I SA/Ol 226/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2004r. sprawy ze skargi P. M., W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2000r. oraz od stycznia do kwietnia 2001r. oraz odmowy zwrotu uiszczonych odsetek za zwłokę wraz z opłatą prolongacyjną I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę 2000 (dwa tysiące) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania P. i W. M. "A" s.c. z siedzibą w S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 lutego 2004r. nr "[...]" w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od grudnia 2000r. do kwietnia 2001r., zwrotu uiszczonych odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 lipca 2001r. nr "[...]" i nr "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach zaskarżonej decyzji wskazano, iż P. i W. M. "A" s.c., prowadząc działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług transportowych samochodami ciężarowymi, składali deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-2 wraz z informacjami o podatku akcyzowym AKC-2/D, w których wykazywali zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju opałowego do napędu samochodów, obliczone za grudzień 2000r. według stawki z poz.1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 105, poz.1197 ze zm.), a za miesiące od stycznia do kwietnia 2001r. według stawki z poz.1 pkt 5 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 119, poz.1259 ze zm.). Pismem z dnia 13 maja 2001r. Spółka zwróciła się do Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie informacji w przedmiocie prawidłowości stosowanych stawek podatku akcyzowego od zużytego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, a mianowicie wykorzystywanego jako paliwo do samochodów ciężarowych, w związku ze świadczonymi usługami transportowymi. Odpowiadając na powyższe Urząd Skarbowy pismem z dnia 12 czerwca 2001r. poinformował Spółkę, iż w opisanym przypadku zastosowała nieprawidłową, niższą stawkę podatkową wskazując jednocześnie stawkę właściwą. Konsekwencją powyższego było złożenie przez podatnika stosownych korekt deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obowiązek dopłaty tegoż podatku w kwocie 89.678 zł i zapłaty odsetek za zwłokę w kwocie 7.298,80 zł. Po rozpatrzeniu wniosku podatnika o rozłożenie zapłaty zaległości na 5 rat oraz umorzenie odsetek za zwłokę, Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 9 lipca 2001r. nr "[...]" i "[...]" odmówił umorzenia odsetek za zwłokę, rozłożył na raty zapłatę zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz ustalił opłatę prolongacyjną. Pismem z dnia 24 września 2003r. P. i W. M. wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od grudnia 2000r. do kwietnia 2001r., zwrot uiszczonych odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej oraz złożyli korekty deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 i AKC-2/D za wymienione miesiące. Uzasadniając wniosek podnieśli, iż korekt dokonano w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem akcyzowym. Powołali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2001r. sygn. akt III SA 2845/01, w którym to stwierdzono, iż podatek akcyzowy musieli płacić tylko producenci i importerzy oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r., którym za niezgodne z Konstytucją RP uznano rozszerzenie kategorii podatników podatku akcyzowego w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Decyzją z dnia 16 lutego 2004r. Naczelnik Urzędu Celnego, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wymienione miesiące oraz zwrotu uiszczonych odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej stwierdził, iż zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/2000 niezgodność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 2, poz.3 ze zm.) w związku z art.35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm. cyt. dalej jako ustawa o VAT) z Konstytucją RP nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Powołał również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2003r. sygn. akt III SA 1283/02, w którym podkreślono, iż Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją art.35 ust.4 ustawy o VAT stanowiącego delegację do wydania przez Ministra Finansów aktu wykonawczego w zakresie podatku akcyzowego. Zatem przepis ten mógł stanowić legalną podstawę do wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r., w którym to rozszerzono katalog podatników podatku akcyzowego, a orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie odnosiło się do przepisów obowiązującego prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe. Nadmieniono również, iż w przedmiotowym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznał za konieczne ograniczenie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału, do podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło. Do takiej grupy podmiotów, zdaniem organu I instancji, nie zalicza się przedsiębiorstwo P. i W. M. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Spółka zużywała olej opałowy dla celów innych niż opałowe - do napędu pojazdów samochodowych. Stosownie zaś do § 5 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego (zarówno z dnia 15 grudnia 1999r., jak i z dnia 22 grudnia 2000r.) podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3, dla celów innych niż opałowe. W przypadku zużycia oleju opałowego do napędu samochodów obowiązek podatkowy powstał z chwilą zużycia oleju, według stawek stosowanych dla olejów napędowych. Zaznaczył, że rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego wykonujące między innymi delegację zawartą w art.35 ust.4 ustawy o VAT były prawnie obowiązujące, gdyż wydane zostały na podstawie obowiązującej delegacji ustawowej, a orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. odnosiło się do § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego. Podkreślił, iż zgodnie z art.87 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w myśl art.92 rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Wobec powyższego organy podatkowe nie miały podstaw do niestosowania przepisów prawa. W skardze P. i W. M. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego jako wydanych z istotnym naruszeniem prawa materialnego tj. art.35 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 października 2001r., o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz zwrot nadpłaty wraz z zapłaconymi odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi stwierdzili, iż w okresie od 17 października 1997r. do 30 października 2001r. jedynymi legalnymi podatnikami podatku akcyzowego byli wymienieni w art.35 ust.1 ustawy o VAT producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Art.35 ust.4 tejże ustawy upoważniał natomiast Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których podatnikami podatku akcyzowego będą osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. W dniu 31 października 2001r. weszła w życie zmiana ustawy o VAT polegająca na zamieszczeniu w ustawie zamkniętego katalogu podatników podatku akcyzowego. Podkreślili, iż przepisy statuujące podatników podatku akcyzowego mogły, od dnia wejścia w życie Konstytucji być zamieszczone wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej, a zatem przepisy aktów niższej rangi w przedmiotowej materii, były od dnia 17 października 1997r. niezgodne z Konstytucją i nie powinny stanowić podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Skarżący przywołali treść art.97 oraz art.217 Konstytucji, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r., z których wywiedli, że wpłacone przez nich kwoty wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, są kwotami wpłaconymi nienależnie, gdyż w okresie grudzień 2000r. - kwiecień 2001r. nie byli podatnikami podatku akcyzowego zobowiązanymi do jego zapłaty. Za chybiony uznali pogląd Trybunału Konstytucyjnego, wyrażony w wymienionym orzeczeniu, dotyczący prawa do zwrotu zapłaconego podatku, bowiem Trybunał wyszedł poza zakres przedmiotowy postawionego pytania prawnego. Do kognicji Trybunału Konstytucyjnego nie należy orzekanie o przysługującym podatnikowi prawie do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Niespornym w rozpoznanej sprawie jest to, że podstawą prawną uznania skarżącej Spółki za podatnika podatku akcyzowego był § 5 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego w części dotyczącej miesiąca grudnia 2000r. oraz § 5 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego w części dotyczącej miesięcy od stycznia do kwietnia 2001r. Przepisy te stanowią, iż podatnikiem podatku akcyzowego są również, oprócz podatników wymienionych w art.35 ust.1 ustawy o VAT, osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3 (oleje opałowe)dla celów innych niż opałowe. Zacytowane przepisy kreują więc nowych podatników podatku akcyzowego, których w art.35 ust.1 ustawy o VAT nie wymienia się. Praktyka rozszerzania w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy była już przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/00 (opubl. OTK-A 2002/2/13) uznał, że przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 2, poz.3 ze zm.) stanowiący takie właśnie rozszerzenie, jest niezgodny z wyrażoną w art.217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, podstawową zasadą prawa podatkowego - nakładania podatków (i innych danin publicznych) oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawy. Art.217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. podniósł bowiem do rangi konstytucyjnej zasadę państwowego władztwa podatkowego, sformułowaną wcześniej w doktrynie prawa podatkowego i wywiedzioną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego z zasady demokratycznego państwa prawa. Oznacza to, iż w drodze ustawy musi być unormowane nie tylko wprowadzenie podatku lub innej daniny publicznej, ale także wszystkie elementy stosunku daninowego objęte daną regulacją ustawową. Wyklucza to praktycznie możliwość odsyłania w ustawach podatkowych oraz ustawach dotyczących opłat publicznych i innych danin do uregulowania rozporządzeniami wykonawczymi materii związanych z istotnymi elementami stosunku daninowego i decydującymi o treści tego obowiązku, jak wymienione enumeratywnie: podmiot i przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatków. Do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane wyłącznie sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie doszedł do przekonania, że przepisy § 5 ust.1 powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów odpowiednio z dnia 15 grudnia 1999r. oraz z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego, rozszerzające podobnie jak przepis będący przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, krąg podmiotów uznanych za podatników akcyzy - sprzeczny jest z art.217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, co w świetle art.178 ust.1 Konstytucji uzasadnia odmowę jego zastosowania przez Sąd w rozpatrywanej sprawie. Wniosek ten jest tym bardziej zasadny gdy uwzględni się, że ustawodawca zdecydował się na pełne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów będących podatnikami akcyzy (ustawa z dnia 18 września 2001r. o zmianie ustawy o VAT - Dz.U. nr 122, poz.1324). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż Naczelnik Urzędu Celnego oraz Dyrektor Izby Celnej byli związani przepisami rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, bowiem organy te nie mogą oceniać zgodności przepisów rozporządzeń z ustawą i konstytucją. Na działania sądów władza ustawodawcza może wywierać natomiast wpływ tylko w drodze stanowienia aktów prawnych najwyżej stojących w ich hierarchii - stosownie do art.178 ust.2 Konstytucji RP sędziowie podlegają tylko Konstytucji i ustawom, a dzięki art.8 ust.2 ustawy zasadniczej mają prawo do wydawania orzeczeń wprost w oparciu o Konstytucję. W rozpoznawanej sprawie podkreślić należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002r. zaznaczył, że wskazana niezgodność nie stwarza podstawy zwrotu uiszczonego na podstawie kwestionowanego przepisu podatku akcyzowego, zaś skarżący realizując zasadę samoobliczenia podatku akcyzowego, uznawali się za podatników tego podatku, a zapytanie skierowane do Urzędu Skarbowego w S. (pismo z dnia 13 maja 2001r.) dotyczyło wyłącznie kwestii prawidłowości wysokości stosowanych stawek. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie skutków orzeczenia o niekonstytucyjności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów, Trybunał wskazał, że podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych - stanowi on stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego. Osoba wskazana w przepisie jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru, który w rzeczywistości ponosi konsument (nabywca towaru akcyzowego). Podkreślił również, iż w myśl art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata to kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz, że konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia. Zaznaczył, iż : "Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie (...). Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego (...). Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłacił prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby ". W rozpoznawanej sprawie skarżący wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2000r. w kwocie 926 zł oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2001r. w łącznej kwocie 101.302 zł, a także zwrot uiszczonych odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej w kwocie 11.475,10 zł (k.31 akt administracyjnych). W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący podnieśli, iż łączna kwota podatku akcyzowego, którym obciążeni byli klienci wynosiła 12.550 zł, natomiast pozostała kwota podatku wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną (101.153,10 zł) została zapłacona już po wykonaniu usług i wystawieniu faktur dla kontrahentów, w okresie od lipca do listopada 2001r., w związku z czym pokryta została z dochodu wypracowanego przez Spółkę (k.81 akt administracyjnych). Już z zestawienia powyższych kwot wynika, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty obejmuje zarówno podatek, którym obciążeni byli kontrahenci, jak i podatek zapłacony przez Spółkę w drugim półroczu 2001r. Potwierdza to informacja dotycząca dat poszczególnych wpłat dokonywanych przez Spółkę na poczet podatku akcyzowego, odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej zawarta w piśmie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 października 2003r. (k.5 akt administracyjnych). Nadto zauważyć należy, iż podatek akcyzowy dotyczący zakupu oleju, który nie został wliczony w cenę usług transportowych stanowił zapewne, zgodnie z art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm.), koszt uzyskania przychodów P. i W. M. W konsekwencji powyższego, organy podatkowe ponownie rozpoznając niniejszą sprawę winny, mając na względzie fundamentalną zasadę słuszności, wyrażoną w art.2 Konstytucji RP, która domaga się by świadczenie nienależne zwracać temu, kto wykaże zubożenie przez tego, który bezpodstawnie uzyskał przysporzenie - przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia jaką kwotę podatku akcyzowego zapłacili, jak twierdzą skarżący, z zysku, kosztem których nastąpiło przysporzenie Skarbu Państwa, a jaką kwotę podatku akcyzowego zapłacili w cenie nabywcy usług skarżących. W tym też celu organ winien dokonać kalkulacji ceny płaconej przez nabywców usług transportowych skarżących przed oraz po zmianie stawki podatku akcyzowego stosowanego przez nich, a w ostateczności przesłuchać na tę okoliczność strony, zgodnie z art.199 Ordynacji podatkowej, jak również porównać wysokości cen stosowanych przez skarżących za usługi transportowe, do których zużywali olej opałowy oraz cen za te usługi stosowanych przez podmioty, które wykorzystywały olej napędowy, opodatkowany wyższą stawką akcyzy. W przypadku gdyby ceny te okazały się być zbliżone, stwierdzić należałoby, że skarżący nie ponieśli ekonomicznego ciężaru nienależnie zapłaconego podatku. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego (§ 5 ust.1 wymienionych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego) które miało wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji powyższego działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art.200 i 205 § 1 powołanej ustawy. Na mocy art.152 tejże ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.