I SA/Ol 233/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017r. sprawy ze skarg K. C. i Ł. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargi. K.C. i Ł. K. (dalej jako strona, skarżący) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r., w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego i określenia podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynika, że w okresie od 12 września 2013 r. do 12 marca 2014 r. funkcjonariusze Komendy Wojewódzkiej Policji przeprowadzili kontrolę operacyjną wobec K.C. W wyniku kontroli ustalono, że K.C uczestniczył w procederze obrotu paliwem pochodzenia rosyjskiego. Opierając się m.in. na stenogramach nagrań rozmów telefonicznych ustalono, że głównym odbiorcą skupowanego od obywateli rosyjskich paliwa był Ł.K. prowadzący działalność gospodarczą o nazwie Ł.K. W. W wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie ustalenia czy zaistniały przesłanki naruszenia art. 107-110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16.11.2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L 324 z dn. 10.12.2009 r.) organ celny stwierdził, iż paliwo wprowadzone na obszar celny Unii Europejskiej w okresie od 12 września 2013 r. do 12 marca 2014 r. zostało usunięte spod dozoru celnego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z "[...]"r. stwierdził powstanie długu celnego na podstawie art. 203 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa i określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 55.306 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 48.561zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 12.073 zł, w stosunku do dłużników: K.C i Ł.K.. Podtrzymując powyższe stanowisko w związku z wniesionymi przez skarżących odwołaniami, Dyrektor Izby Celnej wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na zasadę powszechności należności przywozowych, która wyraża się w tym, iż od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe, natomiast zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów prawa celnego. Zwolnienie takie przewiduje m.in. art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dn. 10.12.2009 r.), zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Na podstawie art. 110 ust. 1 ww. rozporządzenia nr 1186/2009, paliwo zwolnione z należności celnych przewozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Przepis art. 110 ust. 2 stanowi, że naruszenie przepisów ust. 1 powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. Organ odwoławczy powołał treść art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm.) zgodnie, z którym zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd; paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw. Zgodnie z art. 33 ust. 5 ww. ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 5, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić - z dnia stwierdzenia ich naruszenia. Powołał również art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zgodnie, z którym zwalnia się od podatku import paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych środków transportu; paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez; prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, nie więcej jednak niż 10 litrów. W myśl art. 77 ust. 3 ustawy zwolnienie od podatku przysługuje, jeżeli paliwa wykorzystywane są wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 4). Organ wskazał ponadto na art. 82 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dn.12.1 0.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm. str.1, ze zmianami.; Dz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.) - zwanego dalej: WKC, zgodnie z którym dla celów kontroli towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności, ze względu na ich przeznaczenie, pozostają one pod dozorem celnym. Dozór celny kończy się, gdy towary zostaną użyte w sposób, który został przewidziany w przepisach prawa, a w odniesieniu do przedmiotowego towaru - gdy zwolnione od cła paliwo zostanie zużyte zgodnie z warunkami z art. 110 rozporządzenia nr 1186/2009. Organy celne uprawnione są do kontroli towarów pozostających pod dozorem celnym. Organ odwoławczy stwierdził, że kluczową kwestią dla przedmiotowego postępowania było wykazanie, iż K.C i Ł. K dokonywali obrotu usuniętym spod dozoru celnego paliwem pochodzenia rosyjskiego, nie uiszczając wymaganych należności celnych i podatkowych. Podał, że organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodach w postaci zeznań świadków i wyjaśnień strony, faktur i dowodów zakupu paliwa, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, umowy z M., informacji uzyskanych od organów udzielających pozwoleń na wykonywanie przewozów, zeszytu A5 oraz materiałów operacyjnych funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą (nagrania rozmów telefonicznych, stenogramy z rozmów telefonicznych i notatki urzędowe), zgromadzonych w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniach od 12 września 2013 r. do 12 marca 2014 r., z których wynika, że K.C prowadził obrót paliwem samochodowym pochodzącym z Federacji Rosyjskiej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej ocena materiału dowodowego przekazanego przez Policję prowadziła do jednoznacznego wniosku, iż skarżący zajmowali się obrotem paliwa pochodzącego z Federacji Rosyjskiej. W wyniku analizy rozmów telefonicznych ustalono m.in., że K.C prowadził liczne rozmowy z osobami posługującymi się językiem rosyjskim, w trakcie których ustalał datę, godzinę i miejsce przywozu wyrobów akcyzowych. O powyższym świadczyły m.in.: rozmowy z dnia: 14.10.2013 r. godz. 15:27 (389 akt), 8.10.2013 r., godz. 20:05, (k. 381), 17.09.2013 r., godz. 14:20 (k. 349), 30.09.2013 r., godz. 18:52 (k. 374), 27.01.2014 r., godz. 9:46(k. 421). Przepompowanie paliwa odbywało się najczęściej w garażu K.C Wymieniony umawiał się również z dostawcami na parkingu leśnym. O powyższym świadczyły m.in.: rozmowy z dnia: 17.09.2013 r., godz. 14:22 (k. 350), 26.09.2013 r., godz. 18:56 (k. 367). Wskazano, że powyższe ustalenia Policji zostały uwiarygodnione poprzez działania przeprowadzone w dniu 23.10.2013 r. przez funkcjonariuszy Izby Celnej i funkcjonariuszy Policji, w wyniku których zatrzymano na gorącym uczynku K.C. i obywatela Federacji Rosyjskiej, w trakcie spuszczania paliwa w ilości 90 I z baku pojazdu Volkswagen Następnie w wyniku działań przeprowadzonych w dniu 30.01.2014r. na terenie bazy transportowej zatrzymano na gorącym uczynku K.C i obywatela Federacji Rosyjskiej, w trakcie przepompowywania oleju napędowego w ilości 300 litrów z baku pojazdu ciężarowego. Organ odwoławczy wskazał, że z materiałów dowodowych przekazanych przez Policję wynikało, że osoby przywożące towary akcyzowe z Rosji często się zmieniają wykonują kilka przejazdów, zmieniają numery telefonów komórkowych. Nie ustalono osoby zajmującej się werbowaniem obywateli Federacji Rosyjskiej. Z analizy rozmów wynikało, że K.C skupował olej napędowy za 4 zł za litr, a sprzedawał po 4,4 zł za litr, gdy ilość jednego zamówienia przekraczała 100 I, sprzedawał paliwo za 4,3 zł za litr. Świadczyła o tym m.in. rozmowa przeprowadzona w dniu 30.12.2013r., godz. 14:16 (k. 406) w trakcie, której K.C wskazał cenę zakupu i sprzedaży paliwa oraz rozmowa z dnia 16.01.2014 r., godz. 20:15 (k. 423). Dalej ustalono, że zakupione od obywateli Federacji Rosyjskiej paliwo było przedmiotem dalszej dystrybucji przez K.C, co zostało utrwalone w formie nagrań rozmów telefonicznych oraz stenogramów z tych rozmów. O procederze handlu rosyjskim paliwem świadczyły nagrane rozmowy. Głównym odbiorcą rosyjskiego paliwa od K.C był Ł.K., właściciel przedsiębiorstwa transportowego o nazwie W. O przedmiotowym procederze świadczyły również dziesiątki rozmów i wiadomości tekstowych SMS przeprowadzonych pomiędzy K.C. a Ł. C Organ odwoławczy wskazał, że przekazany przez Policję materiał dowodowy został uzupełniony przez Naczelnika Urzędu Celnego. Do akt sprawy włączono materiał dowodowy zebrany w postępowaniach karnych skarbowych dotyczących ujawnienia w dniu 23.10.2013r. i 30.01.2014r. usunięcia spod dozoru celnego rosyjskiego paliwa zwolnionego z należności celnych i podatkowych. Dwukrotnie złapany na gorącym uczynku K.C. przyznał się do zarzucanych mu czynów. Dodano, że organ I instancji dokonał analizy faktur i paragonów, które zabezpieczyła Policja oraz dostarczył Ł. K i na ich podstawie zliczył ilości oleju napędowego zakupowanego przez firmę W w okresie objętym postępowaniem. Firma Ł. K dokonała zakupu oleju napędowego w ilości 32.463,393 I od następujących firm: "[...]". Podkreślono, że wśród zatrzymanych faktur zakupu paliwa nie znajdowały się faktury, ani rachunki ze stacji paliw L., a która to stacja paliw była wielokrotnie wskazywana przez K.C., jako ta z której należy tankować paliwo (rozmowa z dnia 25.09.2013 r., godz. 9:25, k. 364, rozmowa z dnia 9.10.2013 r., godz. 15:35, k. 382). Podkreślono, że L. stanowi drugie pod względem wielkości rosyjskie przedsiębiorstwo naftowe, którego liczne stacje paliw znajdują się przy granicy, po stronie rosyjskiej, w tym w B.(przejście graniczne B.). W ocenie Dyrektora Izby Celnej brak rachunków i faktur ze stacji L., stanowiącej główne miejsce tankowanego paliwa, potwierdzało fakt obrotu paliwem rosyjskim i podważało wyjaśnienia Ł. K., iż jego pracownicy tankowali paliwo na stacji L. w kraju. Wskazano dalej, że organ I instancji zwrócił się do właściwych rzeczowo organów wydających zezwolenia na regularny przewóz osób o przesłanie obowiązujących w okresie objętym postępowaniem zezwoleń wydanych firmie W. wraz z rozkładami jazdy oraz liczbą pojazdów obsługujących daną linię. Z informacji przekazanych przez właściwe organy wynikało, że firma W.posiadała siedem zezwoleń na obsługę następujących linii regularnych: "[...]". Przedsiębiorstwo W. świadczyło również usługi przewozowe dla firmy M. w O.Na podstawie uzyskanych dokumentów, organ I instancji przy uwzględnieniu konkretnych okresów obowiązywania poszczególnych zezwoleń, rozkładów jazdy w korelacji z dniami tygodnia poszczególnych miesięcy 2013 i 2014r. oraz umowy z M. i podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dokonał obliczenia i przedstawił w formie tabeli liczby przejechanych kilometrów w ramach prowadzonej działalności przez Przedsiębiorstwo Ł. K.. Organ celny w swoich wyliczeniach uwzględnił informację dotyczącą zezwolenia na linii "[...]", które na wniosek Ł. K. zostało wygaszone w dniu 18.10.2013 r. Organ odwoławczy odnosząc się do podniesionego szeregu zarzutów dotyczących nieprawidłowego ustalenia liczby przejechanych przez firmę W. kilometrów, poprzez nieuwzględnienie, że dowóz pracowników M. w odbywał się w ramach kursów, nieuwzględnienie odwoływanych kursów ze względu na awarie, nieuwzględnienie okresów oczekiwania na doręczenie zezwoleń oraz okresów zawieszeń zezwoleń lub ich cofnięcia wskazał, że dokonane przez organ celny obliczenia przejechanych w skontrolowanym okresie kilometrów nie służyły do określenia wysokości należności celnych i podatkowych, nie stanowiły podstawy określenia długu celnego. Powyższe dane mają charakter poglądowy i miały na celu zweryfikowanie przejechanych przez pojazdy W.-u kilometrów w badanym okresie, stanowiły punkt odniesienia do ilości paliwa zużywanego przez K. C.. Podkreślono, że miały one na celu unaocznienie pewnej skali, stosunku pokonywanych przez firmę kilometrów, do ilości udokumentowanego zakupu paliwa. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia bezsprzecznie potwierdziły brak możliwości obsłużenia posiadanych linii, przy wykorzystaniu zakupionego na podstawie przedstawionych faktur i rachunków paliwa. Odnosząc się do zawieszenia lub cofnięcia posiadanych zezwoleń, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przepisy ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907 ze zm.) nie przewidują prawnej możliwości zastosowania instytucji zawieszenia wykonywania krajowych przewozów (w przeciwieństwie do licencji na przewozy międzynarodowe). Pomimo tego, organ odwoławczy zwrócił się z zapytaniem do organów udzielających zezwoleń, czy w okresie objętym postępowaniem, firma W.zwracała się z wnioskami o zawieszenie wykonywania działalności. Organ celny uzyskał odpowiedzi, iż takie sytuacje nie miały miejsca, zezwolenia również nie zostały cofnięte, organy wydające zezwolenia wskazały także na brak prawnej możliwości zawieszania kursów. Jeżeli chodzi o czas oczekiwania na uzyskanie zezwolenia organ celny wskazuje, że na siedem posiadanych zezwoleń, sześć z nich tj. z dnia 22.10.2010r., 20.12.2012r., 9.05.2013r., 21.08.2013r., 27.08.2013r., 3.09.2013r., znajdowało się w obrocie znacznie wcześniej niż okres objęty postępowaniem, zatem data ich odebrania przez Przewoźnika nie ma znaczenia dla dokonanych wyliczeń. Jedno zezwolenie tj. z dnia 5.02.2014r. zostało doręczone zgodnie z informacją Starostwa Powiatowego w dniu 11.02.2014 r., zatem od wykazanej przez organ I instancji ilości 311.708 km należy odjąć dystans przejechany w ciągu 5 dni roboczych tj. 680 km, co daje liczbę 311.028 km. Odnosząc się do odwoływania kursów na skutek awarii, czy też nierealizowania kursów na wszystkich liniach, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wbrew temu co twierdził skarżący, żaden ze świadków nie potwierdził tego aby kursy były nagminnie odwoływane, czy nierealizowane. Mimo, że niektórzy świadkowie wskazywali na zły stan pojazdu, którym realizowali przewozy, żaden z kierowców nie wskazywał, aby stan pojazdów miał wpływ na realizowane kursy, wskazywali jedynie, że przypadki awarii były incydentalne ("[...]"). Dyrektor Izby Celnej przyjął, że racjonalny przewoźnik jakim jest Ł.K., nie naruszał świadomie warunków określonych w zezwoleniach, a tym samym ustawy o transporcie drogowym, gdyż nie chciał narażać się na wysokie kary oraz odebranie zezwoleń na wykonywanie przewozów. Przedmiotowe zezwolenia stanowią warunek sine qua non prowadzonej przez niego działalności. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdził twierdzeń, iż przewozy pracowników firmy M. obywały się w ramach kursów. Z zeznań kierowców: "[...]"wynikało, że dowóz pracowników do M. stanowił odrębną linię niezależną od linii kursowych. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że umowa z firmą M. określała następującą trasę przewozu: "[...]"Podkreślono, że żadna z siedmiu analizowanych linii kursowych nie ma trasy pokrywającej się z trasą określoną w umowie zawartej z firmą M.. Żadna z siedmiu linii nie obejmuje swoim zasięgiem R.. Nie była możliwa zmiana trasy linii kursowej w celu odebrania pracowników M., gdyż zgodnie z punktem 2 załącznika nr 3 ustawy o transporcie drogowym za wykonywanie przewozu z naruszeniem warunków określonych w zezwoleniu dotyczących ustalonej trasy przejazdu lub wyznaczonych przystanków nakłada się karę pieniężną w wysokości 3.000 zł, za każde naruszenie. W ocenie organu odwoławczego rzeczywisty dystans przejechany przez pojazdy W.u w skontrolowanym okresie jest znacznie większy niż wskazany przez organ celny, co stanowi rozwiązanie najbardziej korzystne dla Ł.K. Zdaniem organu odwoławczego również całkowicie bezpodstawne są zarzuty dotyczące ustalenia i wyliczenia wysokości długu celnego w oparciu o dostarczone faktury za paliwo na rzecz W. i odniesieniu ich również do K. C.Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie paragonów i faktur, które zabezpieczyła Policja oraz przekazanych w toku postępowania przez K.C.zliczył ilości zakupywanego oleju napędowego przez W. w okresie objętym postępowaniem. Przedmiotowy dowód wbrew twierdzeniom skarżącego nie służył do wyliczenia wysokości długu celnego. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci faktur miało na celu zweryfikowanie, czy Przewoźnik mógł zrealizować przewozy wykorzystując wyłącznie paliwo w udokumentowanej ilości. Z przekazanej dokumentacji księgowej i faktur wynika, że firma W. w badanym okresie zakupiła 32.463,393 I paliwa, zaś pojazdy pokonały dystans 311 028 km. Z zestawienia posiadanych pojazdów wynikało, że w skład floty W-u wchodziły 4 busy i 4 autobusy. Z zeznań kierowców wynika, że czterech z nich jeździło busami ("[...]"), czterech autobusami ("[...]"), zaś dwóch autobusami i busami ("[...]"). Zatem przyjmując zużycie wskazane przez Pełnomocnika na poziomie 111/100 km - bus i 2711100 km - autobus, organ II instancji dokonał obliczenia zapotrzebowania na paliwo, przyjmując, że połowę trasy tj.155.514 km przejechały busy, a połowę autobusy. Dało to w efekcie 59.0941 paliwa, w dalszym ciągu blisko dwa razy więcej, niż był w stanie wykazać Ł. K. . Co w ocenie organu celnego świadczyło o braku możliwości obsłużenia posiadanych linii, przy wykorzystaniu zakupionego paliwa na podstawie przedstawionych faktur i rachunków. Podkreślono, że realizacja kursów przy udokumentowanym zakupie 32.463,393 litrów oleju napędowego nie była możliwa w okresie objętym kontrolą, gdyż tylko połowa kursów była realizowana przez busy co bezsprzecznie wynikało z materiału dowodowego. Zwrócono uwagę, że przyjęty do obliczeń dystans, stanowił minimalną odległość pokonaną w badanym okresie, gdyż nie uwzględniał wszystkich usług wykonywanych przez przedsiębiorstwo. Podkreślono, że analiza zużycia paliwa, przez pojazdy Ł. K.nie stanowiła podstawy do wyliczenia należności celnych i podatkowych, a służyła weryfikacji twierdzeń o zasilaniu posiadanych pojazdów wyłącznie paliwem kupionym na polskich stacjach benzynowych. Dlatego w przedmiotowej sprawie nie zachodziła potrzeba powoływania biegłego w celu ustalenia zużycia paliwa. W ocenie organu II instancji nikt bardziej niż zawodowy kierowca nie jest zorientowany w zużyciu paliwa przez pojazd, którym codziennie kieruje na stałych trasach. Wbrew temu co podniósł skarżący, zużycie paliwa wskazywane przez kierowców nie jest diametralnie różne (9-14 1/100 km dla busów i 22-32 1/100 km dla autobusów). Należy mieć na względzie, że każdy z nich poruszał się innym pojazdem o różnym stanie technicznym i wskazywał użycie dla swojego pojazdu. Wskazano, że w ramach prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził dowody w postaci przesłuchań świadków - obecnych oraz byłych pracowników firmy W., które przytoczył również organ odwoławczy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 5 czerwca 2015r. Ł. K. został przesłuchany w charakterze świadka. Zeznał, że wspólnie z mamą zajmował się księgowością firmy. Zatankowanie pojazdów należało do niego i do kierowców. Poproszony o ustosunkowanie się do niewielkich, zdaniem organu, zakupów paliwa, w odniesieniu do ilości kilometrów pokonywanych w ramach regularnych przewozów osób przez firmę zeznał, że nie wszystkie kursy były wykonywane z uwagi na awarie, oczekiwanie na zezwolenia. Organ przytoczył Ł. K. wiadomości sms, poprzez które zamawiał paliwo u K.C.z dnia 23.10.2013 r., godz. 19:14 (k. 395), z dnia 23.01.2014 r., godz. 20:56 (k. 419). Ł. K. skorzystał z przysługującego mu na podstawie art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej prawa i odmówił odpowiedzi na to pytanie. Po przytoczeniu kolejnych stenogramów rozmów, w których mowa o dokonanych dostawach paliwa dla Ł. K. , a były to m.in. rozmowa z dnia 17.09.2013 r., godz. 18:22 (k. 351), z dnia 28.09.2013 r., godz. 13:56 (k. 369), z dnia 15.01.2014 r., godz. 18:54 (k. 414), świadek odmówił przedstawienia stanowiska. Zeznał, że K. C. pomagał mu w mechanice i eksploatacji, i że nie dokonywał zakupów u K. C. , bo nie miałby faktur. Świadek po przytoczeniu kolejnych rozmów, w których mowa o paliwie z L.( k. 349, k. 374, k. 382) spytany o pochodzenie kupowanego od K. C. paliwa zeznał, iż jego pracownicy tankują w L. w kraju. Na pytanie gdzie znajduje się faktura potwierdzająca zakup paliwa w tej stacji paliwa, Świadek odpowiedział, że być może Policja ją ma. Ł. K. odnosząc się do zeszytu (tj. kartek w kratkę zabezpieczonych w miejscu przechowywania dokumentacji księgowej firmy), w którym ewidencjonowana była nie tylko ilość zakupionego paliwa, cena jednego litra 4,3 zł, ale także wysokość zapłaconych kwot, zeznał, że to może był zeszyt brata lub mamy. Zapytany o dokonywanie wpisów przez K.C. w innym zeszycie, znajdujących się prawdopodobnie w warsztacie (k. 413) Ł. K. zeznał, że K.C. przy okazji napraw dotankowywał paliwo do samochodów, nie pamiętał skąd było to paliwo, dodał, że był pewien, że to było polskie paliwo. Wskazano, że w dniu 5 maja 2016r. Ł.K. złożył wyjaśnienia w charakterze strony. Podtrzymał złożone w dniu 5 czerwca 2015 r. zeznania. Wyjaśnił, że zostawiał na bazie rezerwowe ilości paliwa 20 lub 40 litrów. Jak kierowca nie miał pieniędzy to zajeżdżał na bazę i tankował z rezerwy. Paliwo było z polskiego CPN-u. Odnosząc się do faktu, że pojazdy z reguły były rano zatankowane, właściciel W. wyjaśnił, że przywoził paliwo na bazę a K.C. tankował pojazdy, zgodnie z rozpiską. Zdarzały się sytuacje, że autobus mógł być zatankowany przez mechanika. Ł.K. stanowczo zaprzeczał jakoby kupował paliwo od K.. Dodał, że nie wiedział co K. "kombinował na boku". Zaufał mu, bo nie raz mu pomógł, naprawiał autobusy. O fakcie, że na posesji są rosyjskie ciężarówki dowiedział się telefonicznie, jak Służba Celna prowadziła czynności. Poproszony o odniesienie się do całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, powiedział "jakie on tam kręcił interesy to ja nie wnikam. Być może się tym trudnił, nie wnikam". K. miał udostępnione pomieszczenia, za jego przyzwoleniem korzystał z bazy. Po przytoczeniu zeznań jednego świadka, który stwierdził, że K. C. przywoził paliwo na bazę, Ł. K. potwierdził.. iż sporadycznie takie sytuacje się zdarzały. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z analizy dowodów z przesłuchań świadków wynikało, iż K. C. przebywał na terenie firmy Ł. K.. Jego obecność na terenie bazy, gdzie znajdowały się pojazdy, potwierdzili zarówno kierowcy jak i Ł. oraz M. K.. Również M. C.zeznała, że K. C. często pomagał Ł.K. na bazie. Większość kierowców wskazała, że pojazdy były rano zatankowane, nie interesowali się kto i jakim paliwem tankował pojazdy. Sami kierowcy tankowali pojazdy sporadycznie w sytuacji gdy w trakcie kursu kończyło się paliwo. A.W. zeznał, że ze dwa razy zdarzyło mu się zatankować na O., niewiele bo 40 litrów tylko na zjazd do bazy. C. K. zeznał, że w większości wypadków tankował na bazie. J.B. zeznał, że raz tylko dotankował autobus 30-40 I na jakimś CPN-ie w O.. K.K. wskazał, że niezwykle rzadko, ale zdarzało się, że autobus nie był zatankowany rano. Zdaniem organu odwoławczego zeznania świadków jednoznacznie wskazywały na przyjęty przez Ł. K. mechanizm funkcjonowania firmy transportowej, polegający na tankowaniu pojazdów na bazie. Część świadków twierdziła, że paliwo, którym były tankowane pochodziło z polskich stacji paliw, jednakże nie wskazali skąd posiadają wiedzę o pochodzeniu paliwa. Organ celny zwrócił uwagę na prawidłowość, iż kierowcy nadal zatrudnieni u Ł. K. tj. M. P. i P. U., wskazali, że pojazdy nigdy nie były tankowane na bazie, a jedynie przez nich na stacjach benzynowych, zaś kierowcy, którzy już nie są zatrudnieni w firmie zeznawali, że tankowanie generalnie ich nie interesowało, gdyż pojazdy były tankowane na bazie. Powyższe w ocenie organu celnego świadczyło o tym, że treść zeznań obecnych pracowników skarżącego spowodowana była lojalnością wobec pracodawcy, czy też obawą przed konsekwencjami służbowymi. Ponadto stoi to w sprzeczności z pozyskanym materiałem dowodowym, m.in. fakturami i paragonami, które wskazywały ilości legalnie kupionego paliwa, niewystarczające na wykonywanie prowadzonych linii. Ilość paliwa wynikająca z faktur koreluje z zeznaniami kierowców, którzy wskazywali, że paliwo na stacjach benzynowych tankowali tylko w sytuacjach gdy brakowało paliwa z bazy. Wskazano, że z zeznań świadków wynika, iż paliwo było przelewane z dwudziestolitrowych kanistrów lejkiem do zbiornika. W ocenie Dyrektora Izby Celnej taka organizacja pracy firmy przewozowej, której działalność uzależniona jest od dostaw paliwa w dużych ilościach, kilkuset litrów dziennie jest sprzeczna z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przy tak dużym zapotrzebowaniu na paliwo, codziennej rotacji pojazdów, gromadzenie paliwa w pojemnikach 20 litrowych, których do zatankowania wszystkich pojazdów, potrzebnych byłoby kilkanaście, przelewanie paliwa, jego codzienne dowozy, tankowanie za pomocą lejka przy racjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej jest niezrozumiałe, w sytuacji możliwości tankowania paliwa na pobliskich stacjach benzynowych. W ocenie organu II instancji zeznania świadków oraz Ł.K. dotyczące obecności K.C na bazie i jego roli w firmie są sprzeczne. W dniu 5.06.2015r. Ł.K. zeznał, że to on i kierowcy tankowali pojazdy, zaś K.C. pomagał tylko w mechanice i eksploatacji pojazdów. Natomiast w dniu 5.05.2016 r. Ł.K. zeznał już, że K.C. tankował mu pojazdy. Zeznał również, że na bazie zostawiał niewielkie ilości paliwa 20-40 I, w celu rezerwy dla kierowców. Jest to sprzeczne z zeznaniami kierowców, którzy twierdzili, że pojazdy były tankowane głównie na bazie, zostawiano wieczorem puste, a rano były tankowane. Przeczyły temu również rozmowy telefoniczne między K. C. i Ł. K., z dnia 23.10.2013 r., godz. 19: "[...]"),w której K.C. informuje o ilości przywiezionego paliwa, tj. podałem mamie 180 i 120 i 200 dzisiaj; z dnia 28.09.2013 r., godz. 13:56 (k. 369), w której K.C. informuje, że 220 ci zostawiłem, 200 napędu i 20 benzyny. Ponadto wątpliwości organu budził fakt, że to K. C. informował Ł.K. ile ma paliwa, z iloma litrami paliwa jedzie do firmy, ile paliwa dostarczył, ile zatankował. Podkreślono, że racjonalnie prowadzący działalność gospodarczą właściciel firmy transportowej, który zarządza taborem i kursami powinien wiedzieć ile paliwa potrzebuje, zamawiać paliwo i wskazywać, które pojazdy należy tankować i w jakiej ilości. Dyrektor Izby Celnej nie dał wiary zeznaniom M. K., brata skarżącego, który zeznał, że tankowaniem pojazdów zajmował się brat z kierowcami, paliwo było przywożone z CPN-u w kanistrach na bazę i wtedy mogła się zdarzyć sytuacja, że pojazdy były tankowane na bazie. Powyższym zeznaniom przeczyły zeznania kierowców, którzy zeznali, że paliwo tankowali rzadko, pojazdy były tankowane głównie na bazie. W ocenie organu celnego niewiarygodne były twierdzenia, iż K. C., który nie był pracownikiem Ł. K., nie posiadał stałego zatrudnienia przebywał codziennie na terenie firmy, kupował paliwo na stacjach benzynowych, obracał pieniędzmi firmy i tankował pojazdy, w sytuacji gdy w przedsiębiorstwie zatrudnionych było wielu pracowników - kierowców, mechaników oraz pracował brat Ł. K.. Wątpliwości organu budził również fakt posiadania przez Ł. K.długu u K. C. w wysokości 16.000 zł za paliwo. Tankujący sporadycznie paliwo kierowcy zeznawali, że pobierali faktury za zakupione paliwo, żaden z nich nie wskazywał, że Ł. K. był im winny pieniądze za paliwo. Wątpliwości organu budził też fakt, iż K. C. jako osoba niepracująca, utrzymująca się ze skromnego gospodarstwa rolnego, posiadałaby tak znaczne środki na zakup paliwa, w sytuacji, gdy należy to do kosztów prowadzenia działalności przez Przewoźnika. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, iż K. C., dokonywał zakupu i dystrybucji paliwa, zaś głównym odbiorcą i uczestnikiem procederu był Ł. K.Głównym dowodem w sprawie jest materiał zabezpieczony z wykorzystaniem technik operacyjnych, który utrwalony został w formie elektronicznej jak i w formie pisemnych stenogramów oraz zatrzymane karty A5. Przedmiotowy dowód został oceniony samodzielnie oraz w powiązaniu z pozostałymi dowodami w postaci zeznań świadków i wyjaśnień Ł. K., faktur i dowodów zakupu paliwa, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, umowy z M., informacji uzyskanych od organów udzielających pozwoleń na wykonywanie przewozów, organ celny wziął pod uwagę całokształt okoliczności sprawy. Niezrozumiałe w ocenie Dyrektora Izby Celnej w było wyrażone w odwołaniu stanowisko Ł. K., iż prowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe, a w szczególności analiza i ocena dowodów w postaci faktur zakupu paliwa świadczyły o tym, że nagrania rozmów oraz kartki A5 nie są wystarczającymi dowodami do przyjęcia jego odpowiedzialności. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji przeprowadził dowody mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy oraz zebrał obszerny materiał dowodowego, co skutkowało prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy potwierdził w sposób niewątpliwy fakt odbywania przez skarżących rozmów telefonicznych. Analiza rozmów telefonicznych, które były prowadzone przez K. C. z Ł. K.wskazywała na wprowadzanie do obrotu paliwa pochodzenia rosyjskiego z pominięciem uiszczenia należności celnych i podatkowych. Rozmowy Rosjan z K. C. w kwestii dostaw paliwa i umawianie się na konkretny dzień świadczyły o dobrze zaplanowanej działalności nielegalnej. K. C. nie tylko organizował skup paliwa, uczestniczył w usunięciu paliwa ze zbiorników pojazdów rosyjskich, ale także zajmował się jego dystrybucją. Z treści rozmów wynikło. że K. C. umawiał się z obywatelami Rosji, ustalał ilość paliwa, miejsce i czas spotkania, następnie spuszczał paliwo ze zbiorników, informował Ł. K. o dostawie, tankował pojazdy W.-u na bazie, po czym rozliczał się z Ł. K., potem z Rosjanami, świadczyły o tym m.in. rozmowy z dnia: 22.10.2013 r., godz. 14:46, (k. 393-394), 27.01.2014 r., godz. 9:46, (k. 421), 23.02.2014 r., godz. 16:27, (k. 441) Wskazano, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynika, że Ł. K. miał pełną wiedzę skąd pochodziło zakupowane paliwo oraz kiedy nastąpić miała dostawa, a tym samym był świadomy, że nabywa towar usunięty spod dozoru celnego. Od tego uzależniał ewentualne zakupy paliw na stacji benzynowej. Z nagrań rozmów w kwestii dostaw paliwa pomiędzy K. C., a Ł. K. jednoznacznie wynikało, że Ł. K.był świadomy pochodzenia paliwa. W trakcie rozmów wielokrotnie posługiwano się takimi terminami jak "ruscy" i "spuszczanie paliwa". Skarżący kilkukrotnie rozmawiali ze sobą o zaległych płatnościach za paliwo, m.in. podczas rozmowy z dnia 19.10.2013 r., godz. 19:21, (k. 392) pomiędzy K. C. a M. K., w trakcie której K. C.mówi, że Ł. K. jest mu winny pieniądze za paliwo z trzech lat, nazbierało się 16 tys., K. C. mówi również, że Ł. K. ma cały dług za paliwo zapisany na telefonie. Dodatkowo z rozmowy dotyczącej płatności za paliwo, przeprowadzonej w dniu 23.09.2013 r., o godz. 11 :51 (k. 361), wynikało, że Ł. K. w celu utrudnienia organom ścigania ustalenia stanu faktycznego wpłacał pieniądze na konto robił przelewy i roszady na koncie, aby za chwilę wypłacić pieniądze. Następnie organ celny wskazał na rozmowy, które były potwierdzeniem wiedzy Ł. K. na temat pochodzenia paliwa. Podał, że ocena całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż kupowane przez Ł. K. od K. C. paliwo pochodziło z Federacji Rosyjskiej, o czym świadczyło dwukrotne złapanie na gorącym uczynku K. C. podczas usuwania paliwa z pojazdów należących do obywateli Federacji Rosyjskiej oraz nagrania z rozmów telefonicznych, w trakcie których K. C. wielokrotnie posługiwał się terminem "ruscy". Organ celny podkreślił, że o rosyjskim pochodzeniu paliwa świadczyły również wydawane przez K.C. dyspozycje, aby tankować paliwo na stacji benzynowej L., typowej rosyjskiej stacji paliw. Żaden z przesłuchiwanych kierowców pytany o stację L. nie potwierdził, że tankował tam paliwo, brak również faktur i paragonów za zakup paliwa na stacji L.. Rozmów z dostawcami często były prowadzone w języku rosyjskim lub z osobami mówiącymi po polsku z akcentem rosyjskim. Dostawcy paliwa informowali, że znajdują się na granicy i umawiali się na spotkanie w krótkim czasie 2-3 godzin, co oznacza, że znajdowali się na pobliskich przejściach granicznych z Federacją Rosyjską. Informowali, że są już w B.i jadą do K. C. (rozmowa z dnia 9.03.2014 r., godz. 6:07, k. 455). Wskazano, że dotarcie do B. z granicy polsko-białoruskiej lub polsko-ukraińskiej zajęłoby znacznie więcej czasu, gdyż najbliżej położone polsko-białoruskie przejście graniczne w K.znajduje się w odległości 245 km od ., zaś polsko-ukraińskie przejście w D. - 460 km. Ponadto K. C. zajmował się skupem i odsprzedażą innych wyrobów akcyzowych takich jak alkohol i papierosy, zaś w rozmowach dotyczących tych wyrobów padały takie nazwy jak np. stolicznaja (rozmowa z dnia 21.12.2013 r., godz. 17:59, k. 399), jest to rosyjska wódka. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego oraz metodologii ustalenia tej ilości organ odwoławczy wskazał, że ustalenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru dokonano na podstawie zatrzymanych przez Policję kart A5 (nazywanych zeszytem), korelujących z ustaleniami prowadzonymi między skarżącymi w trakcie rozmów telefonicznych. Zapisy na kartkach A5 w połączeniu z treścią rozmów, zdaniem organu celnego są jednoznacznymi dowodami na dokonywanie dostaw oleju napędowego dla Ł. K.. Zapisy w zeszycie odzwierciedlają wzajemne rozliczenia między K. C. a Ł. K., przedstawiają wielkość dostaw paliwa. W licznych rozmowach pomiędzy K. C., a Ł. K. jest mowa o zeszycie, np. - rozmowa z dnia 17.09.2013 r., godz. 18:22 (k. 351), w trakcie której K. C. i Ł. K. rozmawiają na temat dostawy paliwa, Ł. K. wskazał, że jego mama zapisuje w zeszycie ilości dostarczanego paliwa, - rozmowa z dnia 25.09.2013 r. godz. 19:29 (k. 365-366) "to się zapisze", - rozmowa z dnia 12.01.2014 r., godz. 15:00 (k. 413) gdzie K. C. mówi "w zeszycie jest napisane co jest zatankowane". Podkreślono, że L. K. (matka skarżącego) w trakcie przesłuchania potwierdziła, że zapisy na okazanych jej kartach A5 są jej zapisami. Z treści rozmów telefonicznych wynikało, że mama Ł. K. notowała ilości zakupionego od K. C. paliwa. Zeszyt stanowi dowód dokumentujący wzajemne transakcje między stronami przedmiotowego postępowania. W zeszycie oprócz daty, wpisana była cena i ilość dostarczonego paliwa. W przypadku braku dokładnej daty zakupu paliwa organ posiłkował się treścią rozmów telefonicznych. W ocenie organu celnego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wskazuje na nielegalny proceder zakupu paliwa pochodzącego z Federacji Rosyjskiej. Świadczą o tym niepodważalne dowody jakimi są stenogramy rozmów telefonicznych, zeszyt A5, w którym skrupulatnie zapisywana była ilość zakupionych litrów paliwa, zeznania świadków, faktury i dowody zakupu paliwa, podatkowa księga przychodów i rozchodów, umowa z M., informacje uzyskanych od organów udzielających pozwoleń na. wykonywanie przewozów. Przedsiębiorstwo przewozowe W. nie byłoby w stanie obsłużyć wszystkich linii, na świadczenie których otrzymało zezwolenia, wykorzystując jedynie paliwo w udokumentowanej ilości. Zakup paliwa z legalnego źródła był zbyt mały. Organ celnej stwierdził, że całokształt obszernego materiału zgromadzonego w sprawie wskazuje na istniejący proceder skupu i dystrybucji paliwa pochodzącego z Federacji Rosyjskiej. K. C. organizował dostawy paliwa, dokonywał jego usunięcia ze zbiorników pojazdów a następnie tankował pojazdy należące do Przedsiębiorstwa W.. Ł. K. zaś posiadał pełną wiedzę, że paliwo kupowane od K. C. pochodzi z Rosji, miał świadomość, że niebawem ze zbiornika pojazdu rosyjskiego będzie ono usuwane i czynnie uczestniczył w tym procederze. Dyrektor Izby Celnej powołał treść art. 203 ust. 1 WKC, zgodnie z którym dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego. Na podstawie art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub mogły wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w posiadanie wiedziały bądź mogły wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. W związku z tym stwierdzono, iż paliwo wprowadzone na terytorium Unii Europejskiej z kraju trzeciego w zbiornikach pojazdów należących do Rosjan zostało z niego usunięte w obecności lub przez K. C.stał się on dłużnikiem celnym na podstawie art. 203 ust.3 tiret drugie WKC. Ł. K., który wiedział, że paliwo zostało usunięte z baków rosyjskich pojazdów osobowych lub ciężarowych i który nabył to paliwo stał się dłużnikiem celnym na podstawie art. 203 ust. 3 tiret trzecie WKC. Przepis art. 203 ust. 3 WKC od razu uznaje wszystkie wymienione w nim osoby za równorzędnych dłużników solidarnych, bez względu na ich udział w akcie usunięcia towaru spod dozoru celnego. Biorąc powyższe pod uwagę organ celny podał, iż w stosunku do usuniętego paliwa powstał dług celny, a dłużnikami są solidarnie osoby, które usuwały lub uczestniczyły w jego usunięciu oraz osoby, które nabyły lub posiadały towar, a w chwili jego nabycia lub wejścia w posiadanie wiedziały bądź mogły wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. Odpowiadając zarzuty naruszenia art. 203 WKC polegającego na niewłaściwym ustaleniu dat powstania długu celnego, poprzez przyjęcie, że data usunięcia paliwa ze zbiorników przez jednego z dłużników odpowiada dacie wejścia w posiadanie paliwa przez drugiego dłużnika, organ odwoławczy zauważył, że stosownie do treści art. 214 ust. 2 zd. pierwsze WKC jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towarów jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Czyli momentem stwierdzenia powstania długu celnego jest moment zebrania informacji, które pozwolą organowi - po ich zbadaniu i rozważeniu - uznać, że powstał dług celny. Ze względu na to, iż w przedmiotowej sprawie nie możliwe było ustalenie dokładnej daty powstania długu celnego, organ I instancji stwierdził, iż datą powstania długu celnego jest dzień wejścia w posiadanie paliwa przez Ł. K.. Jest to najpóźniejsza możliwa do określenia data powstania długu celnego, a tym samym najbardziej korzystna dla Odwołujących, ze względu na krótszy okres naliczania odsetek. Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia dowodu z przesłuchania świadka S. i zaniechania ustalenia danych świadka, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nieprzesłuchanie świadka nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zeznania Ł. K. w części w której odmawiał on odpowiedzi na pytania potwierdzające, że kupował paliwo pochodzenia rosyjskiego. Podano, że z analizy zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji wskazał jedynie, że Ł. K. korzystając ze swoich uprawnień odmówił odpowiedzi na niektóre pytania, natomiast treść przedmiotowych zeznań stanowiło jeden z wielu dowodów zebranych w postępowaniu i został oceniony na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Również uznano za chybiony zarzut nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia decyzji organu I instancji i stwierdzono, że analiza akt sprawy wykazała, że organ celny podjął wszelkie kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny, przy czym stanowisko organów celnych zostało oparte na ustaleniach, popartych dowodami, które bez przekroczenia ustawowych granic oceny dowodów, poddano wnikliwej analizie, w wyniku której wyciągnięto logicznie poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski. Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżył: K. C., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. Przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( DZ.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej jako O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zmierzających do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie, polegających na: - przedstawieniu szacunkowych wyliczeń stanowiących podstawę do określenia wartości należnych świadczeń publicznych w sytuacji, gdy organ jedynie "domniema" pewnych okoliczności faktycznych, a nie konkretnych dowodów z rozmów telefonicznych, z których nie wynika ilość rzekomo zakupionego i sprzedanego paliwa; - nieuzasadnionym przypisaniu zakupu i sprzedaży wyrobów paliwowych w ilości wskazanej w zaskarżonej decyzji przez K. C. Ł.K., opierając wyliczenia na szacunkowej liczbie kilometrów przejeżdżanych przez rzekomego głównego odbiorcę paliwa jakim był Ł. K.; - bezpodstawnym przypisaniu dla K. C. usuwania paliwa ze zbiorników samochodów bliżej niezidentyfikowanych Rosjan, których to organ celny nie ustalił, a jedynie domniemuje; - nieuzasadnionym braku jakiegokolwiek odniesienia do sposobu wyliczenia rzekomego długu celnego poza lakonicznym stwierdzeniem, że dług został wyliczony na podstawie analizy faktur; - działaniu organu II instancji w sposób budzący wątpliwości, co do jego rzetelności w zakresie swobodnych i nielogicznych wniosków, które nie wynikają z treści materiału dowodowego w sprawie - w szczególności w zakresie ilości rzekomo zakupionego i sprzedanego paliwa; - bezpodstawnym przyjęciu, że głównym dostawcą paliwa pochodzącego z Rosji dla Ł. K. był K.C.. 2. Przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 203 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i swobodne ustalenie rzekomych dat powstania długu, czyli konkretnej daty kiedy to rzekomo K. C. usuwał z samochodów bliżej niezidentyfikowanych Rosjan paliwo w ilości określonej w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ celny przedstawił szacunkowe wyliczenia, stanowiące podstawę do określenia należnych świadczeń publicznych w sytuacji, gdy organ jedynie domniemał pewnych okoliczności faktycznych, a nie konkretnych dowodów z rozmów telefonicznych, z których nie wynika ilość rzekomo zakupionego i sprzedanego przez K. C. paliwa oraz okres kiedy rzekomo zostało one przez niego sprzedane. Skarżący zarzucił, że organ celny w sposób nieuzasadniony przypisał mu zakup i sprzedaż wyrobów paliwowych w ilości wskazanej w zaskarżonej decyzji Ł. K., opierając wyliczenia na szacunkowej liczbie kilometrów przejeżdżanych przez rzekomego głównego odbiorcę paliwa jakim był Ł. K.. Bezpodstawnym jest również twierdzenie, że skarżący usuwał paliwa ze zbiorników samochodów bliżej niezidentyfikowanych Rosjan, których to organ celny nie ustalił. W ocenie skarżącego organ niewłaściwe zastosował i swobodne ustalił rzekome daty powstania długu, czyli konkretne daty kiedy to rzekomo usuwał on z samochodów bliżej niezidentyfikowanych Rosjan paliwo w ilości określonej w zaskarżonej decyzji. Ł. K., który wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów skutkującą błędnymi ustaleniami faktycznymi polegającymi na: - przyjęciu, że Ł. K. kupował od K. C. olej napędowy pochodzenia rosyjskiego usunięty spod dozoru celnego, - przyjęciu, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że paliwo, którym K.C.tankował pojazdy W. zostało usunięte spod dozoru celnego oraz, że miał wiedzę na temat sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez K. C., - przyjęciu fikcyjnego założenia, że data domniemanego usunięcia paliwa ze zbiorników przez jednego z dłużników każdorazowo odpowiada dacie hipotetycznego wejścia w posiadanie paliwa przez drugiego z nich, przez co organ błędnie ustalił daty powstania długu celnego, - nieuzasadnionym przyjęciu, że z nagrań i stenogramów rozmów telefonicznych oraz z dowodów zabezpieczonych w trakcie przeszukań dokonanych przez funkcjonariuszy Policji w domu K. C. oraz w siedzibie W.wynika dokładna ilość dostarczonego oleju napędowego i czy w ogóle miało to miejsce, - przyjęciu wbrew zgromadzonemu w postępowaniu materiałowi dowodowemu, że z samego faktu posiadania siedmiu zezwoleń na wykonywanie przewozów na liniach regularnych wynika, że Skarżący realizował przewozy na wszystkich liniach przez cały okres objęty kontrolą, wskutek czego organ błędnie wyliczył liczbę kilometrów przejechanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas gdy Skarżący wykonywał przewozy na czterech liniach, - przyjęciu, że w okresie objętym kontrolą tj. od 12.09.2013 r. do 12.03.2014 r. skarżący przy wykorzystaniu floty W. przebył 311.028 km, wówczas gdy zebranie całego materiału dowodowego i jego wszechstronna ocena musiałyby doprowadzić do ustalenia, że skarżący - przy hipotetycznym zastosowaniu metodologii liczenia zastosowanej przez organ celny - przebył 257.424 km. 2. Naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wyrażające się: - pominięciem okoliczności podnoszonej przez świadków oraz stronę tj. złego stanu technicznego pojazdów W. związanego z koniecznością odwoływania niektórych kursów lub wykonywania ich w mniejszym zakresie, - pominięciem przez organ celny okoliczności wskazywanej przez stronę związanej z niewykonywaniem niektórych zezwoleń w całości lub w części, - przyjęciem, że zakup paliwa z legalnego źródła nie wystarczyłby na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego. 3. art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budowy i eksploatacji pojazdów samochodowych na okoliczność ustalenia rzeczywistego spalania pojazdów W. z uwagi na rzekome wyliczenie przez organy celne należności przywozowych na innej podstawie niż zużycie paliwa w pojazdach skarżącego, wówczas gdy organ II instancji czyniąc konkretne ustalenia wielokrotnie podpiera swoją argumentację ilością kilometrów jaka była możliwa do przejechania przez pojazdy Skarżącego przy ilości paliwa wynikającej z przedłożonych faktur, a tym samym uznaje spalanie pojazdów W. za istotny element stanu faktycznego wymagający ustalenia. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych wyrażające się m. in.: interpretowaniem okoliczności niniejszej sprawy na niekorzyść Skarżącego, tj. wbrew zasadzie in dubia pro tributario. W uzasadnieniu skargi zarzucono m.in.,, iż wbrew ustaleniom organu, nagrania rozmów i wiadomości sms nie potwierdzają okoliczności procederu obrotu paliwem pochodzącym z Federacji Rosyjskiej. Rozmowy i smsy przytoczone przez organ nie pozwalają na ustalenie w sposób jednoznaczny, że skarżący kupował od K. C. paliwo usunięte spod dozoru celnego. Nadto ze zdecydowanej większości z nich nie wynikało nawet, że przedmiotem rozmowy jest paliwo. Gruntowna analiza rozmów i smsów przemawia raczej za tezą przedstawioną przez świadków i skarżącego, zgodnie z którą K. C. tankował pojazdy skarżącego na jego polecenie. Paliwo było tankowane wieczorem, gdyż realizacja kursów rozpoczynała się z samego rana, wówczas gdy najbliższa stacja benzynowa była jeszcze zamknięta. Skarżący nie zgodził się z przeprowadzoną przez organ odwoławczy oceną zeznań świadków. W jego ocenie dowolne są ustalenia Dyrektora Izby Celnej, z których wynika, że stacja paliw L.była wielokrotnie wskazywana przez K.C., jako ta, z której należy tankować paliwo, wówczas gdy w trakcie półrocznych zapisów rozmów ze skarżącym, powyższa stacja jest wymieniana zaledwie dwukrotnie. Tankowanie na tej stacji nie mogło być zatem regułą i niewykluczone, że K.C. dwukrotnie tankował pojazdy W. paliwem ze stacji L. w O.. Zarzucił również, że nie można przyjąć że wiedział lub mógł wiedzieć, że K. C. trudnił się sprzedażą usuniętego spod dozoru celnego paliwa, ani, że miało miejsce rzekome tankowanie pojazdów W. tego rodzaju paliwem - co stanowi podstawę dla przyjęcia jego odpowiedzialności z art. 203 WKC. Wskazał, że aby go uznać za dłużnika długu celnego, organ powinien ustalić, że dysponował on wiedzą lub co najmniej świadomością co do tego, że towar, który nabywał został usunięty spod dozoru celnego. Skarżący nie miał żadnych podstaw aby sądzić, że paliwo, którym K. C. tankuje pojazdy pochodzi z nielegalnego źródła. Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do poczynionych przez organ I instancji ustaleń dotyczących rzeczywistego zapotrzebowania W. na olej napędowy, błędnie uznając je za prawidłowe. W jego ocenie organ II instancji deprecjonuje dokonane przez organ I instancji obliczenia przejechanych kilometrów wskazując, że nie stanowiły one podstawy określenia długu celnego. Wskazał, że paliwo z nielegalnego źródła nie było mu potrzebne z uwagi na to, że paliwo zatankowane na stacjach benzynowych udokumentowane fakturami w zupełności zaspokajało zapotrzebowanie jego przedsiębiorstwa na obsługę 4 z 7 linii komunikacyjnych. Wskazał także, iż jeżeli w ocenie organu II instancji skarżący kupił ok. 24 tys. dodatkowych litrów paliwa od K. C., to gdzie się ono znajduje. Służba celna nie zabezpieczyła bowiem w toku prowadzonych czynności nielegalnego paliwa. Organy obu instancji nie ustaliły w jaki sposób paliwo rzekomo nabyte od K.C zostało spożytkowane przez skarżącego. Skarżący podniósł, że organ II instancji ustalił, iż zezwolenie z dnia 05.02.2014 r. zostało doręczone mu w dniu 11.02.2014 r., co sprawia, że od wykazanej przez organ I instancji ilości przejechanych kilometrów, tj. 311 708 km, należy odjąć dystans przejechany w ciągu 5 dni roboczych, tj. 680 km. Jego zdaniem uwaga organu II instancji, nie pociągnęła za sobą żadnych konsekwencji dla decyzji organu I instancji. Wskazał, że skoro w ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji poczynił błędne ustalenia faktyczne, decyzja powinna zostać w tej części uchylona. Skarżący podał, że organ II instancji oceniając ustalenia organu I instancji co do spalania pojazdów W. powinien uznać za najbardziej wiarygodne zeznania świadka M. K., jako realizującego przewozy oraz samodzielnie naprawiającego pojazdy. Przyjęcie zużycia paliwa na poziomie wskazanym przez świadka M. K. tj. 9-10 1/100 km w przypadku busów i 22 1/100 km w przypadku autobusów, prowadzi do wniosku, że realizacja kursów w okresie objętym kontrolą była możliwa przy udokumentowanym zakupie 32 463.393 I oleju napędowego. Dalej skarżący zarzucił, że wbrew ustaleniom organu II instancji, awarie pojazdów nie były incydentalne. Poza nim o awariach i złym stanie technicznym pojazdów wspominali świadkowie "[...]" Przyjęcie przez organ odwoławczy, że awarie pojazdów W. były incydentalne nie odpowiada rzeczywistości. Niezależnie od obowiązków wynikających z przepisów, faktem jest, że przewoźnicy realizujący przewozy na terenie województwa posiadają zezwolenia na różne linie, spośród których nie wszystkie są realizowane, jak również to, że przewoźnicy nie informują organów wydających zezwolenie o pojedynczych kursach, które nie są realizowane, chociażby z uwagi na usterki czy nierentowność. W ocenie strony niesłuszne jest przerzucanie przez organ obowiązku dowodzenia na stronę postępowania celnopodatkowego. Organ miał możliwość ustalenia faktycznie przejechanych w przedsiębiorstwie W. kilometrów, chociażby poprzez dopuszczenie dowodu z wykresówek i tachografów albo harmonogramów czasu pracy kierowców czy też zwrócenie się do stacji kontroli pojazdów, czego jednak zaniechano. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu II, że obliczone przez organ I instancji kilometry stanowią minimalną, a nie maksymalną trasę pokonaną przez pojazdy. Z ustaleń organu wynika m.in., że kursy w większości rozpoczynały się lub kończyły w odległych punktach takich jak "[...]", wówczas gdy B.trudno uznać za punkt odległy od "[...]"nie była realizowana, zaś kursy ułożone były w większości przypadków w ten sposób, aby ten sam kierowca który realizował kurs w jedną stronę, wykonywał także kurs powrotny, wskutek czego nie odbywały się przejazdy "na pusto". Skarżący zakwestionował ustalenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego w oparciu o luźne kartki A5. Organ II instancji czyniąc ustalenia zgodnie, z którymi, potwierdzeniem wzajemnych rozliczeń mają być notatki A5 oraz treść nagrań powinien porównać te dwa dowody i za bezsporne uznać tylko te ilości paliwa, które znajdują potwierdzenie zarówno w rozmowie jak i w zeszycie. Natomiast organ oparł się jedynie na kartkach A5, gdyż ilości paliwa, o których mowa w rozmowach rzadko pokrywają się z danymi liczbowymi wskazanymi na tych kartkach. W dalszej części skargi strona kwestionuje uznanie skarżącego za dłużnika celnego na podstawie art. 203 ust. 3 tiret trzecie WKC, a także datę powstania długu celnego. Wskazał, że organ celny oparł swoje ustalenia na domniemaniach. Zarzucił, że organ II instancji nie ustalił od którego momentu skarżący uświadomił sobie czy też dowiedział się o działaniach K. C.. W jego ocenie nagrania rozmów nie przesądzają o tym aby skarżący kupował paliwo od K. C., lecz raczej potwierdzają tezę, że drugi z ww. tankował pojazdy W. zgodnie z instrukcjami skarżącego. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 233/17 i I SA/Ol 251/17 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 233/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem, aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Ponadto podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwiezionego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej), paliwa silnikowego do napędu pojazdów oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami przywozowymi. Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą, należności te wymagane są od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty. Zwolnienie z należności przywozowych stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12. 2009 r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 107-110 tego rozporządzenia. Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych, jako sytuacja wyjątkowa, została szczegółowo uregulowana w art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.) oraz w art. 77 ust.1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej powoływanej także jako ustawa o VAT). Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów, uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych, skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art. 17 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, "podatnikiem jest również podmiot nie będący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC. W myśl art. 77 ust. 3 ustawy o VAT zwolnienie od podatku przysługuje, jeżeli paliwa wykorzystywane są wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 4). Zgodnie z art. 82 WKC, dla celów kontroli towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności, ze względu na ich przeznaczenie, pozostają one pod dozorem celnym. Dozór celny kończy się, gdy towary zostaną użyte w sposób, który został przewidziany w przepisach prawa, a w odniesieniu do przedmiotowego towaru - gdy zwolnione od cła paliwo zostanie zużyte zgodnie z warunkami z art. 110 rozporządzenia nr 1186/2009. Organy celne uprawnione są do kontroli towarów pozostających pod dozorem celnym. Zasadnie organy celne ustaliły, że K.C. i Ł. K. dokonywali obrotu usuniętym spod dozoru celnego paliwem pochodzenia rosyjskiego, nie uiszczając wymaganych należności celnych i podatkowych. Wskazać należy, że organy celne oparły swoje rozstrzygnięcie na dowodach w postaci zeznań świadków i wyjaśnień Ł. K., faktur i dowodów zakupu paliwa, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, umowy z M, informacji uzyskanych od organów udzielających pozwoleń na wykonywanie przewozów, zeszytu z notatkami oraz materiałów operacyjnych funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji, Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą (nagrania rozmów telefonicznych, stenogramy z rozmów telefonicznych i notatki urzędowe), zgromadzonych w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniach od 12 września 2013 r. do 12 marca 2014 r., z których wynika, że K. C. prowadził obrót paliwem silnikowym pochodzącym z Federacji Rosyjskiej. Ocena materiału dowodowego przekazanego przez Policję doprowadziła do jednoznacznego, zdaniem Sądu, wniosku, że K. C. i Ł. K. zajmowali się procederem obrotu paliwem pochodzącym z Federacji Rosyjskiej. W wyniku analizy rozmów telefonicznych organy celne dokonały prawidłowych ustaleń, że K. C. prowadził liczne rozmowy z osobami posługującymi się językiem rosyjskim, w trakcie których ustalał datę, godzinę i miejsce przywozu wyrobów akcyzowych. Należy podkreślić, że ustalenia Policji zostały uwiarygodnione poprzez działania przeprowadzone w dniu 23 października 2013r. przez funkcjonariuszy Izby Celnej i funkcjonariuszy Policji, w wyniku których zatrzymano na gorącym uczynku K. C. i obywatela Federacji Rosyjskiej w trakcie spuszczania paliwa w ilości 90 I z baku pojazdu Volkswagen. Następnie w wyniku działań przeprowadzonych w dniu 30 stycznia 2014r. na terenie bazy transportowej zatrzymano na gorącym uczynku K. C. i obywatela Federacji Rosyjskiej w trakcie przepompowywania oleju napędowego w ilości 300 litrów z baku pojazdu ciężarowego. Podkreślić również należy, że z materiałów dowodowych przekazanych przez Policję wynika, że osoby przywożące towary akcyzowe z Rosji często się zmieniały, wykonując kilka przejazdów, zmieniały numery .telefonów komórkowych. Z analizy rozmów wynika, że K.C. skupował olej napędowy po 4 zł za litr, a sprzedawał po 4,4 zł za litr, gdy ilość jednego zamówienia przekracza 100 litrów, sprzedawał paliwo za 4,3 zł za litr. Zakupione od obywateli Federacji Rosyjskiej paliwo było przedmiotem dalszej dystrybucji przez K.C., co zostało utrwalone w formie nagrań rozmów telefonicznych oraz stenogramów z tych rozmów. Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności rozmów telefonicznych i wiadomości tekstowych sms przeprowadzonych pomiędzy K. C., a Ł. K.wynika, że głównym odbiorcą rosyjskiego paliwa od K. C. był Ł. K.. W ocenie Sądu organy celne dokonały prawidłowej analizy dokumentów zakupu, które zabezpieczyła Policja oraz dostarczył Ł. K. i na ich podstawie zliczono ilości oleju napędowego zakupywanego przez firmę W.w okresie objętym postępowaniem. Ustalono, że firma Ł. K. dokonała zakupu oleju napędowego w ilości 32.463,393 l od następujących firm: "[...]" Natomiast wśród zatrzymanych faktur zakupu paliwa brak jest faktury, czy rachunku ze stacji paliw L., a która to stacja paliw była wielokrotnie wskazywana przez K. C. jako ta z której jego rozmówcy mieli tankować paliwo. Sąd pragnie zwrócić uwagę, że stacja L. znajduje się nieracjonalne i nieekonomiczne byłyby wyjazdy do O.w celu przywiezienia paliwa, w momencie gdy na miejscu (w B.) znajdują się stacje benzynowe. Zasadnie przyjęto, że z nagrań rozmów w kwestii dostaw paliwa pomiędzy K. C., a Ł. K. jednoznacznie wynika, że Ł.K. był świadomy pochodzenia paliwa. W trakcie rozmów wielokrotnie posługiwano się takimi terminami jak "ruscy" i "spuszczanie paliwa". O rosyjskim pochodzeniu paliwa świadczą też wydawane przez K.C. dyspozycje, aby tankować paliwo na stacji benzynowej L., typowej rosyjskiej stacji paliw. Żaden z przesłuchiwanych kierowców pytany o stację L. nie potwierdził, że tankował tam paliwo, brak również faktur i paragonów za zakup paliwa na stacji L.. Rozmowy z dostawcami często były prowadzone w języku rosyjskim lub z osobami mówiącymi po polsku z akcentem rosyjskim. Dostawcy paliwa informowali, że znajdują się na granicy i umawiali się na spotkanie w krótkim czasie 2-3 godzin, co oznacza, że znajdowali się na pobliskich przejściach granicznych z Federacją Rosyjską. Informowali, że są już w B. i jadą do K. C. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza w sposób niewątpliwy fakt odbywania przez strony postępowania rozmów telefonicznych. Analiza rozmów telefonicznych, które były prowadzone przez K. C. z Ł. K. wskazuje na wprowadzanie do obrotu paliwa pochodzenia rosyjskiego z pominięciem uiszczenia należności celnych i podatkowych. Rozmowy Rosjan z K.C. w kwestii dostaw paliwa i umawianie się na konkretny dzień świadczą o dobrze zaplanowanej działalności nielegalnej. K. C. nie tylko organizował skup paliwa, uczestniczył w usunięciu paliwa ze zbiorników pojazdów rosyjskich, ale także zajmował się jego dystrybucją. Z treści rozmów wynika, że K. C. umawiał się z obywatelami Rosji, ustalał ilość paliwa, miejsce i czas spotkania, następnie spuszczał paliwo ze zbiorników, informował Ł.K. o dostawie, tankował pojazdy W.-u w bazie, po czym rozliczał się z Ł. K., a potem z Rosjanami. Należy zwrócić uwagę, że z przekazanej dokumentacji księgowej i faktur wynika, że firma W. w badanym okresie zakupiła nieco ponad 32.463 litrów paliwa, zaś pojazdy pokonały dystans 311 028 km., a przejechanie wykazanego przez organy celne dystansu przedsiębiorstwo transportowe potrzebowałoby około 59.094 I paliwa, blisko dwa razy więcej, niż był w stanie wykazać Ł. K.W związku z tym prawidłowe jest stanowisko organów celnych o braku możliwości obsłużenia posiadanych linii, przy wykorzystaniu zakupionego paliwa na podstawie przedstawionych faktur i rachunków. Podkreślić należy, że dokonane przez organ celny obliczenia przejechanych w skontrolowanym okresie kilometrów nie służyły do określenia wysokości należności celnych i podatkowych, nie stanowiły podstawy określenia długu celnego. Powyższe dane mają charakter poglądowy i miały na celu zweryfikowanie przejechanych przez pojazdy W.-u kilometrów w badanym okresie, stanowiły punkt odniesienia do ilości paliwa zużywanego przez skarżącego. Skorygowanie natomiast przez organ II instancji ilości oszacowanej liczby przejechanych przez przewoźnika kilometrów z 311.708 km na 311.028 km, w nie miała wpływu na wysokość określonych należności przywozowych, ani na daty powstania długu celnego, a tym samym nie stanowiła przesłanki do uchylenia i zmiany decyzji organu I instancji. Sąd zwrócił uwagę na sposób funkcjonowania przedsiębiorstwa Ł.K. w odniesieniu do sposobu tankowania pojazdów. Świadkowie – pracownicy skarżącego zeznawali, że samochody tankowane były na bazie, a paliwo było przelewane z dwudziestolitrowych kanistrów lejkiem do zbiornika. W ocenie Sądu taki sposób funkcjonowania firmy przewozowej, której działalność uzależniona jest od dostaw paliwa w dużych ilościach, kilkuset litrów dziennie, jest też sprzeczna z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do kwestii niezrealizowania kursów na skutek awarii wskazać należy, że żaden ze świadków nie potwierdził tego aby kursy były nagminnie odwoływane, czy nierealizowane. Mimo, że niektórzy świadkowie wskazywali na zły stan pojazdu, którym realizowali przewozy, żaden z kierowców nie wskazywał, aby stan pojazdów miał wpływ na realizowane kursy, wskazywali jedynie, że przypadki awarii były incydentalne. Również kwestia liczby realizowanych zezwoleń został przez organ celne prawidłowo ustalona Dyrektor Izby Celnej wskazał także na obecności K. C. na terenie firmy Ł. K., którą potwierdzili zarówno kierowcy jak i Ł.oraz M. K.. Również M.C.zeznała, że K.C. często pomagał Ł.K. na bazie. Znamiennym przy tym jest, że obaj skarżący nie potrafili wskazać jaki rodzaj umowy ich łączył i na jakiej podstawie K. C.przebywał na terenie firmy Ł. K.a co więcej miał dostęp do pojazdów. Materiał dowodowy zabezpieczony z wykorzystaniem technik operacyjnych, który utrwalony został w formie elektronicznej jak i w formie pisemnych stenogramów oraz zatrzymane karty A5 został prawidłowo oceniony przez organy celne. Zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy dokonały analizy i oceny zeznań świadków i wyjaśnień strony, faktur i dowodów zakupu paliwa, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, umowy z M., informacji uzyskanych od organów udzielających pozwoleń na wykonywanie przewozów. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż K.C., dokonywał zakupu i dystrybucji paliwa, zaś głównym odbiorcą i uczestnikiem procederu był Ł.K.Analiza rozmów między ww. wskazuje na wprowadzanie do obrotu paliwa pochodzenia rosyjskiego z pominięciem uiszczenia należności celnych i podatkowych. Prawidłowo uznał Dyrektor Izby Celnej, że rozmowy Rosjan z K. C. w kwestii dostaw paliwa i umawianie się na konkretny dzień świadczą o dobrze zaplanowanej działalności nielegalnej. K. C.nie tylko organizował skup paliwa, uczestniczył w usunięciu paliwa ze zbiorników pojazdów rosyjskich, ale także zajmował się jego dystrybucją. Z treści rozmów wynika, że K.C.umawiał się z obywatelami Rosji, ustalał ilość paliwa, miejsce i czas spotkania, następnie spuszczał paliwo ze zbiorników, informował Ł. K. o dostawie, tankował pojazdy W.- u na bazie, po czym rozliczał się z Ł. K., potem z Rosjanami. Zdaniem Sądu materiał dowodowy potwierdza, że Ł.K. miał pełną wiedzę skąd pochodzi zakupowane paliwo oraz kiedy nastąpi dostawa, a tym samym był świadomy, że nabywa towar usunięty spod dozoru celnego. W przeciwnym razie potrafiłby wyjaśnić na jakiej podstawie K. C. przebywa na terenie jego przedsiębiorstwa i ma dostęp do pojazdów. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego oraz metodologii ustalenia tej ilości wskazać należy, że ustalenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru dokonano na podstawie zatrzymanych przez Policję kart A5 (nazywanych zeszytem), korelujących z ustaleniami prowadzanymi między Stronami postępowania w trakcie rozmów telefonicznych. Jak zasadnie stwierdziły organy celne zapisy na kartkach A5 w połączeniu z treścią rozmów, są jednoznacznymi dowodami na dokonywanie dostaw oleju napędowego dla Ł. K.W licznych rozmowach pomiędzy K. C.a Ł. K. jest mowa o zeszycie. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 203 WKC wskazać należy, że zgodnie z art. 203 ust1. dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego. Na podstawie art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub mogły wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w posiadanie wiedziały bądź mogły wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Ze względu na fakt, że paliwo wprowadzone na terytorium Unii Europejskiej z kraju trzeciego w zbiornikach pojazdów należących do Rosjan zostało z niego usunięte w obecności lub przez K. C., stał się on dłużnikiem celnym na podstawie art. 203 ust.3 tiret drugie WKC. Natomiast Ł.K., który wiedział, że paliwo zostało usunięte z baków rosyjskich pojazdów osobowych lub ciężarowych i który nabył to paliwo stał się dłużnikiem celnym na podstawie art. 203 ust. 3 tiret trzecie WKC. Należy podkreślić, że powołany przepis uznaje wszystkie wymienione w nim osoby za równorzędnych dłużników solidarnych, bez względu na ich udział w akcie usunięcia towaru spod dozoru celnego. Organy celne w sposób prawidłowy ustaliły daty powstania długu celnego przyjmując, że data usunięcia paliwa ze zbiorników przez jednego z dłużników odpowiada dacie wejścia w posiadanie paliwa przez drugiego dłużnika. W myśl art. 214 ust. 2 zd. pierwsze WKC jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towarów jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Czyli momentem stwierdzenia powstania długu celnego jest moment zebrania informacji, które pozwolą organowi - po ich zbadaniu i rozważeniu - uznać, że powstał dług celny. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej w przedmiotowej sprawie nie możliwe było ustalenie dokładnej daty powstania długu celnego, organ I instancji przyjął, iż datą powstania długu celnego jest dzień wejścia w posiadanie paliwa przez Ł. K.. Jest to najpóźniejsza możliwa do określenia data powstania długu celnego, a tym samym najbardziej korzystna dla skarżącego, ze względu na krótszy okres naliczania odsetek. Reasumując, zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą, zdaniem Sądu o tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania określone przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.. Organy celne podjęły wszelkie kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny, przy czym stanowisko organów celnych zostało oparte na ustaleniach, popartych dowodami, które bez przekroczenia ustawowych granic oceny dowodów, poddano wnikliwej analizie, w wyniku której wyciągnięto logicznie poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew twierdzeniom skargi nie naruszyły też art. 203 WKC. W wyniku kontroli zaskarżonej decyzji należało stwierdzić, że w oparciu o poczynione ustalenia organy prawidłowo zastosowały powołane w decyzji przepisy prawa materialnego, zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych. W konsekwencji prawidłowo określiły też kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżone decyzje naruszały prawo materialne bądź przepisy postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargi oddalił.