonej przez skarżącego kwestii uchylenia decyzji wydanej wobec M. F. wskazać należy, że decyzja ta nie była jedynym źródłem informacji na temat jego działalności w 2015 r., ponieważ w aktach sprawy znajdują się m. in. protokół przesłuchania M. F., protokół z czynności sprawdzających, dostarczone przez niego dokumenty. Dlatego nawet bez ww. decyzji zgromadzony materiał dowodowy należy uznać za wystarczający do wykazania przez organ, że M. F. nie wykonał prac wyfakturowanych dla A. L., za wyjątkiem jednej faktury z dnia "[...]" na prace hydrauliczne, które, jak uznał organ, wykonał osobiście. Nie są zatem zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op. Rozpatrując zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia wnioskowanych w postępowaniu dowodów, Sąd stwierdza, że odmowa ich przeprowadzenia była zasadna. W szczególności dotyczy to wnioskowanego dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność prawidłowego prowadzenia dziennika budowy na budowach realizowanych przez skarżącego w 2015 r. Dowodem w sprawie są okoliczności wynikające z zapisów w dziennikach budowy, zaś sposób ich prowadzenia nie jest kwestią związaną z sprawą podatkową, w której zaistniała konieczność ustalenia, czy prace były wykonywane przez podwykonawców. Wnioskowane przez stronę oględziny wszystkich budynków, gdzie były wykonywane przez skarżącego inwestycje, także nie dałyby odpowiedzi na pytanie, kto je wykonał. Co do wnioskowanych dowodów z faktur dokumentujących nabycie przez skarżącego betonu i innych materiałów związanych z realizacją inwestycji, z zezwoleń na użytkowanie obiektów oraz dowodu z przesłuchania księgowej oraz ponownego przesłuchania W. K. – w ocenie Sądu słusznie, bez naruszenia art.188 Op organ odwoławczy odmówił ich przeprowadzenia, wskazując przy tym na str.14 zaskarżonej decyzji przyczyny odmowy. W sprawie wniosków dowodowych strony wydane zostało też postanowienie z dnia "[...]" (K- 1025 T. V), a także z dnia "[...]" (K-1598). Zgodnie z art.188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wbrew zarzutom skargi, dopuszczony został przez organ (str. 61 decyzji NUCS) dowód w postaci wniosków o akceptację zawartej umowy o podwykonawstwo z M. F. oraz M. R., skierowanych do inwestora inwestycji w "[...]", związanej z rozbudową, przebudową i nadbudową istniejącego budynku biurowego z laboratorium analiz mleka z rozbiórką części doziemnej instalacji wodociągowej i rozbudową, przebudową i częściową rozbiórką doziemnej instalacji drenażu oraz rozbiórką doziemnego kabla telekomunikacyjnego. Niemnie jednak NUCS ocenił ten dowód inaczej, niż oczekiwał tego skarżący, gdyż nie uznał, aby potwierdzał wykonanie prac przez ww. podwykonawców. W kwestii zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez błędne zawiadomienie o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków, co miałoby wynikać z niewskazania imienia i nazwiska świadka, Sąd stwierdza, że organ nie miał obowiązku prawnego, aby dane takie w zawiadomieniu wskazać. Bowiem obowiązki organu dotyczące zawiadomienia o przesłuchaniu określa art. 190 §1 Op, zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zatem organ nie jest zobowiązany do wskazania w ww. zawiadomieniu danych personalnych świadków. Kończąc kwestię oceny gromadzenia przez organ materiałów dowodowych Sąd stwierdza, że z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art.120, art.122, art.187 §1 i art.188 Op zebrany został w sprawie materiał dowodowy. Natomiast dokonana przez organ ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny, o której mowa w art.191 Op, a także jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. To właśnie z logiki i doświadczenia wynika, że M. R. oraz M. F. nie mogli, czy to sami, czy poprzez dalszych podwykonawców, wykonać usług wyszczególnionych na spornych fakturach. W przypadku faktur wystawionych przez M. R. za szczególnie istotne dla przyjętej przez organ oceny uznaje Sąd ustalenia organu w zakresie braku potencjału technicznego i stwierdzenie że w 2015 r. nie prowadził działalności gospodarczej, braku dokumentacji oraz rozliczeń podatkowych za 2015 r. oraz stwierdzenie nieścisłości związanych z analizą terminów wykonania niektórych prac. Istotne są także dowody uzyskane z przesłuchań świadków, tj. kierowników budowy oraz kilkunastu pracowników skarżącego, spośród których nikt nie wskazał ani R., ani pracowników jego firmy. Natomiast w przypadku faktur wystawionych przez M. F. najistotniejsze, poza wykluczeniem możliwości wykonania prac we własnym zakresie, są ustalenia dotyczące wskazanych przez F. podwykonawców, którzy, czego dowiódł organ ponad wszelką wątpliwość, nie mogli wykonać prac. Organ wykazał, że podmioty te, oprócz tego, że nie posiadają potencjału technicznego do wykonania wyfakturowanych prac, to albo są podatnikami z urzędu wykreślonymi z rejestru podatników VAT (B., R.), albo są podmiotami nieuchwytnymi i nieaktywnymi podatkowo tj. nie składały w 2015 r. zeznań, deklaracji, brak kontaktu, brak miejsca prowadzenia działalności ("[...]"), albo wydano wobec nich decyzje wskazujące na wystawianie "pustych" faktur (R.). W ocenie Sądu szczególne znaczenie mają dowody z przesłuchań pracowników byłych i obecnych skarżącego, jako dowody zebrane bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie. Zeznania te wskazują, że na placach budowy nie widziano ani R., ani jego firmy, ani też podwykonawców F. Treść tych zeznań przeczy zeznaniom i wyjaśnieniom składanym przez stronę w toku postępowania. Słusznie postąpił organ w tej sytuacji, dając prymat zeznaniom świadków, będących osobami bezstronnymi i nie zainteresowanymi wynikami postępowania. Ponadto zeznania te korespondują z innymi zebranymi dowodami w postaci dokumentów (np. faktury, protokoły odbioru). Podkreślenia wymaga, że zebrano obszerny materiał dowodowy, któremu trudno odmówić wiarygodności i oceniono go zgodnie z zasadą swobodnej, lecz nie dowolnej oceny. Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej nie zdołała podważyć stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, a także organu pierwszej instancji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy zasadnie zatem wywiódł, że skarżący nie nabył usług od wymienionych na kwestionowanych fakturach podmiotów. Tym samym nie potwierdził się zarzut skargi dotyczący naruszenia art.193 §1, 2 i 4 i art.207 Op poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe skarżącego, w części dotyczącej zakupów, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Sąd nie podziela słuszności zarzutów dotyczących bezzasadnej oceny przez DIAS braku odniesienia się przez organ pierwszej instancji do zarzutów do wyniku kontroli, w części dotyczącej postępowania. Zdaniem Sądu, stanowisko zajęte przez organ kontroli w 20-stronnym piśmie z dnia "[...]" (K-1601) będącym odpowiedzią na wniesione przez stronę zastrzeżenia z dnia "[...]" do protokołu badania dokumentów i ewidencji, należy uznać za w pełni wystarczające na tym etapie postępowania. W oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny zaistniały przesłanki do zastosowania w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU 2011, Nr177, poz.1054 ze zm.). Przepisy art. 86 i 88 ustawy o VAT przyznają prawo do odliczenia w zakresie wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. W rozpatrywanej sprawie zebrane dowody wskazują, że wystawcy faktur czynności nie wykonali. Dlatego skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem w niewątpliwy sposób, że faktury wystawione przez M. R. i M. F. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego są fakturami, o których mowa w art.88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy VAT. Wyjątkiem od zasady odliczenia VAT naliczonego jedynie z faktury odzwierciedlającej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Sąd rozpatrując niniejszą sprawę, w pełni podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii świadomości skarżącego co do rzeczywistego charakteru działalności firm wskazanych jako podwykonawcy. W realiach rozpatrywanej sprawy nie do obrony jest teza skarżącego, jakoby nie miał wiedzy i świadomości, iż zleca zadania firmom, które nie są w stanie wykonać przyjętych prac. Wobec niezakwestionowania przez organ wykonania prac, w pełni zasadne jest także stanowisko co do możliwości ich wykonania przez samego skarżącego, który, w odróżnieniu od R. i F., posiadał odpowiedni ku temu potencjał techniczny i ludzki. Takie stanowisko znajduje także oparcie w dowodach z zeznań pracowników skarżącego. Zdaniem Sądu, w swoich ustaleniach organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 O.p. W myśl tej zasady, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady tej wynika obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Stosując tę zasadę organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawił wyniki tych rozważań. W wystarczającym stopniu odniósł się przy tym do poszczególnych dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania i ocenił ich wiarygodność na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art.86 ust.1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem, które nie ma odniesienia do tej sprawy. Ponadto zgodnie z art.86 ust.2 pkt 1a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W przepisie tym zawarto zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien obciążać ostatecznego konsumenta, a także dokonano w nim implementacji art.168 Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji do odliczenia od kwoty VAT, który zobowiązany jest zapłacić, kwoty VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika. Zatem i zasada neutralności, i związane z nią prawo do odliczenia podatku naliczonego odnoszą się do faktycznych dostaw. Dlatego sam fakt wystawienia faktury, bez dostawy, nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej zawartego, bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest konsekwencją dostawy towaru lub usługi. (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 556/16, Baza CBOIS). Natomiast zgodnie z art.88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w licznych wyrokach, w tym np. C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen, C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, C-285/11 Bonik, C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD zajmował stanowisko, z którego wynika, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelna jest tylko taka faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Ponieważ w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaś skarżący posiadał pełną wiedzę w tej kwestii, to, zdaniem Sądu, nie zachodziła konieczność badania dobrej wiary skarżącego. Logiczne jest bowiem założenie, że skoro podatnik wiedział o niewykonaniu wyfakturowanych usług, to nie może jednocześnie podnosić, że nie posiadał wiedzy o nadużyciu prawa przez wystawców faktur, skoro sam w tych czynnościach uczestniczył (wyrok NSA z dnia 23 września 2016 r. I FSK 291/15, Baza CBOIS). W tej sytuacji Sąd nie stwierdził, aby w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, co dotyczy zarówno wymienionych w podstawach skargi przepisów ustawy VAT, jak i przepisów Dyrektywy 112. Mając na względzie powyższe, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U 2018 poz. 1302.).