I SA/Ol 236/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie WSA Wiesława Pierechod asesor Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2005 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.615 ( pięć tysięcy sześćset piętnaście ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2005 roku, nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20 września 2004 roku, Nr "[...]", uchylił decyzję I instancji: – w zakresie dotyczącym listopada 2000r. oraz kwietnia 2001r. i umorzył postępowanie w sprawie; – w pozostałym zakresie (tj. za miesiące październik 2000r., od grudnia 2000r. do marca 2001r. oraz od maja 2001r. do września 2001r. i określił: 1. zobowiązanie podatkowe za miesiące: – październik 2000r. w kwocie 46.495 zł, – luty 2001r. w kwocie 19.086 zł, – marzec 2001r. w kwocie 36.583 zł, – maj 2001r. w kwocie 15.322 zł, – czerwiec 2001r. w kwocie 24.674 zł, – lipiec 2001 r. w kwocie 18.967 zł, – sierpień 2001r. w kwocie 10.861 zł, – wrzesień 2001r. w kwocie 16.614 zł. 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: – za grudzień 2000r. w kwocie 11.311 zł; – za styczeń 2001r. w kwocie 23.784 zł. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w Przedsiębiorstwie A – R. N. z siedzibą w W. stwierdzono, że podatnik zaniżył obroty stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem VAT za miesiące od października 2000r. do sierpnia 2001r., a następnie zaniżył wartość należnego podatku VAT za te okresy, w związku z niezaewidencjonowanymi zakupami paliw płynnych od firmy B s.c. M. P. i G. S. z E. Przy czym ustalono, iż część zakupów dokonana przez podatnika w tej firmie (47 faktur VAT) i odpowiadająca im sprzedaż została zaewidencjonowana dla celów podatku VAT. W związku z powyższym do akt postępowania kontrolnego włączono następujące materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie B s.c. M. P. i G. S. z E : – wyciąg z protokołu kontroli Nr "[...]" z dnia 12.11.2002r. wraz z załącznikami dotyczącymi zestawień dostaw paliw, ustalenia wartości i ilości sprzedaży niezaewidencjonowanej w ewidencji sprzedaży za 2000 i 2001 r., – wyciąg z decyzji podatkowej Nr "[...]" wydanej wobec Spółki B – M. P. i G. S., – kserokopie druków D-8 zawierających zapisy dotyczące dostaw i wydania paliw, – kserokopie zapisów w zeszytach z nadrukiem B i C dotyczących sprzedaży paliw zawierające informacje, czy do danej sprzedaży wystawiono fakturę, rachunek lub dokonano sprzedaży bez rachunku, – protokół przeszukania pomieszczeń stacji benzynowej przy ul. "[...]" firmy B, – protokół oględzin dokumentów zabezpieczonych w toku przeszukania pomieszczeń w/w stacji, – protokoły przesłuchania świadków: W. S. (pełnomocnika Pani G. S.), M. P., A. R. i M. S. Druki D-8 , zeszyty i rozliczenia sprzedaży hurtowej dotyczyły m.in. transakcji dokonanych w okresie od października 2000r. do września 2001r. pomiędzy firmą B s.c. a R. N., w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Transakcje zakupu paliw udokumentowane fakturami VAT, ujęte przez R. N. w ewidencji księgowej oraz w rejestrach zakupu VAT, zostały odnotowane na drukach D-8 i w dziennych rozliczeniach sprzedaży hurtowej prowadzonych w Spółce B ze wskazaniem kontrahenta N lub A Oprócz transakcji udokumentowanych fakturami VAT, na drukach D-8 i dziennych rozliczeniach sprzedaży hurtowej zostały wykazane transakcje nieudokumentowane fakturami VAT, również z podaniem nazwiska odbiorcy — N. lub nazwy firmy — A. Zdaniem organu pierwszej instancji, zgodność danych dotyczących transakcji sprzedaży paliw wykazanych na drukach D-8 i rozliczeniach sprzedaży hurtowej z danymi z faktur VAT ujętymi w ewidencjach prowadzonych zarówno przez R. N., jak i Spółkę B, potwierdza fakt, że transakcje udokumentowane i nieudokumentowane (odnotowane tylko na drukach D-8 i rozliczeniach sprzedaży hurtowej) dotyczą tego samego kontrahenta. Powyższą tezę organu I instancji potwierdzają także zapisy dokonane przez pracowników firmy B w zeszytach zabezpieczonych przez UOP (zgodność nazwiska, miejscowości, rodzaju paliwa, ilości, należnych i przekazanych kwot). Ponadto fakt obrotu paliwem poza ewidencją potwierdzili przesłuchani w dniu 9.11.2001 r. – M. P. i W. S. Na skutek porównania faktur zakupu zaewidencjonowanych przez R. N. w ewidencji zakupów VAT z opisanymi wyżej dowodami okazało się, iż podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT w miesiącach: październik i grudzień 2000r. po 1 transakcji z firmą B, w lutym i marcu 2001r. - po 1 transakcji, w maju 2001r. - 3 i w sierpniu 2001 r. - 2. Tym samym zaniżono podatek należny w w/w miesiącach odpowiednio o : 18.813,58 zł, 5.169,20 zł, 8.834,70 zł, 16.772,42 zł, 24.604,10 zł, 26.560,00 zł i 22.888,19 zł. i organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, iż nie prowadził obrotu paliwami poza ewidencją. Obroty niezaewidencjowane z tytułu sprzedaży benzyny bezołowiowej i oleju napędowego zostały określone przez organ na podstawie nieudokumentowanej ilości otrzymanych paliw i najniższej ceny sprzedaży stosowanej przez R. N. przy zaewidencjonowanej sprzedaży paliw w dniu zakupu i dniach następnych po nieudokumentowanej dostawie paliw. Z uwagi na częstotliwość sprzedaży paliw płynnych przez podatnika uznano, że obowiązek podatkowy powstał w miesiącu zakupu. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że podatnik ewidencjonując w rejestrach zakupu VAT faktury zakupu energii elektrycznej w miesiącach wcześniejszych niż terminy płatności określone w fakturach naruszył postanowienia § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) bezzasadnie odliczając podatek naliczony. Biorąc jednakże pod uwagę, iż podatnik nie zrezygnował z prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - D. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej cyt jako ustawa VAT), lecz jedynie przedwcześnie je zrealizował, podatek naliczony wykazany z deklaracjach VAT-7 organ przyporządkował do właściwych miesięcy. W związku z powyższymi ustaleniami decyzją Nr "[...]" z dnia 20.09.2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił R. N. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące październik 2000r., luty 2001 r., marzec 2001 r. i od maja do września 2001 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od listopada 2000r. do stycznia 2001 r. oraz za kwiecień 2001 r.. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia 28.04.2005r. uchylił decyzje organu I instancji w zakresie dotyczącym listopada 2000r. oraz kwietnia 2001r. i umorzył postępowanie w sprawie oraz uchylił decyzję w pozostałym zakresie i orzekł co do istoty sprawy. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż przychylając się do żądania podatnika przesłuchania w charakterze świadków kierowców zatrudnionych w firmie A odpowiedzialnych za transport paliwa zlecił organowi pierwszej instancji dokonanie tych czynności w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. D.U. z 2005r. nr 8, poz. 60, dalej cyt. jako Ord. pod.). Przesłuchani w dniu 10.03.2005r. kierowcy — S. i M. S. zeznali, że fakt dokonywania przez R. N. niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw nie jest im znany. Także przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu 9.03.2005r. G. D., zatrudniona w firmie jako główna księgowa zeznała, iż nie przypomina sobie, aby kierowca przywożący paliwo przyjechał bez faktury lub dokumentu wz. Stwierdziła poza tym, że nie jest jej znany przypadek, aby w ślad za dokumentem magazynowym wz nie dotarł do jej rąk dokument sprzedaży (faktura). Zdaniem organu II instancji zeznania te kwestionują co prawda dokonywanie niezaewidencjonowanych zakupów paliw, jednakże biorąc pod uwagę dowody zgromadzone w firmie B nie można uznać je za wiarygodne. Jednocześnie organ uznał za zbędne przesłuchanie w charakterze świadków kierowców zatrudnionych w Spółce B na okoliczność niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw (czego domagał się podatnik), gdyż za transport paliwa odpowiedzialni byli kierowcy zatrudnieni w A i tym samym kierowcy zatrudnieni w Spółce B nie mają żadnej wiedzy co do wskazanych okoliczności. Mając na uwadze istnienie innych dowodów świadczących w sposób bezsprzeczny o dokonywaniu przez Spółkę B niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw, organ II instancji uznał za niecelowe przesłuchanie w charakterze świadków W. S. i M. P. Dodatkowo organ podniósł, iż zeznania w/w osób, złożone w dniu 9.11.2001r., w których przesłuchiwani przyznali się do tego, iż Spółka B dokonywała niezaewidencjonowanej sprzedaży (na które powołał się organ pierwszej instancji), zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w E. z dnia 18.05.2004r., sygn. akt "[...]" jako pozyskane z naruszeniem prawa nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Pomijając treść przesłuchań z dnia 9.11.2001r., w opinii Dyrektora Izby Skarbowej zapisy w drukach D-8, RSH oraz zeszytach określające odbiorcę paliw N, A (nazwa przedsiębiorstwa) lub A N nie pozostawiają żadnych wątpliwości, iż nabywcą był R N prowadzący Przedsiębiorstwo Handlowo — Produkcyjne A. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy potwierdza, iż transakcje odnotowane na drukach D-8 i w dziennych rozliczeniach sprzedaży dotyczą zarówno sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, jak i sprzedaży niezaewidencjonowanej realizowanej przez Spółkę B na rzecz R. N. Przesądza o tym w szczególności zbieżność dat i numerów faktur oraz podane ilości i ceny poszczególnych rodzajów paliw. Potwierdzeniem faktu, że transakcje niezaewidencjonowane, a wykazane w drukach i ich załącznikach (RSH) dotyczą zakupu paliw przez podatnika są również zapisy dokonane przez pracowników firmy B w zeszytach zabezpieczonych przez UOP. Organ odwoławczy wskazał także, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił obroty niezaewidencjonowane z tytułu sprzedaży benzyny bezołowiowej oraz oleju napędowego na podstawie nieudokumentowanej ilości paliw i najniższej ceny sprzedaży stosowanej przez podatnika przy zaewidencjonowanej sprzedaży w dniu zakupu i następnych po nieudokumentowanej dostawie przyjmując, iż obowiązek podatkowy powstał w miesiącu zakupu (w uwagi na częstotliwość sprzedaży paliw przez podatnika) i w tym zakresie podzielił ustalenia dokonane przez ten organ. Zwrócono ponadto uwagę, że wyrokiem Sądu Rejonowego w E. z dnia 4.10.2004r. sygn. akt "[...]", włączonego do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 24.11 .2004r., W. S. (pełnomocnik Pani G. S.) oraz M. P. zostali uznani winnymi, tego że w dniu 22.10.2002r., 6.03.2002r., 14.03.2002r. i 8.05.2002r. w E. w toku postępowań prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w E.: "[...]", "[...]" i "[...]", działając z góry powziętym zamiarem, podali nieprawdę, iż w Spółce jawnej B w E. nie dokonano sprzedaży paliw płynnych poza ewidencją podatkową. Powyższy wyrok utrzymano w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 3.03.2005r., sygn. akt "[...]", który włączono do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia 5.04.2005r. Odwołujący kwestionuje legalność protokołów przesłuchania z dnia 9.11.2001 r. w związku z orzeczeniem Sądu Rejonowego w E. z dnia 18.05.2004r. (sygn. akt "[...]") umarzającym postępowanie karne wobec oskarżonych P. i S. o składanie fałszywych zeznań w toku dalszych przesłuchań. Wobec zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 123 Ord. pod. poprzez ograniczenie stronie dostępu do kluczowych dla sprawy dowodów - prawomocnych orzeczeń sądowych, niezrozumiałe są twierdzenia podatnika (pismo z dnia 21 .04.2005r.) o bezzasadności włączenia do akt wyroku Sądu Okręgowego z dnia 3.03.2005r. Z uwagi na istnienie dowodów (zeszyty, druki D-8, RSH, dowody dostaw) potwierdzających dokonywanie przez Spółkę B niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw oraz mając na względzie treść orzeczenia Sądu Okręgowego z dnia 3.03.2005r., organ drugiej instancji ocenił jako niewiarygodne twierdzenia podatnika, iż nie dokonywał on niezaewidencjonowanych zakupów paliw w Spółce B. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że w trakcie postępowania nie naruszono uprawnień podatnika umożliwiając mu wnoszenie uwag do zebranego materiału dowodowego. Dodatkowo podniósł, iż w dniu 9.03.2005r. przesłuchano podatnika w ramach dodatkowego postępowania uzupełniającego, jednakże przesłuchanie to nic nowego do sprawy nie wniosło. Organ odwoławczy nie dostrzegł wadliwości w sposobie rozpatrzenia pisma podatnika z dnia 6.08.2004r. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy, w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ord. pod., wyrażającą się w uznaniu za udowodnioną danej okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego uznał, iż fakt niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw płynnych i oleju opałowego wynika u podatnika z faktu niezaewidencjonowanych zakupów tych towarów od Spółki B, który to z kolei potwierdzały dokumenty będące w posiadaniu sprzedawcy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie nie został przekroczony zakres uprawnień organu odwoławczego określony w art. 229 Ord. pod. Zlecone czynności związane były z okolicznościami, które podlegały już ocenie organu pierwszej instancji. Zaś zakres tych czynności był niewielki — przesłuchano stronę i trzy inne osoby w charakterze świadków oraz wezwano podatnika do złożenia wyjaśnień. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, podanie w zawiadomieniu o miejscu i terminie przesłuchania świadków z dnia 16.02.2005r. informacji, kto i na jaką okoliczność zostanie przesłuchany było zbędne wobec wezwania strony pismem z dnia 6.01 .2005r. do przedstawienia wykazu kierowców zatrudnionych w PHP A, którzy dokonywali przewozu paliwa zakupionego w firmie B oraz innych osób zatrudnionych na stacjach paliw PHP A. Wskazano też, że pełnomocnik podatnika uczestniczył w przesłuchaniu świadków i zadawał im pytania, nie złożył również uwag co do sposobu przeprowadzenia dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł także przesłanek wskazujących na naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ord. pod. w związku z przeprowadzeniem przez Inspektora M. D., (który brał udział w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.) czynności zleconych przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ord. pod. Podniesiono bowiem, że wyłączenie pracownika, który brał udział wydaniu zaskarżonej decyzji nie dotyczy przypadku zaistniałego w przedmiotowej decyzji, gdyż Pan D. nie jest pracownikiem organu odwoławczego, a czynności przeprowadzone z jego udziałem w ramach dodatkowego postępowania uzupełniającego podlegają ocenie organu drugiej instancji. Wskazano, iż z protokołów przesłuchania świadków z 9 i 10.03.2005r. nie wynika, żeby Inspektor D. w jakikolwiek sposób uniemożliwiał obronę słusznego interesu strony. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym zakwestionowania rozliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur zakupu energii elektrycznej decyzja organu pierwszej instancji nie mogła się ostać. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 11.06.2003r., sygn. akt I SA/Łd 1548/01 ,POP 2003/5/146, wyrok z 23.04.2003r., sygn.akt III SA 2479/01, M. Podat. 2003/12/30, wyrok z 12.11.2002r., sygn. akt III SA 577/01, M. Podat. 2003/6/34) wyrażony jest pogląd, że przepis § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, tj. z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP nie może zmieniać regulacji ustawowej dotyczącej terminu rozliczenia podatku naliczonego (art. 19 ust. 3 w/w ustawy). Nie było więc podstaw do kwestionowania odliczenia podatku naliczonego dokonanego przez podatnika na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Powyższą decyzję zaskarżyło PPH A - R. N. z siedzibą w W., reprezentowane przez pełnomocnika doradcę podatkowego. W skardze wniesionej do sądu wniosło o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i zasądzenie na swoją rzecz od Dyrektora Izby skarbowej w O. kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 120 Ord. pod. wobec wystąpienia następujących naruszeń prawa : 1. art. 2 oraz 13 ustawy VAT na skutek braku jakichkolwiek dowodów na sprzedaż lub wydanie zakupionego rzekomo paliwa oraz wobec braku jakichkolwiek działań organów podatkowych skierowanych na wykazanie wykonania przez podatnika czynności określonych w art. 2 ustawy VAT, 2. art. 121 § 1 Ord. pod. w związku z przekroczeniem granic uznania administracyjnego, braku działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla strony, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych strony, prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg oraz treści zeznań świadków, 3. art. 122 Ord. pod. wobec nie wyjaśnienia : - kto był odbiorcą i w jaki sposób strona sprzedawała paliwo, które miała nielegalnie nabywać od Spółki B, - braku jakiegokolwiek odzwierciedlenia rzekomego obrotu niezaewidencjonowanego w licznych materiałach z postępowań oraz kontroli, prowadzonych wobec podatnika w latach 2000-2001, - odstąpienia od wyjaśnienia braku skutków technicznych, handlowych i administracyjnych domniemanego wprowadzenia do obrotu paliw o niewłaściwych bądź zaniżonych parametrach, - niewyjaśnienia sposobu dostarczania stronie nielegalnych dostaw paliwa oraz sposobu dostarczania gotówki za owe dostawy. 4. art. 123 Ord. pod. poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym na skutek : - nieuznania zasadności żądań przeprowadzenia dowodów , pomimo tego, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innymi dowodami ( żądanie dowodu przesłuchania kierowców Spółki B, pp. P. i S. oraz innych świadków, których przesłuchano i dowody włączono do akt sprawy bez zagwarantowania stronie czynnego udziału), - uniemożliwienie stronie pełnego udziału w procesie dowodzenia wobec zastosowania trybu z art. 229 Ord. pod., - odstąpienie od doręczenia stronie zlecenia Dyrektora Izby Skarbowej w O., o którym mowa w piśmie Dyrektora UKS w O. z dnia 31 grudnia 2004r. co uniemożliwiło stronie ocenę zakresu zaplanowanych czynności i celów dowodzenia oraz uzyskanie informacji, iż niektóre jej wnioski nie będą przez organ zrealizowane, - odmowy wskazania nazwisk świadków, których przesłuchanie zaplanowano. 5. art. 127 Ord. pod. wobec pozorności postępowania drugoinstancyjnego na skutek braku powtórnego rozpoznania sprawy poprzez zastąpienie skasowania wadliwej decyzji zleceniem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego organowi, który wydał zaskarżoną decyzję, 6. art. 130 § 1 pkt 6 Ord. pod. w zw z art. 38 ust. 3 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej wobec dopuszczenia do udziału w postępowaniu II instancji pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, 7. art. 180 § 1 wobec pominięcia dowodów istotnych dla sprawy, 8. art. 188 Ord. pod. poprzez bezpodstawna odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy nie potwierdzonych innymi dowodami ( kierowcy Spółki B - kwestia dostarczenia paliw, pp. S. i P. – kwestia zakupów niezaewidencjonowanych, rozliczeń, przekazywania pieniędzy), 9. art. 210 § 4 Ord. pod. poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji oraz brak wskazania przyczyn dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść strony, 10. art. 233 § 2 Ord. pod. wobec odstąpienia od skasowania decyzji, która wymagała uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie. W uzasadnieniu podniesiono, iż organy skarbowe skupiły się wyłącznie na wykazaniu bezfakturowego zakupu paliwa nie wykazując, że podatnik wykonał czynności określone w art. 2 ustawy VAT. Stwierdzono, iż pominięto dowody niewygodne, które potwierdzają tezę przeciwną do założenia organów podatkowych. Przykładowo zarzucono, iż protokół przesłuchania G. D. nie odzwierciedla wydarzeń mających rzeczywiście miejsce w sposób obiektywny. Jaskrawym zaś tego przejawem było pominięcie przez organy wniosków płynących z zeznań świadków-kierowców firmy A. Nawet bowiem zaskarżona decyzja nie wskazuje, dlaczego organ odmówił im wagi dowodowej. Wobec odmowy przesłuchania kierowców firmy B podatnik był przekonany, iż organ uznał zeznania kierowców A za wiarygodne inne bowiem twierdzenie powodowało by, iż organ nie wyjaśnił kto woził paliwo i jak (technicznie i fizycznie) dokonywano rozliczeń. Odpowiedzi na te pytania mogłoby dostarczyć jedynie przesłuchanie kierowców firmy B, jednak organ odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Tymczasem stronie nie są znane żadne dowody z przesłuchań świadków, również pochodzących z innych postępowań, które miałyby wskazywać na jej udział w jakimkolwiek obrocie niezaewidencjonowanymi. Takich dowodów nie dostarczają również wyroki karne wobec p.p. S. oraz P. W postępowaniu karnym ani przez moment nie rozważano bowiem udziału R. N. w niezaewidencjonowanymi obrocie. W ocenie prawidłowości samego postępowania przed II instancją na pierwszy plan wysuwa się zlecenie organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, czym naruszono art. 130 § 1 pkt 6 Ord. pod. . W wydaniu decyzji II instancji brał udział Inspektor D., którego udział był bezsprzeczny i znaczący, podczas gdy podlegał on wyłączeniu. Zdaniem skarżącego również zastosowanie samego trybu z art. 229 Ord. pod. budzi wątpliwości, albowiem organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli zaś zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, co miało miejsce w omawianym przypadku, organ odwoławczy powinien skasować decyzję I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W innym wypadku dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, które pozbawia stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania spray administracyjnej (art. 127 Ord. pod.). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją decyzję , jak również wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga jest zasadna , jakkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są trafne . Przed ustosunkowaniem się do poszczególnych zarzutów i argumentów skargi, należy jednak stwierdzić ,że zaskarżona decyzja ma charakter reformatoryjny , gdyż w wyniku uwzględnienia przez organ odwoławczy zarzutów związanych ewidencjonowaniem faktur zakupu energii elektrycznej i przyjęciem ,że nie ma podstaw do kwestionowania odliczenia podatku naliczonego dokonanego przez podatnika w tym zakresie, dokonano w II instancji rozliczenia podatku od towarów i usług , ustalając zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące w innej wysokości. Zauważyć przy tym należy ,że zmiana nie dotyczyła rozliczenia tego podatku w zakresie związanym z nieewidencjonowanym obrotem paliwami i w tym za- kresie zaskarżona decyzja organu odwoławczego w istocie rzeczy podtrzymała rozstrzygnię- cie organu I instancji , podzielając jego stanowisko co do ustaleń faktycznych i oceny praw- nej. Skarga nie dotyczy zatem kwestii rozstrzygniętych w zaskarżonej decyzji zgodnie z wnio- skami odwołania . Kwestie nie są zatem przedmiotem rozważań sądu , gdyż nie budzą na etapie postępowania sądowego kontrowersji a sąd nie stwierdza w tej mierze ( zakupy energii elektrycznej) naruszeń prawa , które należałoby rozważać z urzędu. Skardze nie można odmówić słuszności w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prze- pisów postępowania . O zgodności zaskarżonego aktu z prawem można bowiem mówić tylko wówczas , gdy jego wydanie nastąpiło z zachowaniem wszystkich reguł postępowania a w szczególności w zgodzie z zasadą prawdy materialnej ( art. 122 Ord. pod. ) i służącymi jej re- alizacji zasadami postępowania dowodowego zawartymi m.in. w art. 180§1 Ord. pod ( obo- wiązek dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia spra- wy ),art. 187§1 Ord.pod. ( obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego mate- riału dowodowego), art. 188 Ord. pod. ( obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego strony) oraz art.191 Ord. pod. ( zasada swobodnej oceny dowodów). Dopiero prawidłowe i poczynione zgodnie z zacytowanymi przepisami postępowania ustalenia faktyczne dają pod- stawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego . W rozpoznawanej sprawie sąd stwierdził ,że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z na- ruszeniem wymienionych reguł postępowania. Zebrany materiał dowodowy nie daje bowiem podstaw do poczynienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń i wyciągnięcia wnio sków , jakie przyjęto w decyzji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podstawą ustalenia ,że skarżący dokony- wał nieewidencjonowanego obrotu paliwami są w głównej mierze dowody zebrane w postę- powaniu dotyczącym Spółki B .Z materiałów kontroli tej spółki, a także z włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów w postaci kserokopii druków D-8 z zapisami dot. dostaw paliwa , zeszytów z zapisami sprzedaży i adnotacjami ,co do sposobu udokumentowania sprzedaży, protokołu przeszukania w Spółce B oraz przesłuchania świadków wynikać miało, że jednym z odbiorców paliwa poza ewidencją było PPH A. W toku całego postępowania zaprzeczał temu właściciel PPH A R. N. Poczynione ustalenie nie znajduje jednak oparcia w zebranym materiale dowodowym. Poczynione zostało w ocenie sądu bez pełnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okolicznoś- ci , na które wskazuje trafnie skarżący. Stało się tak m.in. w wyniku zaniechania przeprowa- dzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego i niepełnej , a więc z przekroczeniem za- sady z art. 191 Ord. pod. , oceny dowodów zebranych.. Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu dot. Spółki B a włączonych do rozpoznawanej sprawy wynika niewątpliwie ,że w spółce tej dokonywano obrotu pa- liwami poza ewidencją a według dokumentacji prowadzonej w tej spółce jednym z odbiorców paliw poza ewidencją miało być PPH A - R. N. Zapisy dotyczące skarżącego nie mogą jednak same przez się rozstrzygać ,że paliwo rzeczywiście do PPH A do- tarło. W tym zakresie należało zgromadzić dowody , które potwierdziłyby wiarygodność zapisów. Konieczność takiego uzupełnienie materiału dowodowego dostrzegł organ odwo- ławczy , przeprowadzając uzupełniające postępowanie dowodowe. Uczyniono to jednak niekonsekwentnie i bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności. W uzupełniającym postępowaniu dowodowym przesłuchano jako świadków główną księ- gową i kierowców PPH A przewożących paliwo .Zeznania te nie potwierdziły tezy, że do skarżącego dostarczano paliwo poza ewidencją. Organ odwoławczy , nie podważając wia- rygodności tych zeznań, uznał ,że dowody te nie świadczą o niewiarygodności dowodów zgromadzonych w firmie B. Nie podjęto jednak próby wyjaśnienia w tej sy- tuacji w jaki sposób paliwo było dostarczane do skarżącego jeśli nie czynili tego przesłucha- ni kierowcy. Nie można przy tym zgodzić się z oceną , że przesłuchani kierowcy nie mieli wiedzy na temat nieewidencjonowanej sprzedaży paliw. Zwrócić nadto należy uwagę na po- dawaną przez nich okoliczność ,że były przypadki przewożenia paliwa na podstawie dowody WZ , chociaż w innych przypadkach kierowca otrzymywał fakturę. Nale- żało zatem wyjaśnić jak często wystawiano tylko WZ , dlaczego nie wystawiano faktury i czy rzeczywiście faktura była potem wystawiana i dotarła do odbiorcy. Istotne uchybienia związane są z nieuwzględnieniem wniosku skarżącego o przesłuchanie właścieli spółki B – M. P. i W. S. Zeznania tych osób stanowiły jeden z dowodów , na których opierały się ustalenia decyzji organu I instancji. Ponieważ z powodu niezgodnego z prawem sposobu ich uzyskania zostały one trafnie wyeliminowane z materiału dowodowego przez organ odwoławczy, powstała luka , która wymagała uzupełnienia . Zeznania tych świadków mogłyby przyczynić się do wyjaśnie- nia niewątpliwie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności dotyczących zapisów wskazują- cych ,że do skarżącego także dostarczano paliwo poza ewidencją. Świadkowie ci jak nikt inny posiadają bowiem wiedzę co do tego , czy A był odbiorcą takiego paliwa , kto je prze- woził i czy dokonane zapisy odpowiadały prawdzie , skoro zaprzecza im R. N. Powyższe braki postępowania dowodowego wskazują jednoznacznie na naruszenie art. 122 i 187§1 oraz art. 191 Ord. pod. Odmawiając dopuszczenia dowodu z zeznań M.P. i W. S. organ odwoła- wczy naruszył nadto reguły zawarte w art. 180 §1 i art. 188 Ord. pod. Jak już bowiem stwier- dzono , zeznania tych świadków dotyczyć miały okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Zgodnie z art. 188 ich pominięcie dopuszczalne byłoby tylko w sytuacji ,gdy okolicz- ności te stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. Tak jednak nie jest. Wniosko- wane dowody miałyby wykazać ,że zapisy wskazujące na PPH A nie odpowiadają rze- czywistości a więc tezie odmiennej od przyjętej w decyzji. W takiej sytuacji nie jest dopusz- czalna odmowa uwzględnienia żądania strony ( vide: C. Kosikowski i in. "Ordynacja podat- kowa .Komentarz.", W-wa 2004 , s.451) .Tym samym naruszono ,wynikające z zasady czyn- nego udziału strony w postępowaniu (art. 123§1 Ord. pod.) prawo procesowe strony do żąda- nia przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów . Skutkiem tego naruszenia byłoby także zamknięcie w przyszłości możliwości domagania się w oparciu o te dowody wznowienia pos- tepowania ( vide: B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa.Komentarz 2003", Wrocław 2003, s.626-627). Doszło jednocześnie do naruszenia również reguły wyrażonej w cyt. art. 180 Ord. pod., nakazującej dopuszczenie jako dowodu wszystkiego , co może przyczynić się do wyjaś- nienia sprawy. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ( art. 122 Ord.pod.) i cyt. przepisami regulującymi zasady postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie pełnego materiału dowodowego i rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący (art. 187§1 Ord. pod.). Jest to obowiązek niezależny od prawa strony do czynnego udziału w sprawie i inicjatywy dowo- dowej strony. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie mogły więc ograniczyć się do przyjęcia ustaleń dotyczących PPH A na podstawie dowodów ze sprawy spółki B. W rozpoznawanej sprawie ustalono bowiem obrót i podatek należny w innej wysokości niż to wynikało z deklaracji podatkowych skarżącego. Istotne znaczenie dla zweryfikowania twierdzeń podatnika i wykazania ,że były przypadki sprzedaży paliwa nieewidencjonowanego ( które mogło pochodzić ze spółki B) ma analiza ilościowo- wartościowa obrotu a więc dostaw ( zakupu) i sprzedaży oraz podsumowanie da- nych wynikających z ewidencji prowadzonych w PPH A. Podsumowanie ilości paliw sprzedanych na rachunki i paragony może wykazać nieprawdziwość twierdzeń skarżącego i stanowić istotny element oceny pozostałych dowodów. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy więc uzupełnić materiał dowodowy w wy- kazanym wyżej zakresie , dopuszczając wskazane wyżej dowody i ewentualnie inne dowody, jeżeli z ujawnionych okoliczności zajdzie taka potrzeba. Organ odwoławczy powinien przy tym ocenić , czy zakres uzupełniania postępowania dowodowego nie będzie na tyle rozległy, że nie może się to odbyć w trybie art. 229 Ord. pod. Wówczas decyzja organu I instancji pod- legałaby uchyleniu a sprawa powinna być przekazana do ponownego rozpatrzenia. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uznania słuszności zarzutu ,że naruszono w postę- powaniu odwoławczym art.130§1 pkt 6 Ord.pod. poprzez dopuszczenie do udziału w tym po- stepowaniu pracownika , który brał udział w wydaniu decyzji organu I instancji. Zarzut ten jest w ocenie sądu całkowicie chybiony. Przewidzianą w cyt. przepisie przesłankę wyłączenia pracownika należy bowiem powiązać z rozróżnieniem w postępowaniu fazy instrukcyjnej od fazy decyzyjnej. Użyte w cyt. przepisie określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decy- zji" odnosi się do fazy decyzyjnej. Chodzi zatem o udział w wydaniu decyzji rozumianej jako formalny, pisemny akt postępowania administracyjnego ( podatkowego) a więc wydanie aktu, będącego wynikiem zastosowania prawa do zebranego materiału dowodowego i ustalonego stanu faktycznego. W tym sensie chodzi w cyt. przepisie o osobę , która wydaje prawnie wią- żące rozstrzygnięcie. Osobą taką nie jest pracownik , który uczestniczył w postępowaniu jako przeprowadzający dowody czy kontrolę ( vide: S. Babiarz i in., "Ordynacja podatkowa .Ko- mentarz.", W-wa 2004, s.433, 599; B.Adamiak i in., "Ordynacja podatkowa.Komentarz2004" Wrocław 2004, s. 483,492 ). Stanowisko zajęte w omawianej kwestii w zaskarżonej decyzji jest więc trafne i zgodne z prawem. Z przedstawionych powyżej względów , ponieważ wskazane naruszenia przepisów postę- powania miały istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz. 1270 z póżn.zm.; w skrócie : p.p.s.a.) orzec należało jak w sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na mocy art. 152 p.p.s.a. Na zasadzie art.200 i 205§4p.p.s.a. orzeczono o obowiązku zwrotu kosztów postępowania. Wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego-pełnomocnika skarżącego określono zgod- z §2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego....( D.U. nr 212, poz. 2075 ).