I SA/Ol 227/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2016r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014r. oddala skargę. P.D. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014r.. Powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej organ I instancji) z dnia "[...]", nr "[...]", którą zabezpieczono na majątku strony przewidywane kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014r. w kwocie 295.053 zł, wraz odsetkami należnymi na dzień wydania decyzji łącznie 21.794 zł. Jako podstawę prawną organ I instancji podał art. 207 § 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej O.p.. W uzasadnieniu organ powołał się na ustalenia kontroli prowadzonej wobec podatnika, prowadzącego od października 2008r. działalność gospodarczą pod firmą - "A. – P. D.", która wg obowiązującego od lutego 2015r. PKD - G4633Z polega na sprzedaży hurtowej mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych. Jak ustalono nie miały miejsca transakcje nabycia przez stronę granulatów i koncentratów chemicznych udokumentowanych posiadanymi przez podatnika fakturami od firmy B. Sp. z o.o.. Organ podał, że: - po stronie dostawców granulatów i koncentratów pojawiły się firmy znikające, - nie jest znane pochodzenie wykazanego na fakturach towaru, a podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że przedmiotowe towary rzeczywiście istniały i zostały wprowadzone do obiegu gospodarczego, - wskazał na brak wiarygodnych miejsc prowadzenia działalności, gdzie podatnik miałby możliwość obrotu granulatami i koncentratami, - transakcje podatnika z firmą B. Sp. z o.o. za październik 2014r. były fikcyjne, co wynika wprost z odpowiedzi właściwego dla tej firmy urzędu skarbowego. Organ wyszczególnił faktury za ww. okres i przedstawił dochody jakie wykazał podatnik złożonych w tut. Urzędzie zeznaniach rocznych PIT-36L za lata 2009-2014: za 2009r. 41.532,67 zł, za 2010r. 16.650,71 zł, za 2011r. 27.130,71 zł, za 2012r. 30.357,29 zł, za 2013r. 438.022,66 zł, za 2014r. 2.508.278,08 zł. Podał, że obok niniejszej decyzji decyzją z dnia "[.1.]" zabezpieczył na majątku strony przewidywane kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2014r. ogółem kwotę 8.014.160 zł przewidywanych zaległości podatkowych, wraz odsetkami należnymi na dzień wydania decyzji łącznie 758.961 zł. Ocenił, że ww. dochody są niższe niż wartość przewidywanych zobowiązań podatkowych za miesiące: czerwiec – październik 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę, co może świadczyć o tym, że strona nie będzie w stanie ich uiścić. Ponadto strona nie posiada majątku, którego wartość odpowiadałaby wartości przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2014r.. Poza tym obecnie posiada zaległość w podatku od towarów i usług z sierpień 2015r. w kwocie 17.878 zł. Organ uznał, że zachodzą przesłanki określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej do dokonania zabezpieczenia na majątku strony przed wydaniem decyzji określających zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Zachodzi uzasadniona obawa, że wskazane zobowiązania podatkowe mogą nie zostać wykonane. Podsumował, że bierze pod uwagę: – znaczną wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w przybliżonej kwocie 295.053 zł, oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie łącznej 21.794 zł, – nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych ujawnione podczas postępowania kontrolnego, – niewystarczające dochody w latach podatkowych: 2009-2014 wykazane w PIT-36L, – brak majątku osobistego o wartości odpowiadającej wysokości kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od tej decyzji strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie: – art. 33 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie istnieje zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 295.053 zł, które powinno być zabezpieczone na majątku; – art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż podatnik dokonał odliczenia podatku od faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości; – art. 123 oraz art. 190 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia, czy Skarżący podjął niezbędne (w ramach należytej staranności) czynności sprawdzające swoich kontrahentów; – art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych oraz nieustalenie stanu rzeczywistego; – art. 187 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego w oparciu o niezupełny materiał dowodowy; – art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, bowiem zestawienie wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych w powiązaniu z aktualną sytuacją majątkową podatnika doprowadziło organy podatkowe do przekonania, że odwołujący się może nie wykonać zobowiązania podatkowego, które zostanie określone w decyzji wymiarowej i to zarówno w sposób dobrowolny, jak i w drodze egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał za organem I instancji, że wysokość osiąganych przez stronę dochodów w latach 2009-2014 jest niższa niż wysokość przewidywanych zobowiązań wynikających z decyzji: zaskarżonej, jak też z dnia "[.1.]" zabezpieczającej kwotę 8.014.160 zł wraz z odsetkami. W związku z tym istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie przez stronę wykonane. Zdaniem organu odwoławczego sytuacja podatnika świadczy o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi środkami pozwalającymi na uiszczenie w przyszłości ewentualnego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę dobrowolnie lub przymusowo. Zgodnie z ustaleniami kontroli odwołujący się wykazał w ewidencji zakupu VAT za październik 2014r. faktury zakupu od firm, z którymi wystąpiły transakcje pozorne, co wskazuje na zamiar obejścia prawa podatkowego, a tym samym niewywiązywania się z obowiązków publicznoprawnych. Organ II instancji uznał, że powyższe okoliczności mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych. Jednocześnie wskazał, że w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku podatnika, ale również wszelkie te jego działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. O spełnieniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą zatem także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego. Właśnie te inne okoliczności zostały przez organy podatkowe wskazane. Na tym tle za bezzasadne uznał zarzuty odwołania. Podał, że organ podatkowy wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy, w związku z tym zarzut naruszenia art. 122 O.p. jest niezasadny. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w całości oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. obrazę prawa materialnego, mającą wpływ na wynik sprawy, w tym: 1) art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a zatem nie było podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu, 2) art. 33 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności wskazujących na ziszczenie się przesłanki ustawowej jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, 3) art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie normy w sytuacji, gdy podatnik nie posiada majątku, który mógłby stanowić źródło zabezpieczenia, II. obrazę przepisów postępowania, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: 1) art. 120 w zw. z art. 121 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, 2) art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie wyjaśnieniu stronie przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe wydając przedmiotową decyzję, w szczególności nie przeprowadzając postępowania w przedmiotowej sprawie, 3) art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu rzeczywistego sprawy, 4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy jest ono wadliwe i winno zostać uchylone w całości. W treści skargi jej autor podniósł, że postępowanie zabezpieczające wymaga przeprowadzenia postępowania w zakresie przesłanek uzasadniających zabezpieczenie. Zabezpieczenie może być ustanowione gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie zobowiązanie wykonane, a decydujące znaczenie ma "obawa", przed niewykonaniem zobowiązania. Organ skarbowy musi zatem uzasadnić stan "obawy" w oparciu o materiał zgromadzony w toku postępowania zabezpieczającego. Tymczasem z materiału dowodowego nie wynika, aby organ podatkowy podjął jakiekolwiek czynności mające na celu wykazanie "obawy". Sam fakt ustalenia zobowiązania podatkowego na tak wysoką kwotę nie stanowi podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu - powołano się w tym miejscu na orzeczenia NSA z 13.01.1998r. sygn. akt III SA 1112/96 i WSA w Poznaniu z 8.02.2007r. sygn. akt I SA/Po 1358/06. Zarzucono, że organ podatkowy zaniechał wykazania przesłanki uzasadniającej zastosowanie przedmiotowej instytucji, ograniczając się do rozważań doktrynalnych i cytowania poglądów Sądów Administracyjnych. Poza rozważaniami organu jest fakt, iż stan majątkowy skarżącego nie uległ zmianie, a skarżący nie posiadał i nie posiada majątku który mógłby być zbyty. Brak jest też wskazania majątku, którego brak uniemożliwiłby lub utrudnił egzekucję zobowiązania podatkowego. Nieprawdziwe jest również stwierdzenie, że podatnik nie zapłacił podatku VAT za sierpień 2015r., gdyż podatek w wysokości 17.878 zł został zapłacony w dniu 16.10.2015r.. Ponadto warunkiem wydania decyzji jest istnienie majątku, środków mogących być zabezpieczone, skoro celem postępowania zabezpieczającego jurysdykcyjnego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie hipotetycznych należności podatkowych. Wydanie decyzji w sytuacji, gdy stan faktyczny wskazuje na brak majątku, jest niecelowe i nieuzasadnione z punktu widzenia treści hipotezy art. 33 § 1 i 2 O.p.. Nie można też stwierdzić zmniejszania się majątku podatnika, czego wymaga przepis art. 33 § 1 O.p.. Przedmiotowa decyzja natomiast skutecznie uniemożliwiła prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji możliwość zarobkowania i spłacania zobowiązania podatkowego. Ponadto nie przedstawiono w niniejszym postępowaniu dowodu na okoliczność, iż skarżący świadomie uczestniczył w dostawach mających na celu wyłudzenia VAT, co uniemożliwia wydanie decyzji o zabezpieczeniu, gdyż organ nie uprawdopodobnił istnienia zobowiązania podatkowego. Wyliczenie zobowiązania podatkowego musi bowiem wynikać z określonego stanu faktycznego i prawnego. Natomiast strona skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg podatkowych, wskazując zarzuty oraz środki dowodowe, które jej zdaniem wykażą, że czynności udokumentowane fakturami były czynnościami realnymi, a jeśli inny podatnik okazał się być nieuczciwy i nie rozliczał VAT w ramach przeprowadzonych transakcji, to skarżący nie miał tej świadomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wskazał, iż pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Ponadto organ odwoławczy przeanalizował już sytuację finansową skarżącego, uwzględniając osiągane przez niego przychody oraz brak majątku, którego wartość odpowiadałaby wysokości przewidywanego zobowiązania. Powyższe dane, w połączeniu z ustaleniami kontroli dot. wystawiania przez skarżącego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych czynności stanowiły podstawę uznania, iż w powyższej sprawie zachodzi przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Zarzuty przedstawione w skardze są niezasadne. Podkreślić należy, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Z kolei wedle § 2 tegoż artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji, w tym określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Normatywna treść § 3 przywołanego wyżej artykułu wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 tego przepisu określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Art. 33 Ordynacji podatkowej wyraźnie przyznaje kompetencje do wydania decyzji o zabezpieczeniu organowi podatkowemu. Z powyższego przepisu wynika, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe uprawdopodobniły, że zachodzą przesłanki faktyczne i prawne do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku VAT. Ponadto określiły przewidziane kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych. Jak ustalono nie miały miejsca transakcje nabycia przez stronę oleju rzepakowego oraz granulatów udokumentowanych posiadanymi przez podatnika fakturami od firmy B. Sp. z o. o.. Po stronie dostawców granulatów i koncentratów chemicznych pojawiły się firmy znikające, nie jest znane pochodzenie wykazanego na fakturach towaru, a podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że przedmiotowe towary rzeczywiście istniały i zostały wprowadzone do obiegu gospodarczego, firmy od których podatnik miał nabyć towar nie zadeklarowały podatku lub zadeklarowały podatek częściowo z tych transakcji, wskazał na brak wiarygodnych miejsc prowadzenia działalności, gdzie podatnik miałby możliwość obrotu granulatami i koncentratami. Organ przedstawił szczegółowo okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania. Skarżący w złożonych zeznaniach rocznych PIT-36L za lata 2009-2014 wykazał dochody: za 2009r. 41.532,67 zł, za 2010r. 16.650,71 zł, za 2011r. 27.130,71 zł, za 2012r. 30.357,29 zł, za 2013r. 438.022,66 zł, za 2014r. 2.508.278,08 zł. Organ słusznie ocenił, że dochody te są niższe niż wartość przewidywanych zobowiązań podatkowych za miesiące: czerwiec - październik 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę, co może świadczyć o tym, że strona nie będzie w stanie ich uiścić. Ponadto skarżący nie posiada majątku, którego wartość odpowiadałaby wartości przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2014r.. Poza tym obecnie posiada zaległość w podatku od towarów i usług z sierpień 2015r. w kwocie 17.878 zł. Należy zatem uznać, że organy prawidłowo zastosowały art. 33 Ordynacji podatkowej przez pryzmat ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie w ustalonym stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a zatem były podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Trybunał Konstytucyjny w pkt 1 wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 o.p., w zakresie w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W oparciu o przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych (praktyki organów administracji) TK wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem, ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. O zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji, co wynika z art. 33 § 4 O.p. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Przy czym decyzja ta nie rozstrzyga o sposobie zabezpieczenia. Ta kwestia jest elementem procedury wykonania tej decyzji. Zgodnie z art. 33d § 1 o.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 o.p., następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d § 2 o.p. W świetle powyższych ustaleń i rozważań prawnych sąd nie podzielił zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a., skargę oddalił.