I SA/Ol 231/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. oddala skargę I SA/Ol 231/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w części dotyczącej określenia Agencji Ochrony Spółce A w S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. i określił za ten okres wysokość zobowiązania w kwocie 45.854,00 zł oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. Jak wynika z akt sprawy, przedmiotem działalności Spółki w 2004r. była ochrona osób i mienia, usługi monitoringu, konwoje i inkasa. Przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontrola skarbowa wykazała nieprawidłowości dotyczące zakupu towarów oraz usług od firm: B. w E., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C, Przedsiębiorstwo D, Salon E, firmę F, Zakłady Meblowe G. Organ I instancji uznał, że Spółka niesłusznie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez wyżej wymienione podmioty, gdyż wykazane w nich transakcje w rzeczywistości nie zostały wykonane. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie organ kontroli skarbowej wskazał przepisy art. 21 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2004 roku oraz w oparciu o art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazane w decyzji okresy. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia "[...]", nie zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji dotyczącymi umowy zawartej przez Spółkę A z agencją reklamową H. Uwzględnił w związku z tym odwołanie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2004r. Uwzględniając z kolei, art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1320), zaskarżoną decyzję uchylił w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do grudnia 2004 roku. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, utrzymując w mocy dokonane ustalenia. Jako podstawę prawną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami), obowiązujący do 30 kwietnia 2004 roku. Zgodnie z jego treścią, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Kwotę podatku naliczonego stanowi, między innymi, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, co oznacza, że podstawę dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów może stanowić prawidłowo sporządzona faktura VAT. Obowiązujący natomiast od dnia 1 maja 2004 roku art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, stwierdza, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4., art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Równocześnie organ wskazał na obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 roku § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późniejszymi zmianami) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późniejszymi zmianami), obowiązujące od 1 maja 2004 roku. W obu wskazanych przepisach rozporządzeń postanowiono, iż podstawy takiej nie faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane. Odnosząc się do faktur wystawionych przez Firmę B., organ odwoławczy wskazał, że usługi akwizycyjno-marketingowe udokumentowane tymi fakturami VAT nie dokumentują czynności, które zostały wykonane. W konsekwencji doszło do zawyżenia podatku naliczonego przez Agencję A. w łącznej wysokości 102.164,70 zł. Organ zaznaczył, że z ustaleń przeprowadzonej kontroli skarbowej wynikało, że w dniu 2 stycznia 2002 r. między podatnikiem a B. zawarta została umowa akwizycyjno-marketingowa, która miała polegać na pozyskiwaniu zamówień na usługi Spółki poprzez kolportaż ulotek informacyjnych i dostarczanie innych materiałów z logo firmy przekazanych przez Spółkę. Pozyskane zamówienia akwizytor był zobowiązany dostarczyć w sposób pozwalający ustalić fakt jego pośrednictwa. Należność zleceniobiorcy określona została w wysokości 15.000 zł netto plus prowizja należna po uprzednim przeanalizowaniu potencjalnego dochodu i długości trwania umów z pozyskanymi klientami. Umowę zawarto na czas nieokreślony. Z zapisów umowy wynikało ponadto, iż podatnik oczekiwał od firmy B. pozyskiwania zamówień na jego usługi i dostarczenia ich w sposób niebudzący wątpliwości co do faktycznego pośrednictwa akwizytora. W toku postępowania Spółka wyjaśniła, że współpraca z firmą B. była podyktowana faktem, że Agencja nie posiadała w swojej strukturze działu marketingu, reklamy i promocji, stąd w celu pozyskania nowych klientów należało nawiązać kontakt z firmą zewnętrzną. T.P. miał być w stałym kontakcie z przedstawicielami Agencji i dokonywać systematycznych ustaleń z zarządem Spółki oraz jej kierownictwem w zakresie wyników swojej pracy, jednakże nie zachowały się na te okoliczność dowody. Przesłuchany w charakterze świadka J. N., pełniący funkcję Prezesa Spółki w okresie objętym postępowaniem, zeznał, że współpraca z T.P. została nawiązana w 2001 r. i trwała do 2004 r.. Zadania realizowane przez T.P. utrzymywały sprzedaż firmy na określonym poziomie. Zadaniem T.P. było promowanie podatnika poprzez utrwalanie jego wizerunku, co w głównej mierze przyczyniło się do utrzymywania pozycji na rynku w latach 2001 – 2004. Świadek zeznał, że zachował notatki o różnych zdarzeniach z tamtego okresu, ale jednocześnie zaznaczył, że nie przedstawi ich m.in. ze względu na to, że informacje te nie wniosłyby nic nowego do sprawy. Odnośnie zawartego w umowie z dnia 2 stycznia 2002 r. zobowiązania zleceniobiorcy do przeprowadzania kontroli pracowników i pojazdów, świadek wyjaśnił, że kontrole te były przeprowadzane sporadycznie – kilka lub kilkanaście razy w miesiącu, na ogół na jego zalecenie. Według wyjaśnień świadka, T.P. nie potrzebował specjalnych uprawnień do przeprowadzania kontroli, gdyż nie wchodził na teren obiektów chronionych zamkniętych. Zapis umowy, dotyczący konieczności dokumentowania przez akwizytora faktu pozyskania nowego klienta, służyć miał wyłącznie do celów rozliczeniowych w momencie, gdyby Spółka uznała, że ma co tego faktu wątpliwości. Przesłuchany w toku postępowania w charakterze świadka T.P. zeznał, iż nie pamiętał, jak doszło do nawiązania współpracy z podatnikiem, ale prawdopodobnie sam się do niego zgłosił pod koniec 2001 r. W pozyskiwaniu klientów na rzecz podatnika miała pomagać mu firma I, która m.in. przygotowywała ulotki oraz ułatwiała kontakt z klientami. Wobec przekazanej przez przesłuchującego informacji, iż firma I nie istnieje i że nie była zarejestrowana jako podatnik VAT, świadek zeznał, że był zmuszany do przyjmowania od tej firmy faktur z kwotami, nieadekwatnymi w stosunku do świadczonych przez tę firmę usług. Usługi tej firmy wycenił w 2001 r. na kwotę 376.000 zł, podczas gdy I wystawiła faktury na kwotę 737.500 zł. Podobny proceder miał miejsce w latach 2002 – 2004 r.. Świadek był jednak zmuszony do korzystania z usług tej firmy, gdyż grożono mu ciągle rosnącym długiem. W wyniku podjętych przez organ I instancji działań zmierzających do zweryfikowania powyższych twierdzeń w zakresie pozyskiwania nabywców usług Spółki, ustalono, że odnośnie części z wymienionych przez T.P. klientów strona nie świadczyła żadnych usług, a z niektórymi zawarła umowy o świadczenie usług jeszcze przed zawarciem umowy z T.P. Organ odwoławczy podkreślił, że dokonana analiza przedstawionego przez podatnika wykazu 44 klientów pozyskanych przez T.P. wykazała, że 37 podmiotów wymienionych w wykazie korzystało z usług Spółki co najmniej od 2001 r., w okresie przed podpisaniem przez T.P. umowy o świadczenie usług akwizycyjno – marketingowych. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, udział T.P. w pozyskaniu tych klientów należało wykluczyć. Także w odniesieniu do trzech z wymienionych w wykazie podmiotów, które korzystały z usług Spółki od kwietnia 2001 r., uzasadniony był, w ocenie organu, wniosek, że T.P. nie pośredniczył w tych transakcjach. Okoliczność świadczenia przez T.P. powyżej opisanych usług potwierdzili pracownicy Spółki: G. P., M. C., M.G., M. M. i P. J. Natomiast cześć przesłuchanych w charakterze świadków pracowników potwierdziła, że T.P. bywał w Spółce, lecz nie miała wiedzy, w jakim charakterze (J. R. i R. M.). Wśród przesłuchanych pracowników były również osoby, które nie znały T.P. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji trafnie wywiódł, iż brak było jakichkolwiek dowodów wykonania przez firmę B. usługi marketingowo – akwizycyjnej. Organ przyznał, iż wprawdzie zeznania pracowników Spółki były rozbieżne w tej kwestii, jednakże za wiarygodne uznał zeznania J. R. i R. M., którzy w zakresie wykonywanej pracy realizowali zadania, którymi jakoby miał zajmować się T.P. Organ II instancji powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 marca 2007 r. o sygn. akt I SA/Ol 67/08, którym oddalono skargę T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2002 r.. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, iż mimo że T.P. w toku postępowania przedstawił dokumenty, tj. umowy zlecenia marketingu oraz faktury, ich prawdziwość został podważona. Sąd ocenił bowiem, że w toku postępowania wykazano, że faktycznie żadne czynności nie zostały wykonane. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku strony o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka T. P. i J.N., uznając je za niecelowe. Ponadto organ odmówił zasadności zarzutowi przesłuchania przypadkowo wybranych pracowników Spółki na okoliczność jej współpracy z B. W ocenie organu odwoławczego, brak było jakichkolwiek dowodów wskazujących że Spółka J., której prezesem był M. K., sprzedała Agencji A. identyfikatory, naklejki i ulotki oraz wykonywała usługi kolportażu ulotek. W wyniku przesłuchania świadków, pracowników Agencji, jak i firmy J, kontroli drugostronnych u kontrahentów oraz włączonych dowody zebranych w odrębnym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec firmy J. organ uznał, że nie dochodziło do żadnych transakcji pomiędzy podmiotami. W szczególności wskazał na zeznania pracowników skarżącej Spółki, z których wynika, że nie znali ani M. K., ani firmy J. Ponadto pracownicy J. zeznali, iż jedyną działalnością tej firmy było uzyskiwanie prowizji z tytułu pośrednictwa w transakcjach paliwowych. Organ nadmienił, iż w latach 2002-2004 firma ta, nie uzyskiwała przychodów z tytułu sprzedaży ulotek, naklejek, identyfikatorów czy usług kolportażu ulotek i nie ponosiła kosztów związanych z zakupami materiałów mogących służyć do produkcji tego rodzaju artykułów. Przedstawiciel firmy J., M. K., nie przedłożył żadnych innych dokumentów, w tym faktur zakupu i sprzedaży, mogących świadczyć, że po 18 marca 2003r. (tj. po dniu zabezpieczenia dokumentów przez CBŚ i UKS) dokonywana była sprzedaż identyfikatorów, ulotek, naklejek, w tym również dla firmy D. Zdaniem organu, Agencja Ochrony nabywała takie artykuły od innych podmiotów, niż firma J. W szczególności, zebrany w sprawie materiał dowodowy z czynności sprawdzających w Biurze K potwierdził wykonanie na rzecz A. materiałów reklamowych w terminach wystawienia przez J. faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował również faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C. w B. (dalej firma C.) dotyczące wydatków za zakup usług akwizycyjno-marketingowych. Wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby firma C. wytwarzała i kolportowała ulotki A., a także, aby wykonała usługi określone w umowie akwizycyjno-marketingowej z dnia 20 października 2004r. W szczególności Dyrektor podniósł, iż J. O. nie wykazał, iż posiadał własny sprzęt do produkcji ulotek informacyjnych tj. kolorową kserokopiarkę i komputer. Ponadto, spośród podmiotów i instytucji podanych przez J.O. żadne nie potwierdziło udziału tej osoby lub firmy C. w podpisaniu umowy z Agencją A. Z wymienionych przez świadków miast, w których kolportowali ulotki, Agencja A. nie nawiązała współpracy z żadnym kontrahentem ( poza Przedsiębiorstwem L. we W.), nie pozyskano również na wskazanych przez J. O. terenach tj. z terenu T., województw z. i k., nowych klientów. J.O. nie przedstawił również żadnych rozliczeń z tytułu prowizji dodatkowej, o której była mowa w umowie z dnia 20.10.2004r. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uznania, iż faktury VAT wystawione przez PW C. z tytułu sprzedaży odzieży na rzecz Agencji A. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Podniósł, że nikt z przesłuchanych pracowników nie potwierdził, by J. O. dostarczył odzież do Agencji. Ponadto, firma K. K. M., od której odzież została kupiona, od 08.10.2001 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, natomiast K. K. wymeldował się z C., zaś pod adresem wskazanym, jako miejsce prowadzenia działalności, ani firma M., ani osoba K. K., nie były znane. Organ uwzględnił również, że Agencja A. dokonywała zakupów odzieży w innych firmach, zatem miała stałe zaopatrzenie w niezbędną odzież, jak również fakt wypłacania większości pracowników ekwiwalent za umundurowanie. Uwzględniając powyższe organ uznał, że wszystkie faktury VAT za zrealizowane usługi oraz sprzedane towary, wystawione przez C w 2004 roku na rzecz A. Spółka z o. o., a tym samym i refaktura wystawiona przez Przedsiębiorstwo D. na rzecz A Spółka z o. o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji pozbawił Skarżącą spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Za bezpodstawne Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii niewykonania ulotek przez H.. Uwzględnił, że z włączonego do akt sprawy wyciągu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2004 roku, wydanej wobec H., wynika, iż podatnik wykonał ulotki na rzecz Agencji A. Spółka z o.o. udokumentowane fakturą VAT nr "[...]" z dnia 30.11.2004r. Podniósł, że J. K. w dniu 15 maja 2008 roku potwierdził, że posiadał kopiarkę firmy N, która pozwalała na wydrukowanie w krótkim czasie dużej ilości ulotek. Organ uwzględnił ponadto, że zeznania w kwestii wyglądu ulotek reklamowych złożone przez J. K. były spójne z zeznaniami J. N. Prezesa A. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, pomniejszył podatek należny o podatek naliczony w kwocie 1.760 zł za listopad 2004 roku. Za niewiarygodne uznał z kolei stanowisko Skarżącej w kwestii zakupu sprzętu RTV w salonie E. W ocenie organu, zakupiony w 2004 roku sprzęt RTV nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki. Wskazał przy tym, że zeznania składane przez świadków są niezgodne z wyjaśnieniami pełnomocnika strony. Za niewiarygodne uznał również wyjaśnienie pełnomocnika, że zarówno drogi sprzęt RTV zakupiony w 2004 roku, jak i stosunkowo nowa kamera, zakupiona w 2002 roku zostały wyrzucone na śmietnik. Również przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wskazało, że nabyte przez Skarżącą meble od firmy F.. nie służyły działalności gospodarczej Agencji. Organ odwoławczy podniósł, że zebrane w sprawie dowody, zeznania świadków, nie potwierdziły stanowiska Strony, iż meble zostały zakupione i przekazane do użytkowania w Spółce, czy w jej oddziałach. Ponadto, żaden z pracowników Agencji nie potwierdził, że w firmie były nowe meble. Z zeznań wynikało tylko, iż w Agencji znajdowały się typowe, używane meble biurowe. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał zarzuty Strony, dotyczące kontynuowania kontroli podatkowej po wydaniu decyzji dotyczącej ustaleń w podatku od towarów i usług za 2001 rok kończącej kontrolę podatkową. Wszczęte wobec Strony postępowanie kontrolne obejmowało rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2001 - 2004. Protokół częściowy z kontroli, doręczony Stronie 14 listopada 2006 roku, w którym zawarte zostały ustalenia tylko z zakresu podatku od towarów i usług za 2001 rok oraz decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", kończyły kontrolę podatkową tylko w tym zakresie. Po zakończeniu kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za okresy 2001 rok nie przeprowadzano żadnych czynności kontrolnych za te okresy. Natomiast co do kwestii prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy styczeń - grudzień 2002 roku, styczeń - grudzień 2003 roku i styczeń grudzień 2004 roku, organ miał prawo do prowadzenia dalszych czynności. Zapis art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 roku Nr 8, poz. 65, z póżniejszymi zmianami) stanowi bowiem, iż organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. Za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut dotyczący bezprawnego kontynuowania kontroli podatkowej po wydaniu decyzji dotyczącej ustaleń w podatku od towarów i usług za 2001 rok, kończącej kontrolę podatkową. Wskazał, że wszczęte wobec Agencji Ochrony postępowanie kontrolne obejmowało swoim zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2001 – 2004. Doręczony dnia 14 listopada 2006r. Agencji Ochrony protokół częściowy z kontroli, w którym zawarte zostały ustalenia tylko z zakresu podatku od towarów i usług za 2001 rok oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", kończą kontrolę podatkową, tylko i wyłącznie w tym zakresie. Natomiast po zakończeniu kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za 2001 rok nie przeprowadzano żadnych czynności kontrolnych w zakresie tego podatku. Za błędny uznał również wywód strony dotyczący traktowania wyniku kontroli z dnia 30 listopada 2004 roku za lata 2002 - 2003, jako dokumentu urzędowego w rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej i możliwości, dopiero po jego uzasadnionym uchyleniu, wydania decyzji w tej samej sprawie. Podkreślił, ze wynik kontroli nie jest aktem administracyjnym w rozumieniu przepisów postępowania administracyjnego i jako taki nie ma mocy wiążącej. Ustalenia i wnioski zawarte w wyniku kontroli nie są wiążące dla żadnego organu. Nieuwzględnił stanowiska Strony, iż postanowienie z dnia 25 października 2007 r., w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze określonych świadków wydane było przez nieuprawnioną osobę - Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 11 kwietnia 2006r. upoważnił na podstawie art. 143 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej - inspektora kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do Agencji A.. Odrzucił również stanowisko Strony dotyczące rażącego naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, polegający na nie pouczaniu świadków w formie pisemnej w przeprowadzonych czynnościach dowodowych o prawie odmowy składania zeznań, tj. o treści art. 182 i 183 Kodeksu postępowania karnego i art. 196 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej zastosowanie mają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. We wszystkich przypadkach, na protokołach z przesłuchań, widnieje potwierdzona własnoręcznym podpisem przesłuchiwanych informacja o pouczeniu zgodnie z art. 196 Ordynacji podatkowej oraz potwierdzenie, biorącego udział w przesłuchaniach, pełnomocnika Strony co do braku zastrzeżeń do protokołu. W ocenie organu odwoławczego, zarzut Strony dotyczący przedstawiania w wydanych w dniach "[...]" i "[...]" 2007r. decyzjach ustaleń faktycznych dotyczących wszystkich lat zamiast konkretnego roku podatkowego jest bezzasadny. Podkreślił, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec Agencji A. dotyczy okresu 2001 - 2004r. Na podstawie tego materiału sformułowano wnioski i ustalenia dotyczące poszczególnych okresów, których dotyczą decyzje organu kontroli w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie znalazł potwierdzenia zarzut Strony, dotyczący gromadzenia materiału dowodowego z naruszeniem przepisów art. 9a ust. 6, art. 11 ust.2 pkt 3 i art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, polegający na wykroczeniu poza okres kontroli skarbowej poprzez żądanie od kontrahentów dokumentów z 2006r. i wykroczeniu poza teren działania Urzędu Kontroli Skarbowej bez upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej ma prawo, na podstawie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, dokonać u kontrahenta sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w zakresie objętym kontrolą, w tym także wyjaśnić okoliczności zawarcia transakcji. Ponadto, w ocenie organu, nie znajduje zastosowania art. 274c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, lecz art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, który zezwala Inspektorowi Kontroli Skarbowej przeprowadzać kontrole sprawdzające u kontrahenta kontrolowanego podatnika także poza obszarem działania organu kontroli skarbowej. W ocenie organu, nie jest zasadne stanowisko dotyczące pozbawienia strony czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu z powodu włączenia do materiału dowodowego protokołów z innych postępowań, zeznań świadków i stron składanych w odrębnych postępowaniach, decyzji organów I i II instancji. Dyrektor podkreślił, iż Strona była zawiadamiana o czynnościach dowodowych, brała udział w przesłuchaniach świadków, miała możliwość ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów i mogła zgłaszać nowe wnioski dowodowe. Pełnomocnik Spółki systematycznie przeglądała akta sprawy i otrzymywała kserokopie żądanych dokumentów. Stronie wyznaczono także siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie są również w ocenie organu zasadne zarzuty, dotyczące dokonania wybiórczej i nieobiektywnej oceny zebranego materiału, pomijania dowodów zgłaszanych przez Stronę istotnych dla prawidłowego określania stanu faktycznego, a tym samym przyjęcia z góry za udowodniony fakt fikcyjności transakcji dokonywanych z niektórymi podmiotami gospodarczymi bez prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego odrębnie wobec każdej faktury VAT. Uznał także, iż organ kontroli skarbowej nie naruszył podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 151, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę domagając się w całości jej uchylenia oraz decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami), poprzez przyjęcie bez oparcia w materiale dowodowym, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane, - art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec drastycznego przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie Strony do praworządności działań organów, brakiem działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla Skarżącej oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy, w tym również poprzez nierozpoznanie zarzutu stronniczego prowadzenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wyrażającego się przez nieuwzględnienie materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym we wcześniejszym okresie w Spółce, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg oraz treść wypowiedzi świadków, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez Stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych Strony w toku postępowania, - art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu wobec nie uznania zasadności żądań Strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, mimo, iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem lub udokumentowane czynnościami przeprowadzonymi bez zapewnienia Stronie czynnego udziału, uniemożliwienie Skarżącej pełnego udziału w procesie dowodzenia wobec zastosowania trybu możliwość taką w praktyce eliminującego, - art. 124 Ordynacji podatkowej, wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji, w tym również poprzez akceptację przez organ II instancji nieuprawnionego działania Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie wnioskowania o dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych przed wydaniem decyzji określającej, co narusza normę art. 5 § 1, art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 roku - Nr 229, poz. 1954 z późniejszymi zmianami) oraz art. 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 roku Nr 98, poz. 1071 z późniejszymi zmianami), - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec pominięcia w postępowaniu i rozstrzygnięciu zarówno przez organ I, jak również II instancji, dowodów istotnych dla sprawy, - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy okoliczności, których nie zbadano innym dowodem, - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie przez organ I instancji od skierowania do sądu powszechnego powództwa o ustalenie istnienie lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, tj. świadczenia usług i nabycia kwestionowanych towarów, co w całości zaakceptował organ \I instancji, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść Skarżącej, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość nie uznania za przysługujący do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o hipotezę rzekomego niewykonania usług oraz zasadniczych braków w odniesieniu przez organ \I instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez Stronę w odwołaniu, - art. 13 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 11 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 roku Nr 8, poz. 65 z późniejszymi zmianami), wobec mylnego uznania, że Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem podatkowym upoważnionym do wydania decyzji w I instancji, - art. 151, w związku z art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez doręczenie protokołu kontroli osobie nieupoważnionej oraz naruszenie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 roku Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 roku Nr 189, poz. 1159 z późniejszymi zmianami) i § 14 ust. 1 rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 roku w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 z późniejszymi zmianami), przez właściwy organ, skutkujące ostatecznie sformułowaniem zarzutu w tym zakresie Spółce, a nie Przedsiębiorstwu Poczta Polska i jej pracownikom, co łącznie skutkuje rażącym naruszeniem norm naczelnych postępowania wywiedzionych z art. 2, 7, 8, art. 42 oraz 78 Konstytucji RP, jak również art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 roku Nr 61, poz. 284). W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, że postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie, mimo, że trwało ponad rok, miało charakter pozorny, czego dowodem jest zarówno odwrócenie w skarżonej decyzji logicznej subsumcji przepisów materialnych, jaki lakoniczność polemiki, a właściwie jej brak, z argumentami i zarzutami odwołania. Odnosząc się do stwierdzonego w sprawie stanu faktycznego pełnomocnik Strony ocenił, że kwestionowanie praktycznie wszystkich faktur wystawionych przez FHU B., H., C. i J. Spółka z o. o., stanowiło od początku podstawę niniejszego postępowania. Skarżąca odniosła się do ustaleń organu dotyczących PHU O., pomimo, iż w 2004 roku Agencja Ochrony A. nie wykazała żadnych transakcji z tym podmiotem. Ponadto, w ocenie Skarżącej, niesłusznie uznano, że zeznania C. są sprzeczne z wyjaśnieniami kontrahentów Agencji A. i wyjaśnieniami Agencji w zakresie sposobu świadczenia usług, metod pozyskiwania klientów i zasad rozliczania usług, a brak innych dowodów poza fakturami, umową i zeznaniami pracowników Agencji, prowadzi do wniosku, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględniając wniosku Strony o przesłuchanie w charakterze świadka T. P. i J. N. wskazał, że te osoby zostały przesłuchane na okoliczność usług akwizycyjnych marketingowych świadczonych przez B. i ocenił, że ponowne ich przesłuchanie jest niecelowe, a jednocześnie nie wyjaśnił, z jakiego źródła posiadł wiedzę, że przeprowadzony dowód nie wniósłby do spraw nowych, istotnych ustaleń. Przesłuchani w sprawie pracownicy Spółki na okoliczność świadczenia usług przez PHU B., wybrani zostali całkowicie dowolnie, a Odwołująca nie znała kryteriów, jakimi kierował się organ w ich dobieraniu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony przedstawił ustalenia decyzji dotyczące transakcji zawartych przez Agencję Ochrony A. z firmą H, a w szczególności stwierdzenia organu pierwszej instancji, iż faktury wystawione przez ten podmiot miały na celu jedynie zminimalizowanie obciążeń podatkowych Spółki, które nie znalazły oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a Strona została pozbawiona całkowicie możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Składane wnioski o przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność transakcji zawartych z firmą H. z zapewnieniem czynnego udziału Pełnomocnika zostały załatwione odmownie. Pełnomocnik podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w skarżonej decyzji nie potwierdził prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji. Przesłuchanie w charakterze świadka J. K., włączenie do akt sprawy wyciągu z decyzji wydanej wobec Pana J. K. pozwoliło na uznanie przez ten organ, że firma H. świadczyła usługi. Zdaniem Strony Skarżącej, opisane w skarżonej decyzji ustalenia w zakresie transakcji zawartych z J. O., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C. są dowolne i bezpodstawne. Pełnomocnik nie zgodził się z wnioskiem organu, iż zamieszczenie przez Agencję ogłoszeń prasowych o poszukiwaniu pracowników ochrony w miesiącach wrzesień - październik 2004 roku, wykluczało rekrutację personelu do świadczenia usług ochrony na obiekcie P. w E. oraz z sugestią, że to J.O., jako kontrahent i usługodawca na rzecz Agencji miał udowodnić rzeczywiste wykonanie usług i realizację dostaw. Strona Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie postępowania dowodowego z zapewnieniem jej czynnego udziału i przesłuchanie w charakterze świadka, między innymi, J. N. i J. O., ale organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Zdaniem Strony Skarżącej, ustalenia decyzji nie wykluczały, iż J. O. opracowywał materiały związane z usługami świadczonymi przez Agencję i prowadził rozeznanie w zakresie opłacalności podjęcia przez Spółkę usług na rzecz wskazanych podmiotów, co nie wiązało się bezpośrednio z ujawnieniem danych osobowych J. O. Ponadto ustalenia w zakresie odzieży nabytej przez Agencję od J. O, zdaniem Skarżącej, są nieprawdziwe, a uzasadnienie nie ma żadnego związku z rzeczywistością, a nawet elementarnym doświadczeniem życiowym. Pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że ustalenia zawarte w decyzji w zakresie transakcji zawartych z firmą J. Spółka z o. o., są również niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Ocena tych transakcji, jako dokonanych wyłącznie w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych Agencji Ochrony A. nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. W zakresie ustaleń dotyczących transakcji zawartych z J. Spółka z o. o. przywołany został materiał dowodowy zebrany w czasie kontroli sprawdzającej w firmie P., przeprowadzonej w trybie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, bez zapewnienia czynnego udziału Podatnika, z przekroczeniem uprawnień ustawowych, co do zakresu dokonanych czynności. Wnioski o przesłuchanie w charakterze świadka J. N. i L. K. zostały załatwione odmownie. Zdaniem Pełnomocnika Skarżącej, dowolne, niepoparte materiałem dowodowym są także ustalenia dotyczące nabywanego wyposażenia i mebli. Powyższe zastrzeżenie dotyczyło przywołanych zeznań świadków, pracowników Agencji. Skarżąca wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Agencji oraz właściciela sklepu meblowego, ale organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Zdaniem Pełnomocnika zarzut Skarżącej, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wielokrotnie wskazywał na wymóg udokumentowania czynności związanych z marketingiem i nie wskazał podstawy prawnej takiego twierdzenia, wbrew ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jest całkowicie uzasadniony. Z żadnej obowiązującej normy prawnej nie wynika obowiązek przedsiębiorców w zakresie szczególnego obowiązku dokumentowania usług niematerialnych, w tym usług związanych z reklamą i marketingiem. Nieprawdziwe jest także twierdzenie, iż w interesie podatnika było uwiarygodnienie ich faktycznego wykonania poprzez odpowiednie, nie budzące wątpliwości, udokumentowanie. Zdaniem Pełnomocnika Skarżącej, na organach podatkowych ciąży obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i nawet w przypadku usług reklamowych i marketingowych obowiązek dowodzenia na daną okoliczność nie może być przenoszony na stronę postępowania. Strona Skarżąca podnosi także, że wobec wielu kontrahentów Spółki toczą się nieprawomocne postępowania kontrolne i odwoławcze, co sprawia, że wyciągnięte wnioski są przedwczesne i nieuprawnione. Pełnomocnik Strony wskazał również, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył normę art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie oceny doręczenia częściowego protokółu kontroli osobie nieupoważnionej, co powoduje, że protokół kontroli w części dotyczącej podatku od towarów i usług za 2001 rok nie został doręczony, a w treści protokółu kontroli z dnia 14 listopada 2006 roku jedynie powiadomiono Pełnomocnika. Protokół został przekazany Prezesowi Spółki przez osobę nieupoważnioną do odbioru korespondencji adresowanej do Spółki i doręczonej za pośrednictwem Urzędu Pocztowego w Sopocie. Niewłaściwe jego doręczenie nie mogło rozpocząć biegu terminów procesowych. W przypadku dostarczania przesyłek przez operatora publicznego, to na listonoszu spoczywa określony w § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury, obowiązek zaznaczenia wszystkich wymaganych okoliczności za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. O tym, jak należycie wykonane będą te obowiązki, decyduje sam doręczyciel. Nie oznacza to jednak, że organy administracji jako świadczeniobiorcy nie mają wpływu na jakość usług pocztowych, zwłaszcza w kwestii doręczeń pism urzędowych. Zdaniem Pełnomocnika Strony z pewnością należy częściej korzystać z przepisów normujących odpowiedzialność operatora publicznego. Ponadto Strona Skarżąca wskazała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odrzucając wielokrotnie składane przez Spółkę żądania przeprowadzenia dowodu ze świadków, naruszył normę art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem przyjął z góry udowodniony fakt fikcyjności transakcji dokonywanych z omówionymi podmiotami gospodarczymi. Natomiast naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegało w przedmiotowym postępowaniu na nie dopuszczeniu Pełnomocnika do znacznej części postępowania dowodowego. Bez udziału Pełnomocnika Strony dokonywano ustaleń związanych z kontrolami sprawdzającymi przeprowadzonymi u klientów Agencji A. . Pełnomocnik podał, że w toku postępowania organy podatkowe zakwestionowały ważność lub skuteczność czynności prawnych dokonanych przez Podatnika bądź występowania Podatnika w charakterze podmiotu stosunków prawnych ukształtowanych na podstawie innych niż podatkowe przepisów prawa. Celem tych zabiegów było wykazanie, że na Podatniku nie ciążyły obowiązki lub też zakres tych obowiązków lub uprawnień był inny niż twierdzi Podatnik. Przywołując normę art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, Pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienie lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie podkreśla się, że zaistnienie wątpliwości, o których mowa wart. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, ma naturę obiektywną. Nie może to być subiektywne przekonanie organu o wystąpieniu bądź nie, wątpliwości w zakresie istnienie bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Pełnomocnika Strony, Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, dokonał bardzo pobieżnej i dowolnej oceny materiału dowodowego, nie wskazał, które wyjaśnienia i dowody zgromadzone w sprawie uznał za wystarczające do oceny całokształtu materiału i wydania decyzji. Nie wskazał przy tym, czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz nie podał, które z dowodów uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Skarżącej, brak pełnej analizy materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności sposobu i zasad prowadzenia przez stronę dokumentacji podatkowej, co potwierdzają dokumenty, będące w posiadaniu organu, sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, stanowią naruszenie podstawowych zasad zawartych w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Pełnomocnika Skarżącej, protokoły z czynności sprawdzających sporządzone zostały z naruszeniem przepisu art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, tj. czynności przeprowadzone bez udziału Strony, nie mają mocy dowodowej, co w konsekwencji oznacza, że nie można powoływać się na okoliczności w nich stwierdzone jako kształtujące stan faktyczny ustalony w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Stosownie do art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu wymienionych wyżej naruszeń prawa zaskarżonej decyzji nie można zarzucić. Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty: B., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C, Przedsiębiorstwo D., Salon E., firmę PHU F., Zakłady Meblowe G. Zdaniem organów podatkowych obu instancji czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane. Podstawowym zatem zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie czy prawidłowo organy podatkowe działając na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późniejszymi zmianami) i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług z związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późniejszymi zmianami) stwierdziły, że Spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez wyżej wymienione podmioty. Sąd, analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione przez organ wyczerpująco, w stopniu pozwalającym na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy oparł swoją ocenę w oparciu o kompletny i spójny materiał dowodowy. Dlatego też, w ocenie Sądu, zgromadzony przez organy materiał dowodowy potwierdził, iż Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 2004r., gdyż faktury zakupu usług i towarów wystawione przez opisane podmioty dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. W szczególności dokonane przez organ II instancji ustalenia, w zakresie Firmy B. potwierdzają, że usługa marketingowo-akwizycyjna w 2004 roku nie była świadczona przez T. P. na rzecz Agencji Ochrony A. Przede wszystkim wskazuje na to brak konkretnych szczegółów dotyczących potwierdzenia wykonania usług zarówno ze strony Agencji A., jak i T. P., co zostało w sposób obszerny i szczegółowy opisane w decyzji organu pierwszej instancji. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż wobec PHU B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy 2004 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 30 października 2008 roku w prawomocnych wyrokach, sygn. akt I SA/Ol 322/08 i I SA/Ol 323/08 oddalił skargi T. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, w których zakwestionowano, między innymi, faktury VAT wystawione przez firmę B. na rzecz Agencji Ochrony A. Za bezpodstawne uznać należy zatem twierdzenie Pełnomocnika Skarżącej, iż transakcje wskazane w wystawionych przez PHU B. fakturach VAT, zostały dokonane. Organ podniósł, że Spółka w dniu 2 stycznia 2002 roku zawarła z Firmą Handlowo-Usługową B. umowę akwizycyjno-marketingową. Na podstawie umowy T. I. P. - akwizytor, miał pozyskiwać zamówienia na usługi Spółki - zleceniodawcy, poprzez kolportaż i roznoszenie ulotek informacyjnych oraz innych materiałów i artykułów z logo firmy. O tym, że ta umowa i faktury z nią związane miały charakter fikcyjny wskazują okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym. T. P. nie miał żadnych możliwości technicznych do wykonania artykułów reklamowych, nie posiadał także żadnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów ich wyprodukowania lub zamówienia w innej firmie. Niezależnie od tych okoliczności wskazanych przez organ odwoławczy, należy zwrócić na te elementy stanu faktycznego , które zostały pominięte przez organ odwoławczy, a które jednoznacznie wskazują na to, że wystawione faktury w zakresie usług akwizycyjno-marketingowych mają charakter fikcyjny. W treści czynności prawnej wyodrębnia się składniki esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne), to jest takie bez wyrażenia których w oświadczeniu woli czynność danego typu nie dochodzi do skutku. Tymczasem z zakwestionowanych faktur i z samej umowy o świadczenie usług akwizycyjno-marketingowych nie można ustalić esentialia negotii, które pozwoliłyby na ustalenie treści czynności prawnych. W tzw. umowach akwizycyjno - marketingowych nie określono obowiązków przyjmującego zlecenie i nie powiązano ich z podstawą ustalenia wynagrodzenia. Celem akwizycji jest pozyskanie klientów dla skarżącej. Z związku z tym, wynagrodzenie akwizytora zależy od ilości zwerbowanych klientów. Przedmiotem negocjacji może być tylko wysokość wynagrodzenia za pozyskanie jednego klienta. W tym przypadku warunkiem wypłaty wynagrodzenia jest pozyskanie danego klienta przez akwizytora. A dzieje to się wtedy, gdy pozyskany klient podpiszę umowę, w rezultacie pozyskania go przez akwizytatora. Prowizja za pozyskanie danego klienta powinna być ustalona w procesie negocjacji i określona w umowie akwizycyjnej. W tym zakresie jest to umowa rezultatu. W wyniku realizacji tej umowy następuje bowiem pozyskanie klienta. Z korzystanie z usług klient płaci firmie. Wynikające z realizacji umowy przychody są przychodami skarżącej, a nie akwizytora. Nie uczestniczy on bowiem w dochodach skarżącej. Potencjalne przychody z reguły mają wpływ na wysokość ustalanego wynagrodzenia za pozyskanie danego klienta. W każdy razie to wynagrodzenie powinno być ustalone w umowie akwizycyjnej. Bez ustalenia w taki sposób wynagrodzenia umowa o charakterze akwizycyjnym nie dochodzi do skutku. Dołączone do akt administracyjnych umowy w przedmiocie akwizycji nie spełniają tych warunków. W związku z tym skarżąca nie miała podstaw do przyjmowania faktur i posługiwania się nimi w postępowaniu podatkowym. Analogiczne zarzuty należy skierować odnośnie konstrukcji umowy w zakresie usług marketingowych. W tym przypadku rezultatem umowy nie jest pozyskanie klientów i nie za to może być przyznawane wynagrodzenie. Nie da się bowiem powiązać usługi marketingu z osiągnięciem określonego rezultatu, w postaci konkretnego klienta. Celem tej usługi jest najogólniej rzecz biorąc reklamowanie usług firmy w sposób określony w umowie. Od nakładu pracy powinna zależeć wysokość wynagrodzenia. Sposób ustalenia wynagrodzenia należy do treści czynności prawnej. Innymi słowy podstawą ustalenia wynagrodzenia może być np. nakład czasu pracy, względnie ilość ulotek i innych materiał reklamowych , które mają być rozkolportowane na w określony terenie. Może być przyjęty system mieszany, czyli wynagrodzenie może zależeć od nakładu czasu pracy i ilości ulotek i innych materiałów reklamowych wytworzonych, względnie wytworzonych i rozpropagowanych na określonym terenie. Ta podstawa wynagrodzenia powinna być określona w umowie. Wysokość wynagrodzenia, nie może być abstrakcyjna, oderwana od wartości rynkowych. Treść faktur określa, że mamy do czynienia z umowami nienazwanymi, która odróżnia ją od czynności innego rodzaju. Przy czynnościach prawnych nazwanych esentialia negotii są ustalone dla każdego rodzaju czynności przepisami prawa. Tak np. art. 627 kc stanowi, że przez "umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia". Umowa akwizycji i marketingu łączy elementy umów nazwanych: zlecenia, umowy o dzieło i o świadczenie usług ( art 750 kc ). Są to umowy o charakterze wzajemnym. Cechą umów wzajemnych stanowi to, że każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznanego za odpowiednik ( równoważnik- ekwiwalent ) to co sama otrzymuje (art. 487 § 2 kc). W umowach wzajemnych istnieje zatem równowaga, inaczej mówiąc ekwiwalentność świadczeń. W sprawie skarżąca nie przedłożyła dowodów w postaci dokumentów, z których wynikałoby, iż zlecone w tych umowach czynności zostały rzeczywiście wykonane. Zgodnie z kodeksem cywilnym wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia , chyba że co innego wynika z umowy i przepisów w szczególnych ( art. 744 kc ). Przyjmujący zlecenie , po wykonaniu zlecenia powinien złożyć mu sprawozdanie (art. 740 kc ). W sprawie skarżąca nie przedłożyła dowodów w postaci dokumentów, z których wynikałoby, iż zlecone w tych umowach czynności zostały rzeczywiście wykonane. W wyroku z dnia 18 grudnia 2007r. w sprawie II FSK1509/06, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, podkreślił, że "jako koszt uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych ( potwierdzonych dowodami )". W świetle powyższych rozważań Sąd nie podziela zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania , które zostały powołane w skardze. Odnosząc się z kolei do zarzutów Skarżącej dotyczących ustaleń organów podatkowych w zakresie Spółki J. Sąd uznał je za bezpodstawne. Przede wszystkim z akt sprawy wynika, że pełnomocnik Skarżącej brał udział w przesłuchaniu Prezesa Spółki J. czy też pracowników tej Spółki, jak również zadawał im pytania. Ponadto, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowił podstawy do uznania stanowiska Skarżącej, w zakresie wykonywania przez Spółkę z o. o. J. identyfikatorów, materiałów reklamowych czy też usług kolportażu. Wręcz przeciwnie, dokonane przez organ kontroli czynności sprawdzające przeprowadzone w Biurze Reklamy K. ujawniły, że to właśnie ten podmiot – a nie jak twierdzi Skarżąca- J. wykonał materiały reklamowe na rzecz Agencji A. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy stanowił również wystarczającą podstawę do zakwestionowania czynności, wynikających z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C., tj. że firma ta, wytwarzała i kolportowała ulotki Agencji A., a także, aby wykonała usługi określone w umowie akwizycyjno-marketingowej z dnia 20 października 2004r. Jak słusznie uznały organy - były to transakcje fikcyjne, o czym świadczyły m.in.: przeprowadzone kontrole sprawdzające u klientów wskazanych przez J. O., jako pozyskanych przez C., informacje uzyskane w toku przesłuchania świadków, pracowników Agencji Ochrony A., a przypadku zakupów odzieży, także informacje przekazane przez inny organ podatkowy. Za bezpodstawne uznać należy stanowisko Skarżącej w kwestii zakupów sprzętu RTV tj. 3 telewizorów, zestawu kina domowego, DVD, jak również zakupu mebli. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji, między innymi, - w postaci zeznań świadków, pracowników Agencji A., organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sprzęt RTV jak i meble nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Pozbawione podstaw jest również stanowisko Strony dotyczące Agencji A. - H. Wskazać bowiem należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego oraz po włączeniu do akt sprawy wyciągu z decyzji wydanej wobec kontrahenta Agencji A. – H. uznał, iż Skarżąca Spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury VAT wystawionej przez ten podmiot. Uwzględniając powyższe ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe Sąd uznał, że zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami), są bezzasadne. Podkreślić przy tym trzeba, że ustawodawca określił prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a więc podatku związanego z rzeczywistym nabyciem towarów lub usług, a nie podatku wynikającego jedynie z sformalizowanego dokumentu jakim jest faktura VAT. Również w myśl powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz z dnia 27 kwietnia 2004 roku wynika, że podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury w przypadku gdy zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur oraz w przypadku gdy dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Wobec powyższego zakwestionowane przez organ faktury nie stanowiły dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikające z nich kwoty podatku naliczonego. Za bezzasadny uznać również należy zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez organ I instancji zasad prowadzenia postępowania. Przede wszystkim wskazać należy, że doręczony Stronie w dniu 14 listopada 2006 roku, protokół kontroli, jak i decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" dotyczy podatku od towarów i usług za 2001 rok, a w związku z tym, nie stanowi podstawy do przeprowadzenia przez Sąd kontroli w tym zakresie. Strona zaskarżyła bowiem decyzję odnoszącą się do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Ponadto, mając na uwadze postanowienia art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, zgodnie z którym, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, Sąd uznał, że organ miał prawo do prowadzenia dalszych czynności związanych z prawidłowością rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy styczeń - grudzień 2002 roku, styczeń - grudzień 2003 roku i styczeń - grudzień 2004 roku. Również podniesione w skardze dalsze zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania uznać należy za bezpodstawne. W szczególności, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w zakresie doręczenia decyzji z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2004 roku. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji przy doręczeniu decyzji zastosował najpierw tryb określony w art. 144 Ordynacji podatkowej. Z uwagi natomiast na to, że w siedzibie Spółki nie zastano nikogo - biuro było zamknięte, decyzję doręczono w trybie art. 150 § 1 pkt 2 tej ustawy, czyli doręczenie zastępcze poprzez pozostawienie pisma w urzędzie miejskim - co uznać należało za rozwiązanie prawidłowe. Wbrew zarzutom skargi, decyzję kończącą postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okresy 2004 roku wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Na marginesie trzeba jednak zauważyć, że Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej posiadał upoważnienie, między innymi, na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, do załatwiania spraw, w tym do wydawania decyzji. Nie wpływa także na uwzględnienie skargi zarzut Strony skarżącej, że w wydanych w dniach "[...]" i "[...]" decyzjach w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2002, 2003 i 2004 roku zawarto ustalenia faktyczne za wszystkie lata zamiast konkretnego roku podatkowego. W tym miejscu wskazać należy, że jakkolwiek materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego Spółki dotyczy okresu od 2001 do 2004 roku, to już ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczą rozpatrywanego w niniejszej decyzji okresu od stycznia do grudnia 2004 roku. W niniejszej sprawie istotne jest, że spór dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wskazane wyżej podmioty, a w związku z tym, z dokonaną przez organy oceną wykonania umów zobowiązaniowych przez kontrahentów Spółki. Spór ten, odnosi się zatem do dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, a nie do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Dlatego też, zarzut Skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy powinien wystąpić, w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, Sąd ocenia jako nieuzasadniony. W tej kwestii zauważyć należy, iż organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają zaś okoliczności faktyczne sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06, LEX nr 331325). Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Przedmiotem powództwa o ustalenia nie mogą być więc okoliczności faktyczne, z których wystąpieniem związane są skutki podatkowe. W związku z oceną legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Spełnione zostały zatem wymagania wynikające z art. 210 §1 i 4 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiły tym samym niedające się usunąć wątpliwości wobec których organ powinien zwrócić się o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa przez sąd powszechny, na podstawie art. 199a § 3 ustawy. Sąd rozpatrujący sprawę podzielił w całości pogląd, że "instytucja sądowego ustalenia istnienie lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych, czego konsekwencją jest włączenie tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego" (porównaj wyrok NSA z dnia 22.02.2008r. II FSK 1611/06 - lex nr 331325). Za bezzasadny uznać należy zarzut Spółki dotyczący gromadzenia materiału dowodowego z naruszeniem przepisów art. 9a ust. 6, art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, polegający na wykroczeniu poza teren działania Urzędu Kontroli Skarbowej. Jak słusznie organ podniósł, Inspektor Kontroli Skarbowej ma prawo, na podstawie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, dokonać u kontrahenta sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w zakresie objętym kontrolą, w tym także wyjaśnić okoliczności zawarcia transakcji, tj. zebrać wyjaśnienia, oświadczenia kontrahentów, dodatkowe dokumenty dotyczące tych transakcji lub okoliczności z nimi związane, bez naruszenia właściwości rzeczowej i miejscowej. Sąd nie uwzględnił również zarzutu strony Skarżącej, iż nie zapewniono Jej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu z powodu włączenia do materiału dowodowego protokołów z innych postępowań, zeznań świadków i stron składanych w odrębnych postępowaniach, decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, pisemnych oświadczeń zastępujących zeznania świadków oraz pozbawienia Strony możliwości dowodzenia poprzez pomijanie lub odmowę rozpatrywania wszelkich wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę. Przede wszystkim wskazać należy, że materiał dowodowy pozyskany w postępowaniach innych aniżeli dane zachowuje swą wartość i to pomimo nie uczestniczenia w nim podatnika. Taki stan rzeczy nie narusza jego (tj. podatnika) uprawnień, które gwarantuje mu chociażby możliwość wykazania się odpowiednią inicjatywą dowodową (art. 188 Ordynacji podatkowej). Wszakże, gdy wnosi on o przeprowadzenie dowodów, które już raz prowadzone były ocena konieczności ich powtórzenia winna być uzależniona między innymi od tego, czy zostały one prawidłowo przeprowadzone (por.: wyrok NSA z dnia 17.11.2006 r., sygn. I FSK 1239/05, Lex nr 285271) oraz czy teza dowodowa pozwoli na uzyskanie nowej, a zatem dotychczas nieznanej, okoliczności mogącej mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy (por.: wyrok NSA z dnia 20.03.2007 r., sygn. I FSK 416/06, Lex nr 354681). Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przystającym do okoliczności sprawy wyroku z dnia 18.08.2004 r., sygn. FSK 359/04 "żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług oraz ich związku z przychodem podatnika musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem" (PP z 2005 r., nr 9, str. 56; Lex nr 133954). Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, iż organ podatkowy miał prawo pominąć zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe. Dołączył bowiem do akt zeznania wymienionych wyżej osób, złożone w postępowaniach dotyczących kontrahentów Spółki, co w konsekwencji spowodowało, iż okoliczności podnoszone przez Stronę skarżącą był wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącej w zakresie wyniku kontroli. Został on wydany za okresy 2002-2003 roku, a w związku z tym nie dotyczy wymienionych w decyzji poszczególnych miesięcy 2004 roku. Bezzasadny jest także zarzut związany z nieprawidłowym dokonaniem zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że wniesiona skarga dotyczy prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego w kwestii podatku od towarów i usług za okresy 2004 roku. Brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy obu instancji podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 151, art. 180 § 1, art. 181, art. 187§ 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Podkreślić trzeba, że z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Te obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. Gromadząc materiał dowodowy organ podatkowy nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. W sprawie w której strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno bowiem prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Nie oznacza to jednak, że na organach podatkowych nałożony został obowiązek poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie. Dlatego też, w ocenie Sądu, organy w sposób prawidłowy wykonały wynikające z powołanych przepisów obowiązki, a w szczególności podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczegółowym uzasadnieniu decyzji wskazały i dokonały oceny wszystkich dowodów, również tych świadczących na korzyść Strony. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że naruszono art. 210 § 4 O.p. wobec braku jednoznacznego wskazania przez organ , że odmówił wiary świadkom, wskazanym w skardze, gdyż ich treść jest sprzeczna z materiałem dowodowym, który został zgromadzony w postępowaniu. Wnioski co do stanu faktycznego wynikają z całokształtu materiału dowodowego i nie mogą być skutecznie podważone. Z przyczyn szczegółowo podanych Sąd nie podzielił natomiast zarzutu, że brak jest w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość nieuznania za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej w oparciu o hipotezę niewykonania usług, a także braku odniesienia się organu II instancji do dowodów i argumentów podnoszonych przez spółkę w odwołaniu. W ocenie Sądu, powołanie w reasumpcji zarzutów skargi naruszenia przepisów art.2, art.7, art.8, art.42 i art.78 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, jako naruszających zasadę państwa prawa i ochrony praw człowieka do rzetelnego procesu, w świetle przytaczanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jest nietrafne. Z treści powołanych przepisów wynikało, że Skarżący wskazuje naruszenie prawa do rzetelnego procesu sądowego, które to zasady odnosi do prowadzonego postępowania podatkowego uregulowane w Ordynacji podatkowej. Z rozważań przedstawionych wyżej wynika, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zgromadziły w pełni materiał dowodowy, bez naruszenia prawa strony od czynnego udziału w toku postępowania. Strona reprezentowana przez pełnomocnika skorzystała w pełni z praw strony w procesie administracyjnym, składając wnioski dowodowe, przedstawiając własne stanowisko na piśmie, zapoznając się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak też wykorzystała przysługujące środki odwoławcze w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym ( podatkowym ), a także skorzystała z prawa do skargi do sądu administracyjnego, kontrolującego legalność decyzji administracyjnych. Tym samym nie można uznać za zasadne zarzutu naruszenia wskazanych przez Skarżącego przepisów Konstytucji RP i Konwencji o ochronie praw człowieka. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.